Polityka rachunkowości w Rosji i w Polsce wybrane aspekty

ZESZYTY TEORETYCZNE RACHUNKOWOŚCI, tom 60 (116), Warszawa 2011 Polityka rachunkowości w Rosji i w Polsce wybrane aspekty Wstęp Jolanta Chluska Podmioty gospodarcze prowadzące rachunkowość zgodnie z przepisami prawa bilansowego ustalają zasady rachunkowości w tych obszarach, w których przepisy prawa zawierają wykaz możliwych wariantów rozwiązań lub ich nie formułują. W przypadku braku oficjalnych rozwiązań systemowych, zasady rachunkowości ustanawia się na podstawie teorii i praktyki rachunkowości. Warunki gospodarki rynkowej wymagają od systemów rachunkowości, aby były elastyczne, lecz jednocześnie gwarantowały odbiorcom sprawozdań finansowych rzetelną informację ekonomiczno-finansową dla potrzeb podejmowania decyzji. Globalizacja rynków sprawia, że rachunkowość coraz częściej jest postrzegana jako międzynarodowy język biznesu. Współpraca gospodarcza i powstawanie przedsiębiorstw ponadregionalnych zmusza do poznawania warunków ekonomicznych i zasad rachunkowości innych krajów. Jak pokazuje praktyka gospodarcza, przyjęcie za podstawę krajowych zasad rachunkowości rozwiązań MSR/MSSF nie gwarantuje pełnej porównywalności rozwiązań w tym zakresie w wymiarze międzynarodowym. Artykuł przybliża zasady formułowania polityki rachunkowości w Rosji, z uwzględnieniem aktów prawnych oraz rozwiązań szczegółowych w wybranych obszarach tej polityki. Dla porównania, prezentuje również polskie zasady polityki rachunkowości. Dr hab. Jolanta Chluska, adiunkt w Katedrze Finansów, Bankowości i Rachunkowości Zarządczej, Wydziału Zarządzania Politechniki Częstochowskiej, j.chluska@wp.pl 43

1. Istota polityki rachunkowości Prowadzenie rachunkowości wymaga od podmiotów gospodarczych ustalenia na podstawie obowiązujących aktów prawnych polityki rachunkowości zgodnej z misją i strategią określoną przez kierownictwo jednostki. Aby rachunkowość przedsiębiorstwa spełniała oczekiwania odbiorców informacji, powinny być one rzetelne. Jednostki są obowiązane do stosowania przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy (art. 4 ust. 1 Ustawy o Rachunkowości UoR). Polityka rachunkowości jest różnie definiowana, ale zasadnicze znaczenie ma to, że rozumie się ją jako określone metody, narzędzia rachunkowości i sprawozdawczości warunkujące realizację zasady prawdziwego i wiernego obrazu jednostki. Polityka rachunkowości może być zmieniana w uzasadnionych przypadkach, jeśli nowa, wybrana zasada w sposób bardziej właściwy pozwala realizować cele podmiotu. Sprawozdanie finansowe powinno w takich przypadkach gwarantować porównywalność danych kolejnych okresów sprawozdawczych. Wybrane definicje polityki rachunkowości prezentuje tabela 1. Tabela 1. Definicje polityki rachunkowości MSR 8 Źródło Ustawa o rachunkowości ПБУ 1/2008 Definicja Konkretne prawidła, metody, konwencje, reguły i praktyki przyjęte przez jednostkę przy sporządzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych. Wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych. Całokształt sposobów prowadzenia rachunkowości identyfikacji, pomiaru, bieżącego grupowania i końcowego uogólnienia zdarzeń działalności gospodarczej. Źródło: opracowanie własne na podstawie aktów prawnych. Jak pokazuje tabela, istotę polityki rachunkowości można postrzegać szeroko lub wąsko. Jeśli przyjąć, że sprawozdanie finansowe jest odzwierciedleniem prowadzonej rachunkowości, to polityka rachunkowości obejmuje swym zakresem ogół działań systemu rachunkowości; od identyfikacji zdarzenia do jego prezentacji w sprawozdaniu finansowym. 44

2. Polityka rachunkowości w uregulowaniach prawnych w Rosji i w Polsce Rosja odgrywa ważną rolę w gospodarce światowej, jest więc znaczącym partnerem działalności gospodarczej. Jest państwem federacyjnym (Federacja Rosyjska). Organem władzy ustawodawczej jest dwuizbowy parlament: Zgromadzenie Federalne, składające się z izby wyższej Rady Federacji, oraz izby niższej Dumy Państwowej. Ma to istotne znaczenie w ustalaniu i realizacji przepisów prawa bilansowego. Rachunkowość w Rosji jest więc regulowana szeregiem aktów prawnych o różnym stopniu szczegółowości. Należą do nich następujące akty prawne: 1) Ustawa Federalna o Rachunkowości 1, 2) rozporządzenia wykonawcze, 3) standardy rachunkowości dotyczące różnych jej obszarów, 4) inne akty prawne i wytyczne metodyczne dotyczące prowadzenia rachunkowości. Ustawa Federalna o Rachunkowości charakteryzuje w sposób syntetyczny zasady prowadzenia rachunkowości, określa ogólne jej ramy i odsyła do przepisów szczegółowych. Składa się ona z następujących części: a) postanowienia ogólne, b) podstawowe zasady prowadzenia rachunkowości, dokumentacja i ewidencja, c) sprawozdawczość finansowa, d) postanowienia końcowe. Obecnie w Rosji trwają prace nad zmianą tej ustawy. Ustawa Federalna o Rachunkowości zawiera obowiązek udokumentowania polityki rachunkowości (art. 6) podmiotów gospodarczych i określa jej zakres. Przepisy wykonawcze do ustawy są zawarte przede wszystkim w standardach rachunkowości 2.Standardy rachunkowości w Rosji dotyczą zagadnień szczegółowych. Do chwili obecnej opublikowano 22 standardy: 1. Polityka rachunkowości organizacji. 2. Usługi budowlane. 3. Rachunkowość aktywów i zobowiązań wyrażonych w walucie obcej. 4. Sprawozdawczość organizacji. 5. Rachunkowość zapasów materiałowo produkcyjnych. 6. Rachunkowość środków trwałych. 7. Zdarzenia po dacie sprawozdania finansowego. 8. Zdarzenia warunkowe działalności gospodarczej. 9. Przychody organizacji. 1 Федеральный закон О бухгалтерском учете от 21.11.1996 N 129-ФЗ. 2 Положения по бухгалтерскому учету, www.minfin.ru/ru/accounting/accounting/legislation/positions/ (dostęp 10.08.2010). 45

10. Koszty organizacji. 11. Informacja o jednostkach powiązanych. 12. Informacja o segmentach działalności. 13. Rachunkowość pomocy publicznej. 14. Rachunkowość aktywów niematerialnych. 15. Rachunkowość rozchodów z tytułu zajęć i kredytów. 16. Informacja o działalności zaniechanej. 17. Rachunkowość wydatków na działalność naukowo-badawczą, projektowo-doświadczalną i technologiczną. 18. Rachunkowość rozchodów z tytułu podatku dochodowego organizacji. 19. Rachunkowość inwestycji finansowych. 20. Informacje o uczestnictwie we wspólnych przedsięwzięciach. 21. Zmiana wartości szacunkowych. 22. Poprawa błędów w rachunkowości i sprawozdawczości finansowej. W Polsce najważniejszym aktem prawnym zawierającym zasady polityki rachunkowości podmiotów gospodarczych jest ustawa o rachunkowości. Ustawa ta określa hierarchię źródeł informacji dla celów formułowania zakładowych zasad rachunkowości w następującej kolejności: a) ustawa o rachunkowości, b) krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości (KSR), c) Międzynarodowe Standardy Rachunkowości 3. Do sierpnia 2010 r. opublikowano w Polsce sześć krajowych standardów rachunkowości: 1. KSR nr 1 Rachunek przepływów pieniężnych (Załącznik do Uchwały nr 5/03 KSR). 2. KSR nr 2 Podatek dochodowy (Załącznik do Uchwały nr 5/04 KSR). 3. KSR nr 3 Niezakończone usługi budowlane (Załącznik do Uchwały nr 9/06 KSR). 4. KSR nr 4 Utrata wartości aktywów (Załącznik do Uchwały nr 6/07 KSR). 5. KSR nr 5 Leasing, najem i dzierżawa (Załącznik do Uchwały nr 2/08 KSR). 6. KSR nr 6 Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe (Załącznik do Uchwały nr 7/08 KSR). Porównując zawartość standardów rachunkowości w Polsce i w Rosji można dostrzec podobieństwa i różnice. Standardy rachunkowości w obu krajach kierują się następującymi zasadami: a) nawiązują do ustawy o rachunkowości, b) ich uregulowania nie mogą być sprzeczne z tą ustawą, c) są uprawomocnione aktami prawnymi, d) zawierają zasady ujmowania zdarzeń gospodarczych, ich wyceny i prezentacji w sprawozdaniu finansowym. 3 Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości, art. 10, ust. 3. 46

Zauważa się także pewne różnice. Standardy w Rosji, w przeciwieństwie do standardów polskich: a) mają charakter obowiązujący, b) nie zawierają odniesienia do MSR/MSSF, c) nie zawierają przykładów ich stosowania i odzwierciedlenia w sprawozdaniu finansowym, d) są bardziej ogólne. Standardy rachunkowości zarówno w Polsce, jak i w Rosji, wyjaśniają w istotny sposób złożone problemy prawa bilansowego. 3. Ustalenie i zmiana polityki rachunkowości w podmiotach gospodarczych w Rosji Politykę rachunkowości w Rosji reguluje Standard 1 w sprawie polityki rachunkowości podmiotów gospodarczych (ПБУ 1/2008) 4. Akt ten określa następujące zagadnienia: a) organizację polityki rachunkowości, b) zmiany polityki rachunkowości, c) ujawnianie polityki rachunkowości. Zasady formułowania polityki rachunkowości charakteryzuje się w ujęciu techniczno-organizacyjnym i metodologicznym. Organizacja i technika rachunkowości odnoszą się do wszystkich podmiotów gospodarczych, natomiast zasady ujawniania polityki dotyczą podmiotów publikujących sprawozdania finansowe. ПБУ 1/2008 reguluje sposób prowadzenia rachunkowości określając: a) sposoby grupowania i oceny zdarzeń, b) zasady umorzenia wartości aktywów, c) organizację obiegu dokumentów, d) organizację ksiąg rachunkowych, e) przetwarzanie informacji. Politykę rachunkowości podmiotu gospodarczego w Rosji formułuje główny księgowy lub inna osoba, która zgodnie z prawem prowadzi rachunkowość. Politykę tę zatwierdza kierownik jednostki, a więc: zakładowy plan kont, zawierający konta syntetyczne i analityczne z uwzględnieniem wymogów właściwego prowadzenia rachunkowości, formy dokumentów źródłowych, ksiąg rachunkowych dokumentów sprawozdawczości wewnętrznej, 4 Положение по бухгалтерскому учету Учетная политика организации (ПБУ 1/2008), утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 106н, с изменениями от 11.03.2009 22н. 47

zasady inwentaryzacji aktywów i zobowiązań jednostki, zasady wyceny wartości aktywów i zobowiązań, zasady obiegu dowodów księgowych i technologii przetwarzania danych księgowych, zasady kontroli operacji gospodarczych. Przy formułowaniu powyższych reguł uwzględnia się takie zasady jak: zasada osobnego wykazania składników majątkowych jednostki i innych podmiotów, zasada kontynuacji działalności, zasada ciągłości, zasada memoriału. Polityka rachunkowości powinna cechować się kompletnością, aktualnością, przejrzystością, wyższością treści nad formą, zgodnością syntetyki i analityki oraz racjonalnością. W razie braku uregulowań prawnych określonych zasad polityki rachunkowości, Standard 1 pozwala na korzystanie z innych tego typu uregulowań, a w ostateczności z Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Ustalenia polityki rachunkowości zgodnie ze standardem dokonuje się w przypadku podmiotów powstałych z przekształcenia w ciągu 90 dni od ich rejestracji jako osoby prawnej, nowo powstałe podmioty są obowiązane stosować Standard 1 od momentu ich rejestracji. Zgodnie z ПБУ 1/2008, zmiany polityki rachunkowości mogą nastąpić w przypadku: a) zmiany przepisów prawa, b) wypracowania przez podmiot gospodarczy nowych zasad rachunkowości, które w sposób bardziej wiarygodny odzwierciedlają zdarzenia gospodarcze, c) zmiany warunków funkcjonowania podmiotu, np. w związku z reorganizacją. W razie zmiany przepisów prawa, sposoby prezentacji skutków zmiany zasad rachunkowości są określone przez te akty lub przepisy prawa bilansowego. W pozostałych przypadkach, skutki zmiany zasad rachunkowości wpływające na sytuację finansową jednostki wykazuje się w sposób retrospektywny, chyba, że ocena ich wpływu nie może być wystarczająco wiarygodna. Prezentując retrospektywny wpływ określonej zasady rachunkowości w znaczący sposób wpływającej na sytuację finansową i majątkową podmiotu, uwzględnia się moment wystąpienia zdarzenia, z którym wiąże się zmiana. Retrospektywną prezentację realizuje się drogą korekty bilansu otwarcia w pozycji niepodzielonego wyniku finansowego za najwcześniejszy z prezentowanych okresów, tak jakby nowa zasada była stosowana od tego najwcześniejszego momentu. Jeśli jest to niemożliwe, ujawnia się ten fakt i precyzuje, od jakiego okresu zasada rachunkowości będzie stosowana. Wykaz ujawnień związanych z zasadami rachunkowości podmiotu zawierają standardy poświęcone określonym obszarom rachunkowości. W przypadku zmian zasad prowadzenia rachunkowości ujawnia się przyczyny zmiany, rodzaj zmian, sposób odzwierciedlenia zmiany zasad w rachunko- 48

wości i sprawozdawczości, sumy korekt. Jeśli zmiana zasad rachunkowości była spowodowana wprowadzeniem lub zmianą aktu prawnego, obowiązuje tryb przewidziany Standarem 1. Jeśli akt prawny został zatwierdzony i opublikowany lecz jeszcze nie wszedł w życie, ujawnia się fakt jego niestosowania oraz ewentualny wpływ tego aktu na dane sprawozdania finansowego. Obowiązujące zasady polityki rachunkowości oraz jej zmiany ujawnia się w informacji dodatkowej. Uzupełnieniem omawianych zagadnień jest Standard 22 Poprawa błędów w rachunkowości i sprawozdawczości 5. Standard dotyczy zarówno błędnego wykazania, jak i pominięcia zdarzeń gospodarczych w rachunkowości i sprawozdawczości, w tym zmiany polityki rachunkowości. Błędy mogą być spowodowane: a) nieprawidłowym zastosowaniem aktów prawnych, b) nieprawidłowym zastosowaniem polityki rachunkowości, c) błędami rachunkowymi, d) nieprawidłową klasyfikacją lub oceną zdarzeń gospodarczych, e) nieprawidłowym wykorzystaniem informacji na moment podpisania sprawozdania finansowego, f) pomyłkami służb finansowo-księgowych. Błąd uważa się za znaczący, jeżeli pojedynczo lub łącznie z innymi błędami może wpływać na podejmowane decyzje przez odbiorców sprawozdania finansowego. Istotność błędu ocenia sam podmiot, biorąc pod uwagę zarówno wartość błędu, jak i charakter elementu sprawozdania finansowego. Sposoby poprawy błędów są uzależnione od momentu ich identyfikacji. Sposoby poprawy błędu przedstawia tabela 2. Charakterystyka sposobu wykazania skutków poprawy błędu w ПБУ 22/2010 i ПБУ 1/2008 jest identyczna. Standard 4 Sprawozdawczość finansowa podmiotów gospodarczych również nawiązuje do polityki rachunkowości 6. Wyjaśnia, podobnie jak ПБУ 22/2010 oraz ПБУ 1/2008, sposób uwzględnienia i wykazania zmian dokonanych w polityce rachunkowości oraz poprawę popełnionych błędów. Określa również elementy i treść sprawozdania finansowego. Informacje na temat przepływu środków pieniężnych prezentuje się w sposób bezpośredni, a rachunek zysków i strat na podstawie kosztu własnego sprzedaży (wersja kalkulacyjna). 5 Положение по бухгалтерскому учету Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности (ПБУ 22/2010), утверждено приказом Минфина России от 28.06.2010 63н. 6 Положение по бухгалтерскому учету Бухгалтерская отчетность организации (ПБУ 4/99), утверждено приказом Минфина России от 06.07.1999 43н, от 18.09.2006 N 115н. 49

Tabela 2. Poprawa błędów księgowych Moment identyfikacji błędu 50 Sposób poprawy błędu 1. Wykrycie błędu przed końcem roku Poprawa w miesiącu wykrycia błędu 2. Wykrycie błędu po zakończeniu roku, ale przed Poprawa pod datą grudnia roku obrotowego podpisaniem sprawozdania finansowego 3. Wykrycie błędu po podpisaniu sprawozdania finansowego, ale przed przedstawieniem go akcjotowego Poprawa pod datą grudnia roku obronariuszom lub innym instytucjom 4. Wykrycie błędu po przedstawieniu go akcjonariuszom lub innym instytucjom, ale przed zatwiertowego Poprawa pod datą grudnia roku obrodzeniem sprawozdania 5. Wykrycie błędu po zatwierdzeniu sprawozdania Poprawa w bieżącym okresie sprawozdawczym z odniesieniem skutków na niepodzielony wynik lat ubiegłych, w bieżącym okresie sprawozdawczym 6. Wykrycie mało istotnego błędu lat poprzednich poprawa w bieżącym okresie sprawozdawczym z odniesieniem skutków na po podpisaniu sprawozdania finansowego pozostałe koszty lub przychody. Źródło: opracowanie własne na podstawie ПБ. O konieczności sformułowania zakładowej polityki rachunkowości mówi także Stanowisko w sprawie prowadzenia rachunkowości i sprawozdawczości w Federacji Rosyjskiej. W tym akcie prawnym określa się również zwolnienia dla małych podmiotów gospodarczych i podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej ze sporządzania niektórych elementów sprawozdania finansowego 7. Zasady formułowania polityki rachunkowości w aktach prawnych Rosji są regulowane w sposób bardziej szczegółowy niż w Polsce. W polskim prawie bilansowym definicję, zasady ustalania, zmiany polityki rachunkowości oraz poprawy błędów określa ustawa o rachunkowości (w art. 3 ust. 11, art. 8, art. 10 i art. 54). 4. Plan kont jako element polityki rachunkowości Zakładowe plany kont w Rosji ustala się na podstawie wzorcowego planu kont wydanego przez Ministerstwo Finansów w postaci aktu prawnego: Plan kont rachunkowości dla finansowo-gospodarczej działalności organi- 7 Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 34н, с изменениями от 30.12.1999 107н, от 24.03.2000 31н, от 18.09.2006 N 116н, część IV, pkt 85.

zacji oraz instrukcja jego stosowania 8. Wzorcowy plan kont jest aktem obowiązkowym, prowadzącym do ujednolicenia sprawozdawczości. Zawiera nazwy i numery kont pierwszego i drugiego rzędu (subkonta) oraz prezentuje schematy rejestracji i grupowania zdarzeń gospodarczych. Podmioty gospodarcze mogą rozszerzać zakres stosowanych kont. Osobne plany kont, również w postaci aktów prawnych, określono dla rachunkowości budżetowej i rachunkowości banków. W literaturze podkreśla się, że konta wzorcowego planu kont odzwierciedlają ruch okrężny środków gospodarczych podmiotu (Харченко, Сазина, 2008, s. 107). Plan kont w Rosji zawiera następujące zespoły: a) Zespół 1 Aktywa trwałe, b) Zespół 2 Zapasy, c) Zespół 3 Koszty, d) Zespół 4 Wyroby gotowe i towary, e) Zespół 5 Środki pieniężne, f) Zespół 6 Rozrachunki, g) Zespół 7 Kapitały, h) Zespół 8 Wynik finansowy, i) Konta pozabilansowe Numeracja kont w Zespole 1 rozpoczyna się od cyfry 0 ( 01 Środki trwałe, 02 Amortyzacja środków trwałych ). Na przykład, Zespół 2 Zapasy zawiera następujące konta pierwszego i drugiego rzędu: 10. Materiały 1) Surowce i materiały, 2) Zakupione półfabrykaty, części zamienne, 3) Paliwo, 4) Opakowania i materiały na opakowania, 5) Części zapasowe, 6) Inne materiały, 7) Materiały przekazane do przerobu, 8) Materiały budowlane, 9) Inwentarz i materiały w gospodarstwach, 10) Osprzęt specjalny i odzież specjalna na składzie, 11) Osprzęt specjalny i odzież specjalna w użytkowaniu, 11. Zwierzęta w chowie i w tuczu 14. Rezerwy na obniżenie wartości majątku 15. Rozliczenie zakupu 16. Odchylenia od wartości zapasów 8 План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. 94н, с изменениями от 07 мая 2003 г. 38н, от 18 сентября 2006 г. 115н. 51

19. Podatek VAT od zakupów: 1) VAT od zakupu środków trwałych, 2) VAT od wartości niematerialnych, 3) VAT od zapasów. Przerwy w numeracji wynikają z układu wykazu kont w akcie prawnym. W omawianym przypadku, numery 12 i 13 nie są przypisane do konkretnych kont. Do ewidencji pozabilansowej w zakresie zapasów przeznaczono konta 002 Towary i materiały objęte odpowiedzialnością materialną oraz 003 Materiały przyjęte do przerobu. Instrukcja określa zakres informacji ujmowanych na tych kontach oraz korespondencję kont po stronie Dt i Ct. W Polsce nie uregulowano w akcie prawnym obowiązujących planów kont, z wyjątkiem niektórych podmiotów sektora finansów publicznych i banków. Pozostałe podmioty ustalają wykaz kont i korespondencję księgowań na podstawie zestawu kont wypracowanych w praktyce i teorii rachunkowości. Obowiązek posiadania takiego wykazu zawiera ustawa o rachunkowości (art. 10). 5. Gospodarka materiałowa w polityce rachunkowości Zasady ujmowania w rachunkowości zapasów (materiałów) opisano w Rosji w Standardzie 5/01 Rachunkowość zapasów materiałowo-produkcyjnych 9. Zapasy ujmuje się w rachunkowości według rzeczywistej ceny nabycia (bez podatku VAT). Na wartość tę składają się: a) kwoty zapłacone dostawcom, b) koszty zakupu, c) opłaty celne, d) podatki niepodlegające odliczeniu, e) opłaty pośredników, f) opłaty i inne koszty poniesione do miejsca wykorzystania zapasów. Do ewidencji materiałów mogą być przyjęte również ceny ewidencyjne, z ustaleniem odchyleń od rzeczywistej wartości na osobnym koncie. Standard definiuje ceny stosowane do wyceny przyjęcia materiałów w momencie ich ujmowania w księgach rachunkowych, którymi w konkretnych transakcjach są: zakup ceny nabycia, wytworzenie we własnym zakresie koszt wytworzenia, otrzymanie darowizny wartość rynkowa, 9 Положение по бухгалтерскому учету Учет материально-производственных запасов (ПБУ 5/01), утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001 44н, с изменениями от 27.11.2006 156н, от 26.03.2007 26н. 52

otrzymanie aportu wartość oszacowana przez udziałowców, otrzymanie w transakcjach barteru wartość aktywów sprzedanych lub podlegających sprzedaży. W przypadku wydania do zużycia, albo na inne cele, materiałów ewidencjonowanych w rzeczywistych cenach nabycia, stosuje się jedną z następujących metod wyceny wartości ich rozchodu: w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen składników aktywów, według cen przeciętnych, tj. ustalonych w wysokości średniej ważonej cen, przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach tych składników aktywów, które jednostka nabyła najwcześniej (FIFO). Od 2008 r. nie dopuszcza się w Rosji stosowania metody wyceny rozchodu składników aktywów po cenach tych składników aktywów, które jednostka nabyła najpóźniej (LIFO). Metodę wyceny wartości rozchodu określa się w polityce rachunkowości i stosuje przez cały rok obrotowy. Na wartość materiałów, które utraciły swoje cechy handlowe lub użytkowe, tworzy się na koniec roku obrotowego rezerwę na obniżenie ich wartości. W sprawozdaniu finansowym wykazuje się obowiązkowo: a) sposoby wyceny rozchodu materiałów, b) konsekwencje zmiany wyceny zapasów, c) wartość zapasów przekazanych w zastaw, d) wartość i zmianę rezerw na obniżenie zapasów. Przepisy wykonawcze określają rodzaje i wzory dowodów gospodarki materiałowej 10. Zasady inwentaryzacji (m.in. zapasów) charakteryzuje Instrukcja metodyczna inwentaryzacji majątku i zobowiązań. Zawiera ona także wzory dokumentów inwentaryzacji poszczególnych grup składników majątkowych i rozrachunków oraz ich rozliczenia w rachunkowości 11. W Polsce istota, zakres i zasady wyceny zapasów są podobne, wyjątkiem dopuszczalnej w rachunkowości metody wyceny rozchodu materiałów ostatnie weszło pierwsze wyszło (LIFO). Przepisy prawa w zakresie gospodarki materiałowej, w tym inwentaryzacji, nie są tak szczegółowe. Zakładowe zasady tej gospodarki określają same przedsiębiorstwa kierując się teorią i praktyką rachunkowości. 10 Na przykład, dowód przyjęcia materiałów określa Типовая межотраслевая форма М-7 утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.97 71а. 11 Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утверждены приказом Минфина России от 13.06.1995 49. 53

Zakończenie Od lat 90. XX w. rachunkowość w Rosji zmienia się, jest udoskonalana. Dąży się do zgodności tej rachunkowości z regulacjami MSR/MSSF. Koncepcja rozwoju rachunkowości i sprawozdawczości w Rosji w średniookresowej perspektywie formułuje postulaty dalszych kierunków tego rozwoju, głównie w takich obszarach, jak: a) podwyższenie jakości informacji płynącej z systemów rachunkowości, b) tworzenie infrastruktury przyjęcia MSR/MSSF, c) zmiany w systemie regulacji rachunkowości i sprawozdawczości, d) zwiększenie kontroli jakości sprawozdawczości finansowej, e) podwyższenie kwalifikacji specjalistów w zakresie rachunkowości i sprawozdawczości w przedsiębiorstwach, audytorów, a także odbiorców sprawozdawczości podmiotów 12. Narzędziem realizacji podstawowych celów rachunkowości przedsiębiorstw jest formułowana zakładowa polityka rachunkowości. W Polsce i w Rosji podmioty gospodarcze formułują tę politykę samodzielnie, kierując się obowiązującym prawem, specyfiką działalności podmiotów, potrzebami wewnętrznych i zewnętrznych odbiorców informacji ekonomicznej rachunkowości i sprawozdawczości. Te jednakowe zadania podmiotów gospodarczych w obu krajach są realizowane w różnych warunkach, przede wszystkim w obszarze uregulowań prawnych rachunkowości. W warunkach gospodarki rynkowej oraz powszechnej globalizacji działalności gospodarczej należy tę specyfikę rozpoznać i uwzględniać, podejmując określone decyzje alokacji tej działalności i zasobów. 54 Literatura Kонцепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, oдобрена приказом Минфина России от 1 июля 2004 г. 180. Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości, Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223, z późn. zmian. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утверждены приказом Минфина России от 13.06.1995 49. 12 Kонцепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, oдобрена приказом Минфина России от 1 июля 2004 г. 180, s. 3.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. 94н, с изменениями от 07 мая 2003 г. 38н, от 18 сентября 2006 г. 115н. Положение по бухгалтерскому учету Бухгалтерская отчетность организации (ПБУ 4/99), утверждено приказом Минфина России от 06.07.1999 43н, от 18.09.2006 N 115н. Положение по бухгалтерскому учету Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности (ПБУ 22/2010), утверждено приказом Минфина России от 28.06.2010 63н. Положение по бухгалтерскому учету Учет материально-производственных запасов (ПБУ 5/01), утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001 44н, с изменениями от 27.11.2006 156н, от 26.03.2007 26н. Положение по бухгалтерскому учету Учетная политика организации (ПБУ 1/2008), утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 106н, с изменениями от 11.03.2009 22н. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 34н, с изменениями от 30.12.1999 107н, от 24.03.2000 31н, от 18.09.2006 N 116н, część IV. Положения по бухгалтерскому учету, www.minfin.ru/ru/accounting/accounting/legislation/positions/ (dostęp 10.08.2010). Типовая межотраслевая форма М-7 утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.97 71а. Федеральный закон О бухгалтерском учете от 21.11.1996 N 129-ФЗ. Харченко О. Н., Сазина А. А. (2008), Бухгалтерский учет. Модуль 1. Теория бухгалтерского учета, Сибирский Федеральный Университет, Красноярск. Streszczenie Polityka rachunkowości powinna stworzyć warunki prezentacji prawdziwego, rzetelnego i wiernego obrazu działalności przedsiębiorstwa w sprawozdaniu finansowym. Odbiorcy informacji płynących z systemów rachunkowości oczekują, że będą one prawidłowe i pozwolą im podjąć właściwe decyzje gospodarcze, na przykład dotyczące alokacji środków finansowych. Artykuł charakteryzuje zasady ustalania polityki rachunkowości w Rosji, podkreślając różnice w porównaniu z zasadami przewidzianymi w Polsce. 55

Summary Accounting policy in Russia and in Poland chosen aspects Accounting policy should provide conditions for presenting in financial statements a true and fair view of the financial position and performance of a business entity. The users of accounting information expect that it will be useful and will enable them to make right business decisions, e.g. decisions on allocation of financial resources. The article describes the rules for establishing the accounting policy in Russia, underlining the differences between those rules and the principles adopted in Poland. 56