Cieplarniane ABC handel emisjami dla każdego Autorka: Marta Towpik ( Nowy Przemysł kwiecień 2006) Temat uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, w tym dwutlenku węgla, od lat był przedmiotem dyskusji na szczeblu międzynarodowym. Ukoronowaniem tych dyskusji jest Protokół z Kioto do ramowej konwencji Narodów Zjednoczonych w sprawie zmian klimatu, który jako pierwszy wyznaczył prawnie wiążące cele co do poziomów redukcji emisji gazów cieplarnianych. Na jego podstawie państwa, które są stronami tego układu, postanowiły zredukować w okresie lat 2008-2012 ilość emitowanych gazów o 5, 2 proc. w stosunku do poziomu z roku 1990. Polska ratyfikowała Protokół z Kioto. Polskie akty prawne regulujące uprawnienia do emisji Na podstawie aktu wykonawczego do Ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji z 22 grudnia 2004 roku, jakim jest Rozporządzenie Rady Ministrów z 27 grudnia 2005 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2005-2007, przedsiębiorstwom przydzielono limit uprawnień do wypuszczenia do atmosfery określonych ilości dwutlenku węgla rocznie. Jakie znaczenie ma Protokół z Kioto dla przedsiębiorstw w Polsce? Można by wymienić szereg obszarów, na które będą miały wpływ postanowienia Protokołu. Wszystko jak zwykle sprowadza się do pieniędzy. Przedsiębiorstwa, które przekroczą przyznane im limity, będą musiały nabyć takie uprawnienia na rynku lub uiścić karę pieniężną. Z drugiej strony przedsiębiorstwa, którym przyznano nadwyżkę uprawnień ponad ich potrzeby, będą mogły je odsprzedać. Skala zjawiska w Polsce jest znacząca. Polsce przyznano około 240 milionów uprawnień, co przekłada się na powstanie nowego rynku o wartości 6 miliardów euro. Kogo dotyczą regulacje? Mimo że temat ten pojawia się w kręgach energetyków, dotyczy on szerszego spektrum podmiotów. Limity przyznane zostały przedsiębiorstwom, które w procesie produkcyjnym zanieczyszczają środowisko wydzielaniem dwutlenku węgla, czyli w szczególności elektrownie, huty stali, zakłady koksownicze, producenci klinkieru, fabryki celulozy i papieru, huty szkła, zakłady ceramiczne.
Nowe obowiązki Pod koniec ubiegłego roku nastąpił przydział uprawnień dla poszczególnych podmiotów. Każde przedsiębiorstwo, które otrzymało limit uprawnień, jest zobowiązane rozliczyć się z nich. Musi w tym celu sporządzić raport z rozliczenia uprawnień na 31 grudnia. Na podstawie raportu liczba praw odpowiadająca rzeczywistej emisji w danym roku ulega umorzeniu. Do 31 marca następnego roku raport z wykorzystania uprawnień powinien być zweryfikowany przez audytorów. Jeżeli raport potwierdzi nadwyżkę rzeczywistej emisji nad przyznanymi uprawnieniami, na wniosek przedsiębiorstwa, właściwy organ może wyrazić zgodę na pokrycie tej różnicy uprawnieniami przyznanymi na następny rok okresu rozliczeniowego. Warunkiem wyrażenia zgody jest zobowiązanie się przedsiębiorstwa do odpowiedniego zmniejszenia emisji lub do zakupu uprawnień do emisji w następnym roku okresu rozliczeniowego. W innym przypadku przedsiębiorstwo musi kupić uprawnienia na rynku lub, w najgorszym przypadku, uiścić karę pieniężną. Ustawa o handlu uprawnieniami wyznaczyła górną karę jednostkową za brak jednego uprawnienia na równowartość 40 euro. Przedsiębiorstwo może nabyć na rynku brakujące mu uprawnienia. Ich cena rynkowa pod koniec 2005 roku była prawie o połowę niższa. Uprawnienia do emisji a bilans za 2005 rok Pierwszym krokiem, jaki powinno zrobić przedsiębiorstwo w sprawie rozliczenia uprawnień, jest ustalenie, czy nie przekroczyło przyznanych mu na dany rok limitów. Jeżeli tak, to oznacza, że powstaje obowiązek nabycia uprawnień lub uiszczenia kary pieniężnej. Jeżeli na podstawie analizy wykorzystania uprawnień okaże się, że mamy nadmiar praw do emisji ponad własne potrzeby, to możemy je sprzedać lub wykorzystać w następnych latach. Należy pamiętać o ograniczeniach np. umowę sprzedaży uprawnień można zawrzeć tylko z innym podmiotem, któremu przyznano uprawnienia. W tym momencie następuje przełożenie obowiązków wynikających z ustawy o handlu uprawnieniami do emisji na obowiązki wynikające z ustawy o rachunkowości. Księgowy musi bowiem oszacować wpływ stanu uprawnień na pozycję finansową. Jeżeli występuje niedobór uprawnień, to musimy ująć w bilansie rezerwę na rozliczenie się z uprawnień. Rezerwa taka powinna być oszacowana na ilość, będącą niedoborem uprawnień na dany rok, wyceniona po cenie rynkowej takich uprawnień. W przypadku dokupienia praw, prawa te wyceniane są w cenie nabycia i prezentowane jako wartości niematerialne. Jeżeli na dzień bilansowy jesteśmy w stanie dowieść, że określone, zakupione na rynku prawa przeznaczone są do zbycia i istnieje duże prawdopodobieństwo, że właśnie w ten sposób korzyści z tych praw zostaną skonsumowane, ta część praw może być wykazana w sprawozdaniu finansowym jako inwestycje w wartości niematerialne i prawne. W celu zapewnienia jednolitych zasad wyceny, nie powinniśmy stosować wyceny tych inwestycji w wartości godziwej, ale ujmować je według kosztu. Na dzień bilansowy tak
powstałe aktywa powinny być objęte testem na utratę wartości według ogólnych zasad, co przy spadku ich wartości spowoduje konieczność ujęcia odpisu z tytułu trwałej utraty wartości. W przypadku wykorzystania zakupionych praw do pokrycia niedoboru zaistniałego na dzień rozliczenia rocznego limitu, wykorzystane prawa według wartości księgowej rozliczane są z rezerwą utworzoną uprzednio na pokrycie niedoboru. Co z nadmiarem uprawnień do emisji? Tutaj również pojawiają się pytania w sprawie księgowego ujęcia nadwyżki uprawnień. Problem stanowią uprawnienia przyznane, a nie zakupione, które mają określoną cenę nabycia, po której ujmujemy je w ewidencji księgowej. Dopuszczalne jest kilka sposobów ich ujęcia. Uprawnienia ujęte w ewidencji pozabilansowej Pierwszy sposób to taki, że prawa do emisji nie podlegają ujęciu w bilansie w momencie ich przyznania i w okresach kolejnych. W tym przypadku prawa te są ujęte w ewidencji pozabilansowej. Takie ujęcie jest najprostsze. W przypadku sprzedaży praw przyznanych, prawa sprzedane ulegają umorzeniu, co będzie miało odzwierciedlenie w ewidencji pozabilansowej, zaś przychody z tytułu sprzedaży ujmowane są na zasadach ogólnych jako pozostałe przychody operacyjne. Jeżeli sprzedaży podlegają prawa nabyte, dodatkowo powinien być rozpoznany koszt sprzedawanych praw. W rachunku zysków i strat wykazuje się wynik na sprzedaży praw. Uprawnienia wycenione w wartości godziwej Drugi sposób to ujęcie ich według wartości godziwej (ceny rynkowej) jako wartości niematerialne i drugostronnie jako dotacja (dochody przyszłych okresów). Dotacja rozliczana jest w trakcie roku w oparciu o rzeczywiste wykorzystanie praw, bazując na cenie prawa z dnia wyceny dotacji, czyli dnia przyznania uprawnień. Jednocześnie, na dany dzień bilansowy, tworzona jest rezerwa w oparciu o rzeczywiste wykorzystanie uprawnień, bazując na cenie rynkowej na dzień wyceny rezerwy. Na dzień rozliczenia rezerwa oraz wartości niematerialne i prawne odpowiadające rzeczywistej ilości zużytych praw (według ich ceny nabycia) są eliminowane z bilansu. Różnica odnoszona jest w rachunek zysków i strat. Z uwagi na fakt, że z ekonomicznego punktu widzenia koszty związane z utworzeniem rezerwy, przychody związane z rozliczeniem dotacji oraz fizyczne rozliczenie na koniec danego okresu rozliczeniowego dotyczą tej samej kategorii ekonomicznej, wszystkie te transakcje winny być odnoszone w koszt własny sprzedaży. Taki sposób ujęcia zaproponowany został w interpretacji IFRIC 3 Prawa do emisji (International Financial Reporting Interpretations Committee) do międzynarodowych
standardów. Interpretacja ta została co prawda wycofana, ale zaproponowane w niej rozwiązania wydają się zasadne. Ujęcie to wymaga istnienia rynku, który będzie dawał informacje o cenach rynkowych, które konieczne są do dokonania wyceny. W Polsce w 2005 roku zawarte były trans akcje terminowe, ale nie istnieje jeszcze wolny rynek handlu uprawnieniami. Tutaj pojawia się główny problem z przyjęciem takiego sposobu księgowego ujęcia. Ile uprawnień ująć w księgach Innym kluczowym pytaniem, które zadają sobie księgowi, jest ilość przyznanych uprawnień, które powinniśmy ująć w bilansie. Czy powinniśmy ująć limit przyznany za cały okres 2005-2007? Uprawnienia przyznane zostały co prawda na trzyletni okres, ale poprzez podanie ich średniorocznego poziomu dla każdego przedsiębiorstwa. Zgodnie z Rozporządzeniem Komisji Europejskiej i Parlamentu Europejskiego administrator rejestru przekazuje określoną część łącznej ilości przydziałów, która została przydzielona odpowiedniej instalacji na okres roczny. Oznacza to, że przedsiębiorstwo w danym roku dysponuje limitem przyznanym tylko na ten rok. Mamy przyznane uprawnienia na trzy lata, ale nie mamy prawa nimi rozporządzać. Jeżeli stosujemy zasadę wyceny do wartości godziwej, powinniśmy ująć w bilansie wynik rozliczenia uprawnień przyznanych na dany rok obrotowy. Opłaty za przyznanie uprawnień do emisji Opłata za przyznanie uprawnień ponoszona jest jedynie w pierwszym roku rozliczeniowym. Powinna być traktowana jako koszt okresu. Opłata ta nie stanowi natomiast wartości tych praw, jak również nie ustala się w inny sposób wartości tych praw. Komitet Standardów Rachunkowości zajął pod koniec listopada 2005 roku stanowisko w sprawie księgowego ujęcia uprawnień do emisji. Stanowisko to nie ma charakteru wiążącego standardu. Proponuje ujęcie przyznanych uprawnień w pozycji wartości niematerialnych i prawnych posługując się wyceną do cen rynkowych, a gdy te nie mogą być wiarygodne, szacowane są na podstawie jednostkowej stawki opłaty obowiązującej dla pierwszego okresu rozliczeniowego. Wartość początkowa posiadanych praw do emisji ma być amortyzowana, żeby uwzględnić ich zużycie. Jeżeli występuje niedobór praw do emisji, to należy utworzyć rezerwę na ilość brakujących praw, wyceniając je do ceny rynkowej, opłaty za nabycie lub kary pieniężnej. Niestety, stanowisko to wprowadza wiele znaków zapytania. Nie daje jasnych wytycznych, a jedynie prowokuje do dalszych pytań. Dlaczego przyznane prawa mamy wyceniać opierając się na opłacie? Co kwota opłaty ma do wartości godziwej? Jak należy amortyzować wartości niematerialne i prawne powstałe w wyniku ujęcia uprawnień w bilansie? Dlaczego rezerwę na niedobór uprawnień należy wycenić w wysokości kary pieniężnej?
Osobiście twierdzę, że najlepsze są najprostsze rozwiązania. Trudno zdecydować się, który sposób ujęcia praw do emisji jest najlepszy. Praktycznie nie ma rynku, w związku z czym oszacowanie wartości godziwej jest bardzo trudne. Z drugiej strony prawa te mogą niewątpliwie być aktywami spółki, stąd też dążenie do ich ujęcia w bilansie. Można by wykorzystać model przejściowy, czyli przyjąć model wyceny do wartości godziwej, ale ze względu na brak możliwości wiarygodnej wyceny, do czasu wykształcenia się rynku, przyznane prawa wycenić po wartości zerowej. W każdym razie nie należy chować głowy w piasek, lecz zmierzyć się z problemem. Autorka jest dyrektorką w Dziale Audytu Deloitte, członkiem Stowarzyszenia Biegłych Rewidentów w Wielkiej Brytanii (Association of Certified Charterem Accountants) oraz Polskiego Komitetu Standardów Rachunkowości. Specjalizuje się w polskim prawie bilansowym oraz Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej.</i>