Tax Alert 6/2013 NOWA UMOWA O UNIKANIU PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA Z USA Szanowni Państwo, dnia 13 lutego 2013 r. w Warszawie podpisana została Konwencja pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: Nowa Konwencja). Do wejścia w życie Konwencja wymaga jeszcze uchwalenia aktów ratyfikacyjnych państw sygnatariuszy. Jak podkreślił wiceminister finansów Maciej Grabowski planuje się, że nowa umowa podatkowa zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2014. Nowa Konwencja zastąpi Umowę między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 8 października 1974 r. (dalej: Stara Konwencja), która jest jedną z najstarszych polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W praktyce oznacza to szereg zmian, wpływających na polsko-amerykańskie stosunki gospodarcze. W opracowaniu tym omówione zostaną najważniejsze zmiany wprowadzane przez Nową Konwencję, m. in. zmiany stawek podatku od biernych dochodów (odsetki, dywidendy), wprowadzenie klauzuli nieruchomościowej, pełnej wymiany informacji i ograniczonych korzyści, rozszerzenie pojęcia zakładu, uregulowanie kwestii świadczeń emerytalnych czy wprowadzenie pojęcia innych dochodów. Zdecydowana większość zmian wiąże się z potrzebą uaktualnienia przestarzałej umowy, część z nich jednak odbiega od treści umów podatkowych zawieranych przez Polskę w ostatnich latach z innymi krajami. Dywidendy, odsetki, należności licencyjne W przypadku tzw. dochodu biernego Nowa Konwencja zakłada ograniczenie zastosowania preferencyjnych stawek z niej wynikających jedynie do płatności na rzecz uprawnionego odbiorcy, będącego rzeczywistym odbiorcą należności (klauzula beneficial owner). Rozwiązanie takie powoduje wyłączenie zastosowania korzystnych stawek określonych w umowie podatkowej w przypadku, gdy zastosowano strukturę z wykorzystaniem spółki pośredniczącej, zlokalizowanej w kraju o korzystnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem wypłacającego i rzeczywistego odbiorcy. Odnośnie sposobu opodatkowania dywidend bez zmian pozostają stawki podatku określone Starą Konwencją. W przypadku wypłaty dywidendy na rzecz spółki posiadającej bezpośrednio co najmniej 10% praw głosu w spółce wypłacającej dywidendę podatek wyniesie 5% kwoty dywidendy brutto. W pozostałych przypadkach podatek wyniesie 15% kwoty dywidendy brutto. Umowa wyłącza z prawa do skorzystania z obniżonej stawki podatku amerykańskie fundusze U. S. Regulated Investment Company (RIC) i U. S. Real Estate Investment Trust (REIT) oraz spółki polskie uznane przez oba państwa za podobne do nich. Opodatkowaniu nie będzie podlegać natomiast wypłata dywidendy na rzecz funduszu emerytalnego w zakresie nieobejmującym jego działalności handlowej lub gospodarczej.
W Nowej Konwencji zdefiniowano również termin dywidenda. Stanowi ją dochód z udziałów (akcji) lub z innych praw do udziału w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności. Przyjmuje się równocześnie, że dywidendą jest także inny dochód traktowany w kraju wypłacającego dywidendę za dochód z udziałów (akcji). Takie określenie pojęcia jest powszechnym podejściem stosowanym w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Stara Konwencja zakładała brak opodatkowania odsetek od pożyczonych kapitałów. W Nowej Konwencji odsetki są opodatkowane podatkiem w wysokości 5% kwoty brutto tych odsetek. Nowa Konwencja zakłada również szereg wyłączeń. Nieopodatkowane podatkiem u źródła będą pożyczki udzielone na rzecz lub przez państwo, jego organ statutowy, jednostki terytorialne, organy władzy lokalnej, bank centralny (tzw. podmioty rządowe/państwowe). W przypadku odsetek, których wysokość uzależniona jest od wysokości przychodów, sprzedaży, dochodu, zysku lub innych przepływów pieniężnych dłużnika (lub osoby powiązanej), zmiany wartości mienia dłużnika, dywidendy, wypłaty ze spółki osobowej lub podobnej płatności dokonanej przez dłużnika, zastosowanie będzie miała 15% stawka podatku. W Nowej Konwencji jednoznacznie wskazano, że przychodami z odsetek nie są dochody z udzielonych kredytów kupieckich. Zmniejszeniu ulegnie również stawka podatku od należności licencyjnych. Stawka ta ma wynosić 5% kwoty należności licencyjnych brutto, podczas gdy obecnie wynosi ona 10% tej kwoty. Rozszerzona zostanie za to definicja należności. Za należności licencyjne uważane będą należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego, naukowego, lub innego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radio lub telewizji), patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii, lub procesu produkcyjnego, lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej ( ) oraz jakiekolwiek płatności otrzymywane za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Za należności licencyjne uważane będą również zyski z tytułu przeniesienia własności praw do powyższych (z wyłączeniem urządzeń przemysłowych, handlowych i naukowych), w zakresie w jakim zysk będzie uzależniony od produktywności, wykorzystania lub rozporządzania własnością. Wydaje się, że w Nowej Konwencji za należność licencyjną uznane będą mogły zostać płatności z tytułu użytkowania programów komputerowych (jako płatności z tytułu użytkowania innego prawa autorskiego), chociaż pojęcie to nie pojawiło się bezpośrednio w treści konwencji. Do definicji należności włączono płatności z tytułu użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych i naukowych. Stara Konwencja nie uznawała płatności z tytułu ich użytkowania za należność licencyjną. Ten sposób definiowania należności licencyjnych może powodować pewne problemy podatkowe w zakresie uznania danej maszyny za urządzenie przemysłowe lub nieprzemysłowe. Zakład Na podstawie Nowej Konwencji za zakład uważać będzie się stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Ponadto, na podstawie nowych przepisów siedziba zarządu, została uznana za jedną z placówek, która w szczególności konstytuuje powstanie zakładu. Za zakład uznawane będą place budowy, prace konstruktorskie, montażowe lub instalacyjne, gdy trwają one dłużej niż 12 miesięcy. Stara Konwencja przewidywała, w takim przypadku, powstanie zakładu dopiero po upływie 18 miesięcy. Poza tym, zrezygnowano z wyróżnienia kosztów ogólnego zarządu i kosztów ogólnej administracji powstających w spółce-matce zakładu (siedziba), jako specjalnego rodzaju kosztów związanych z jego funkcjonowaniem. Do uznania danego rodzaju kosztów, za związane z funkcjonowaniem zakładu umowa wymaga ich odpowiedniego udokumentowania, stąd też powyższe koszty nadal będą mogły być przypisane zakładowi. Klauzula nieruchomościowa Nowa Konwencja wprowadza również tzw. klauzulę nieruchomościową. Sprowadza się ona do tego, iż przychody ze zbycia nieruchomości mogą być opodatkowane w kraju położenia nieruchomości. Dodatkowo, również zyski osiągnięte przez amerykańskiego rezydenta podatkowego z tytułu sprzedaży udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50% pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego w Polsce, mogą być opodatkowane w Polsce. Przedmiotowa konwencja zakłada także, że zyski polskiego rezydenta podatkowego związane z przeniesieniem prawa własności udziałów w nieruchomości w Stanach Zjednoczonych, mogą być tam opodatkowane. Wspomniane regulacje nie wyjaśniają jednak w jaki sposób należy obliczyć wartość nieruchomości w celu kalkulacji spełnienia powyższego obowiązku.
Klauzula pełnej wymiany informacji Nowa Konwencja rozszerza możliwość wymiany informacji między państwami. Dzięki nowym zapisom jedno państwo, będzie mogło uzyskać informację od drugiego państwa, nawet jeśli będzie wnioskować o nią nie dla własnych celów podatkowych. Ponadto, umawiające się państwo nie będzie mogło odmówić udzielenia informacji nawet wtedy, gdy informacja taka będzie w posiadaniu banku, innej instytucji finansowej, przedstawiciela, agenta lub powiernika, albo będzie dotyczyć relacji właścicielskich w takim podmiocie. Zamieszczenie pełnej klauzuli wymiany informacji uściśli współpracę obu państw. Postępowanie takie zbieżne jest z polityką Ministerstwa Finansów i standardami OECD w zakresie wymiany informacji. Klauzula ograniczonych korzyści Klauzula ograniczonych korzyści jest powszechnie stosowana w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną są Stany Zjednoczone. Klauzula ta ogranicza stosowanie umowy jedynie do rezydentów podatkowych będących osobami kwalifikowanymi. Nie wystarczy być rezydentem podatkowym jednego z umawiających się państw, by móc skorzystać z jej zapisów. Należy również spełniać dodatkowe kryteria. Nowa Konwencja zakłada, że stosuje się ją w stosunku do osób kwalifikowanych (uprawnionych), to znaczy rezydentów podatkowych stron umowy, będących: osobą fizyczną, kwalifikowanym podmiotem rządowym, spółką spełniającą określone warunki. W przypadku osób prawnych istnieje szereg kryteriów i obostrzeń. Dla przykładu, spółka akcyjna, której akcje są przedmiotem regularnego obrotu, będzie osobą kwalifikowaną, pod warunkiem, że: jej podstawowe akcje są w większości przedmiotem obrotu na uznanej giełdzie papierów wartościowych, oraz giełda ta znajduje się w państwie rezydencji (w przypadku Polski dopuszczalne jest uznanie giełdy papierów wartościowych znajdująca się w jednym z państw UE lub EFTA, a w przypadku USA w jednym z państw NAFTA), lub miejsce zarządu i kontroli nad spółką znajduje się w państwie rezydencji, co najmniej 50% łącznych praw głosu i wartości akcji w spółce, należy bezpośrednio lub pośrednio do pięciu lub mniej spółek, będących osobami kwalifikowanymi, w myśl poprzedniego punktu. Polska, podobnie jak większość państw UE, przyjęła klauzulę ograniczonych korzyści, choć wydaje się, że ogranicza ona prawa polskich rezydentów podatkowych. Co ciekawe na powyższą klauzulę nie zgodziła się Brazylia, która do dzisiaj nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z USA, choć jest jednym z największych partnerów gospodarczych tego kraju. Emerytury Nowa Konwencja reguluje kwestię dochodów z emerytur, rent kapitałowych, ubezpieczeń społecznych, alimentów i świadczeń na rzecz dzieci. Tak jak i w innych umowach podatkowych, których stroną jest Polska, w Nowej Konwencji zrezygnowano z opodatkowania świadczeń społecznych wypłacanych przez pierwsze państwo na rzecz rezydenta drugiego państwa, w tym drugim państwie. Tak więc polski rezydent podatkowy mieszkający w Polsce, który uzyskał prawo do emerytury w USA, nie będzie obciążony w kraju podatkiem dochodowym od dochodów uzyskanych z tego tytułu. Powyższa płatność zostanie opodatkowana według obowiązujących przepisów krajowych państwa wypłacającego świadczenie. Pozostałe emerytury i podobne świadczenia wypłacane na rzecz rezydenta podatkowego danego państwa, zgodnie z umową, będę opodatkowane tylko w tym państwie. Inne dochody Nowa Konwencja będzie regulować kwestię innych dochodów, nieobjętych bezpośrednio jej przepisami. W myśl Nowej Konwencji dochody nieobjęte bezpośrednio jej przepisami, uzyskiwane przez rezydenta podatkowego, niezwiązane z prowadzeniem zakładu w drugim umawiającym się państwie, są opodatkowane jedynie w kraju jego rezydencji, niezależnie od miejsca ich powstania. Obecnie obowiązująca umowa nie przewiduje podobnych regulacji. Do pozostałych dochodów nieobjętych przepisami konwencji zastosowanie znajdzie metoda zaliczenia proporcjonalnego.
Metody unikania podwójnego opodatkowania W Starej Konwencji odpowiednią metodą unikania podwójnego opodatkowani, dla każdego regulowanego konwencją rodzaju dochodu była metoda zaliczenia proporcjonalnego. Nowa Konwencja różnicuję metodę unikania podwójnego opodatkowani ze względu na źródło uzyskanego dochodu. Podstawową metodą unikania podwójnego opodatkowani będzie metoda wyłączenia z progresją. W stosunku do dochodów z dywidend, odsetek, należności licencyjnych, zysków z przeniesienia własności majątku oraz innych dochodów nieobjętych postanowieniami konwencji zastosowanie znajdzie metoda zaliczenia proporcjonalnego. Wolne zawody W Nowej Konwencji zrezygnowano z osobnej regulacji określającej sposób opodatkowania wolnych zawodów, normowanych w art. 15 Starej Konwencji. Opodatkowanie wolnych zawodów odbywać będzie się na zasadach określonych w art. 7 Nowej Konwencji (zyski przedsiębiorstw). Zyski oddziału Jeżeli spółka uzyska dochód z zysku wypracowanego przez zakład znajdujący się w drugim kraju, bądź dochód pochodzący z nieruchomości znajdującej się w tym państwie lub dochód z przeniesienia własności tego majątku, to dochód taki będzie obciążony 5% podatkiem u źródła. Będzie tak niezależnie od tego czy na taki dochód został już nałożony stosowny podatek, czy też nie. Podatek ten ma zachęcać spółki do reinwestowania kapitału w kraju, w którym został on wypracowany. W przypadku dodatkowych pytań lub potrzeby przedyskutowania wpływu powyższych informacji na Państwa działalność biznesową zachęcamy do kontaktu. Zespół RSM Poland KZWS W celu uzyskania szczegółowych informacji prosimy o kontakt: Piotr Liss (piotr.liss@rsmi.pl) M: +48 696 488 369 Dział Doradztwa Podatkowego RSM Poland KZWS
RSM Poland KZWS Spółka Doradztwa Podatkowego S.A. Stary Rynek 38-39, 61-772 Poznań T +48 61 8515 766 F +48 61 8515 786 www.rsmi.pl biuro@rsmi.pl Prosimy zwrócić uwagę, że zaprezentowany tekst nie powinien być rozumiany jako porada prawna, gdyż każdy indywidualny przypadek wymaga odrębnej, rzetelnej analizy. Z tego względu RSM Poland KZWS Spółka Doradztwa Podatkowego S.A. oraz RSM Poland KZWS Audyt S.A. nie ponoszą żadnej odpowiedzialności w związku z wykorzystaniem informacji, porad i wskazówek zamieszczonych w niniejszej publikacji. Redakcja: Dział Doradztwa Podatkowego RSM Poland KZWS RSM Poland KZWS, 2013 RSM Poland KZWS is an independent member firm of RSM International, an affiliation of independent accounting and consulting firms. RSM International is the name given to a network of independent accounting and consulting firms each of which practices in its own right. RSM International does not exist in any jurisdiction as a separate legal entity.