Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, tom 79 (135), SKwP, Warszawa 2014, s. 45 56 Ujmowanie podatkowych skutków zdarzeń w rachunkowości Cyryl Kotyla * Wprowadzenie Jednym z ważniejszych zadań rachunkowości finansowej jest dostarczanie użytecznych informacji zarówno dla obecnych, jak i przyszłych (potencjalnych) inwestorów, wierzycieli oraz pozostałych użytkowników podejmujących decyzje kredytowe, pożyczkowe, inwestycyjne itp. Informacje te powinny być przekazywane użytkownikom poprzez sprawozdania finansowe, których zadaniem jest pomóc ww. grupom interesariuszy (Hendriksen, van Breda, 2002, s. 144) w oszacowaniu kwot, terminów i stopnia pewności ich przyszłych wpływów z tytułu dywidend lub odsetek oraz dochodów z tytułu sprzedaży, umorzenia bądź zapadalności papierów wartościowych lub pożyczek. Ponieważ przepływy środków pieniężnych inwestorów i wierzycieli są związane z przepływami środków pieniężnych przedsiębiorstwa, sprawozdawczość finansowa powinna dostarczyć informacji, które pomogą użytkownikom oszacować kwoty, terminy oraz stopień pewności w zakresie napływu środków pieniężnych netto do danego przedsiębiorstwa. Temu zadaniu jest podporządkowane prawo bilansowe wraz z jego podstawowymi zasadami, które w uwarunkowaniach polskich składa się z: ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. 2013, poz. 330, Krajowych Standardów Rachunkowości wydanych przez Komitet Standardów Rachunkowości, Międzynarodowych Standardów Rachunkowości wydanych przez Międzynarodowy Komitet Standardów Rachunkowości 1. Zadaniem ustawy o rachunkowości, która obowiązuje od 1 stycznia 1995 r. wraz ze standardami rachunkowości (Turzyński, 2001, s. 15), jest uzyskanie rzetelnego i prawidłowego obrazu działalności, sytuacji majątkowej i finansowej oraz osiągniętego wyniku finansowego, czyli zarówno poszczególnych kategorii przychodów i kosztów kształtujących wynik finansowy brutto, jak i poprawnego ustalenia podatku dochodowego, który w ostatecznym rozrachunku wpływa na wynik netto jednostki. * Dr Cyryl Kotyla, adiunkt, Uniwersytet Gdański, Wydział Zarządzania, Katedra Rachunkowości, kotyla@kwantum.gda.pl 1 Krajowe i Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR/MSSF) stanowią element polskiego prawa bilansowego na gruncie art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości, która zezwala na ich stosowanie w przypadkach nieuregulowanych przepisami ustawy.
46 Cyryl Kotyla Co do zasady ogólnej podatek dochodowy obciążający wynik finansowy w rachunku zysków i strat może być ustalany na dwa sposoby: 1) podatek bieżący rozumiany jako (MSR 12 Definicje) kwota podatku dochodowego podlegającego zapłacie (zwrotowi) od dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) za dany okres; podatek bieżący jest ustalany na potrzeby rozliczeń fiskalnych, a więc liczony zgodnie z obowiązującymi zasadami podatkowymi i wykazywany w deklaracji rozliczeniowej CIT-8 (ta sama kwota jest prezentowana w deklaracji podatkowej oraz w sprawozdaniu finansowym); 2) podatek obejmujący zarówno część bieżącą (wykazywaną w deklaracji CIT-8), jak i odroczoną część podatku dochodowego (niewykazywaną w deklaracji CIT-8). Obecnie tylko ograniczona grupa podmiotów jest zobowiązana do ustalania i prezentacji podatku dochodowego obejmującego część bieżącą wraz z częścią odroczoną podatku dochodowego; obejmuje ona tylko te podmioty, których sprawozdania finansowe podlegają w myśl art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości obowiązkowi badania i ogłaszania, a więc są to raczej większe jednostki. Mniejsze jednostki jednostki, których sprawozdania nie podlegają badaniu i ogłaszaniu nie mają obowiązku ustalania i prezentowania podatku odroczonego, nawet gdyby stanowił on istotną kwotę. Artykuł ma charakter badania eksploracyjnego, którego celem jest rozpoznanie problemu wynikającego z aktualnego brzmienia art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości, który wprowadza formalne (czy sprawozdanie jednostki podlega obowiązkowi badania i ogłaszania), a nie merytoryczne (czy podatek odroczony stanowi istotną wartość wpływającą na wynik finansowy netto) kryterium zwolnienia z obowiązku ustalania i prezentacji odroczonego podatku dochodowego w sprawozdaniach finansowych, co z kolei nie służy prezentacji rzetelnego i prawidłowego obrazu działalności, sytuacji majątkowej i finansowej oraz osiągniętego wyniku finansowego. W opracowaniu stawiana jest teza, że grupa podmiotów obecnie zwolniona z obowiązku ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest zbyt duża i powinna zostać ograniczona. Oprócz jednostek, których sprawozdania podlegają badaniu i ogłaszaniu, do ustalania i ujawniania podatku odroczonego powinny zostać zobowiązane również te podmioty, dla których podatek odroczony stanowi istotną (znaczącą) wartość w relacji do wyniku finansowego brutto. W opracowaniu nie zajmowano się jednak próbą określenia, ile powinna wynosić relacja podatku odroczonego do wyniku finansowego brutto, aby uznać, że jest to wartość istotna i w związku z tym jednostka powinna ujawniać podatek odroczony. Do celów weryfikacji postawionej tezy zastosowano następujące metody badawcze: 1) metodę intuicyjną wykorzystaną do rozpoznania wstępnego problemu; 2) metodę krytyki i analizy literatury wykorzystaną do przedstawienia stanowiska innych autorów; 3) metodę badania dokumentów wykorzystaną do analizy i oceny poszczególnych wersji przepisów w zakresie rachunkowości i prawa podatkowego badanego zagadnienia;
Ujmowanie podatkowych skutków zdarzeń w rachunkowości 47 4) metodę analizy indywidualnego przypadku służącą do opracowania przykładu liczbowego opartego na danych firmy Inwest Sp. z o.o. 2 oraz wyciągnięcia wniosków z przeprowadzonej analizy. Artykuł został napisany w oparciu o stan prawny przepisów prawa bilansowego i podatkowego na dzień 30 kwietnia 2014 r. 1. Przyczyny i źródła podatku odroczonego Podatek odroczony należy ustalać, gdyż wynik brutto pomniejszony o podatek dochodowy w rozumieniu fiskalnym nie odzwierciedla w sposób wierny i rzetelny obrazu jednostki w jej sprawozdaniu. Powodem są rozbieżności pomiędzy przepisami podatkowymi a ustawą o rachunkowości, które powodują, że inna jest wartość podatkowa i bilansowa aktywów oraz pasywów, a tym samym ujmowane są różne wartości tych samych operacji gospodarczych do celów podatkowych i rachunkowych. W rezultacie wynik finansowy księgowy jest różny od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. To odmienne podejście rachunkowości i prawa podatkowego, do tych samych w końcu operacji gospodarczych, wynika z tego, że obydwa te obszary kierują się zupełnie innymi zasadami oraz mają różne cele. Podstawowym celem rachunkowości jest prezentacja wiernego i rzetelnego obrazu jednostki (true and fair view) w sprawozdaniu finansowym i temu właśnie podporządkowane są nadrzędne zasady rachunkowości i cechy jakościowe, które mają charakter obiektywny i ponadczasowy oraz charakteryzuje je trwałość i niezmienność; w efekcie (Trzemżalski, 2002, s. 75) sprawozdanie finansowe przedstawia informacje, które są przydatne dla użytkowników w procesie podejmowania decyzji oraz wiarygodne. Prawo podatkowe jest instrumentem realizacji bieżącej polityki fiskalnej państwa i składa się z norm prawnych regulujących ustalanie i pobieranie podatków, które mają zmienny i doraźny charakter, dostosowany do aktualnej polityki fiskalnej państwa. Rachunkowość i prawo podatkowe to zatem dwa odrębne obszary, z których każdy ma swoje osobne cechy, cele i zasady. Obszary te nie akceptują wzajemnie swoich celów i zasad, z wyjątkiem może tego, że w określonych obszarach posługują się tymi samymi pojęciami (np. przychód, koszt, środek trwały, ulepszenie, remont, wartość niematerialna i prawna, amortyzacja itd.), które jednak są odrębnie definiowane na potrzeby każdego z tych obszarów. Oprócz różnego definiowania zasadniczych kategorii, jakimi są przychody i koszty, obszary zróżnicowania wynikają z tego, że: 1) w rachunkowości obowiązuje zasada memoriału, a w przepisach podatkowych, oprócz zasady memoriału, stosowana jest również zasada kasowa; 2) przepisy prawa podatkowego nie akceptują w ogóle kilku nadrzędnych zasad rachunkowości, a przede wszystkim zasady ostrożności i istotności; 3) w podatkach nie istnieje pojęcie wyceny według wartości godziwej; 2 Nazwa spółki została zmieniona, lecz dane liczbowe wykorzystane w opracowaniu pozostały niezmienione.
48 Cyryl Kotyla 4) współmierność przychodów i kosztów jest ograniczona w podatkach do kosztów poniesionych, a więc nie wszystkie rozliczenia międzyokresowe kosztów są ujmowane na potrzeby rozliczeń podatkowych 3. Istota podatku odroczonego polega na tym, aby uwzględniać w wyniku finansowym netto każdego roku obrotowego skutki podatkowe operacji gospodarczych już ujętych w księgach rachunkowych, nawet jeżeli powstaną one dopiero w przyszłości w kolejnych okresach. Chodzi zatem o uwzględnienie w wyniku finansowego brutto podatku dochodowego w takiej wysokości, w jakiej byłby on ustalony, gdyby przychody i koszty ustalone w rachunku zysków i strat zostały uznane za przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów w rozliczanym roku, a wartość bilansowa aktywów i pasywów zrealizowana lub rozliczona w tym roku. Inaczej mówiąc (Gierusz, 2014, s. 7), jeżeli skutki podatkowe obciążają wynik finansowy podmiotu co w naszych warunkach dotyczy podatników podatku dochodowego od osób prawnych to w rachunkowości należy ujmować je tak, jak zdarzenia, z których skutki te wynikają. 2. Zasady ustalania i ujawniania podatku odroczonego Podatek odroczony może być przedstawiony jako składnik bilansu o charakterze aktywa lub pasywa powstający wskutek różnic między wyceną księgową i podatkową określonych pozycji mających wpływ na wynik finansowy jednostki. W zależności od zastosowanego sposobu ustalania podatku odroczonego może on być ustalany w oparciu o: 1) podejście bilansowe polegające na ustaleniu różnic przejściowych pomiędzy księgową i podatkową wartością aktywów lub pasywów ta metoda obowiązuje m.in. w Polsce i jest zgodna z podejściem MSR / MSSF; 2) podejście wynikowe polegające na różnych momentach rozpoznawania zysków i strat w sprawozdaniach finansowych tworzonych na potrzeby księgowe i podatkowe ta metoda jest zgodna np. z UK GAAP 4. Różnice przejściowe występują w każdej sytuacji, kiedy wartość bilansowa jest różna od wartości podatkowej wycenianego składnika aktywów lub pasywów. Wartość bilansową składnika ustala się zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości (art. 28 ust. 1 ustawy o rachunkowości), zaś wartość podatkową zgodnie z obowiązującymi zasadami wyceny określonymi w przepisach podatkowych 5 i jest to kwota, jaką przypisuje się temu składnikowi przy ustalaniu podstawy opodatkowania. W celu ustalenia różnic przejściowych należy dla wszystkich ujętych w bilansie składników aktywów i zobowiązań określić ich wartości bilansowe i podatkowe oraz wyznaczyć różnice pomiędzy tak ustalonymi wartościami. Różnice te mogą mieć 3 Więcej na temat nadrzędnych zasad rachunkowości zob. Helin (2000, s. 17 22). 4 Więcej na temat porównania podejścia MSR/MSSF oraz UK GAAP i US GAAP zob. Bailey, Wild (2000, s. 572 574). 5 W tym przypadku chodzi o ustawę z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U. 2011, nr 74, poz. 397.
Ujmowanie podatkowych skutków zdarzeń w rachunkowości 49 charakter dodatni lub ujemny, co przekłada się następująco na wysokość podstawy opodatkowania: różnice dodatnie, które w przyszłości zwiększą podstawę opodatkowania jednostka tworzy rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego; różnice ujemne, które w przyszłości zmniejszą podstawę opodatkowania jednostka tworzy aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Relacje pomiędzy wartością bilansową (WB) a wartością podatkową (WP) wycenianego składnika determinujące charakter różnic przejściowych zostały przedstawione w tabeli 1. Tabela 1. Określenie charakteru różnic przejściowych Charakter różnic Wyceniane aktywa Wyceniane zobowiązania Dodatnie WB > WP WB < WP Ujemne WB < WP WB > WP Źródło: opracowanie własne na podstawie Krajowego Standardu Rachunkowości nr 2 Podatek dochodowy. Do wyceny aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego (KSR 2, rozdział XI, pkt 11.1) należy przyjmować stawki podatku dochodowego obowiązujące w roku powstania obowiązku podatkowego, czyli wyceniać (Helin, 2000, s. 85) z zastosowaniem stawek podatkowych, które według przewidywań będą stosowane, gdy składnik aktywów zostanie zrealizowany lub rezerwa rozwiązana, przyjmując za podstawę stawki podatkowe (i przepisy podatkowe), które obowiązywały prawnie lub obowiązywały faktycznie na dzień bilansowy. Konta księgowe służące do ewidencji aktywów i rezerw z tytułu podatku odroczonego znajdują się w zespołach 6 i 8; są to (Gierusz, 2012, s. 554 555 oraz s. 631 641) konta: 660 Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz 843 Rezerwa na podatek dochodowy. Ujmowanie podatkowych skutków transakcji i zdarzeń do celów rachunkowych powoduje, że w większości wpływają one na wynik finansowy, gdyż znaczna część z nich dotyczy właśnie operacji gospodarczych kształtujących wynik netto. Wpływający na wynik netto podatek dochodowy obejmuje dwie składowe, tj.: 1) część bieżącą podatku dochodowego, która stanowi podatek należny za bieżący (rozliczany) okres i jest ustalana zgodnie z zasadami prawa podatkowego, a nie rachunkowości; 2) część odroczoną podatku dochodowego, która stanowi różnicę zmiany stanu rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku. Poza tym wpływają one również na kapitał własny, gdy dotyczą zdarzeń ujmowanych bezpośrednio w kapitałach własnych, oraz na wartość firmy, jeśli dotyczą połączenia przedsiębiorstw realizowanego drogą nabycia jednego przez drugie. Z kolei w sprawozdaniach finansowych podatek odroczony jest ujawniany w 6 : 1) bilansie, jako Aktywa trwałe (w poz. A.V.I) oraz Rezerwy długoterminowe (w poz. B.I.1); 6 Zob. załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości.
50 Cyryl Kotyla 2) rachunku zysków i strat w pozycji Podatek dochodowy, która obejmuje zarówno część bieżącą, jak i odroczoną (w zależności od wariantu jest to albo poz. O w wariancie kalkulacyjnym, albo poz. L w wariancie porównawczym) 7. W zależności od stopnia skomplikowania operacji związanych z odroczonym podatkiem dochodowym stosowne informacje wyjaśniające powinny znaleźć się również w dodatkowych informacjach i objaśnieniach do sprawozdania, których forma i treść nie jest jednak sformalizowana i jednostka samodzielnie decyduje o tym, co powinno się tam znaleźć, a co nie. 3. Obowiązujące zasady ujawniania podatku odroczonego i ich skutki na przykładzie Inwest Sp. z o.o. W myśl aktualnie obowiązujących przepisów grupa jednostek zobligowanych do ustalania i prezentacji odroczonego podatku dochodowego jest ograniczona wyłącznie do tych podmiotów, których sprawozdania finansowe podlegają obowiązkowi badania i ogłaszania. Wydaje się, że takie ograniczenie nie służy jakości informacji dostarczanych w sprawozdaniach finansowych, gdyż w praktyce istnieją jednostki, dla których podatek odroczony stanowi znaczący element obciążający wynik finansowy, a mimo to jednostki te nie są zobowiązane do ustalania i prezentowania podatku odroczonego w swoich sprawozdaniach finansowych. Potwierdzeniem stawianej tezy są wnioski z przeprowadzonej analizy przypadku firmy Inwest Sp. z o.o., przedstawione poniżej. Źródłem danych przeprowadzonego badania były sprawozdania finansowe jednostki za okres 2004 2013 wraz z arkuszami kalkulacji rocznego podatku dochodowego od osób prawnych za wymienione lata. Firma Inwest Sp. z o.o. jest jednostką, która zajmuje się działalnością inwestycyjną, a przede wszystkim inwestycjami w nieruchomości i działalnością stricte finansową. Dwa podstawowe źródła przychodów, to przychody z tytułu czynszów od najemców wynajmujących lokale użytkowe oraz przychody z tytułu odsetek od udzielanych pożyczek. Wybrane pozycje rachunku zysków i strat sporządzonego na koniec roku 2013 zostały zaprezentowane w tabeli 2. Tabela 2. Wynik finansowy netto za rok 2013 bez uwzględnienia podatku odroczonego w Inwest Sp. z o.o. Pozycja Kwota (wartości są podawane w zł) K. Zysk brutto 168 828,53 I. Podatek dochodowy 25 266,00 N. Zysk (strata) netto 143 562,53 Źródło: opracowanie własne na podstawie rachunku zysków i strat za okres 01.01.2013 31.12.2013. 7 Więcej na temat obowiązujących zasad i problemów dotyczących ustalania aktywów i rezerw z tytułu podatku odroczonego zob. Walińska (2004) oraz Gierusz (2005).
Ujmowanie podatkowych skutków zdarzeń w rachunkowości 51 Z racji tego, że sprawozdania finansowe spółki nie podlegają badaniu i ogłaszaniu odroczony podatek dochodowy nie jest w ogóle liczony i ujawniany w rachunku zysków i strat, a tym samym zysk netto na koniec roku 2013 został zaprezentowany niewłaściwie. Poprawne ustalenie wyniku netto wymaga uwzględnienia części odroczonej podatku dochodowego ze względu na znaczące różnice pomiędzy wartością bilansową i podatkową aktywów i zobowiązań wykazanych w bilansie spółki, co zostało zaprezentowane w tabeli 3 8. Tabela 3. Wartość bilansowa i podatkowa wybranych pozycji bilansu Inwest Sp. z o.o. Pozycja bilansu (wartości są podawane w zł) A. Aktywa trwałe IV. Inwestycje dłogoterminowe (udzielone pożyczki) Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego na koniec 2013 r. Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego za porzednie okresy Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego za bieżący rok Wartość bilansowa Wartość podatkowa Różnica przejściowa 14 402 042,34 8 782 211,48 5 619 830,86 5 619 830,86 19 % = 1 067 767,86 969 703,29 98 064,57 B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania 12 670 599,15 7 841 525,84 4 829 073,31 II. Zobowiązania długoterminowe Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego na koniec 2013 r. 4 829 073,31 19 % = 917 523,93 Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego za poprzednie okresy 812 014,01 Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego za bieżący rok 105 509,92 Część odroczona podatku dochodowego (w zł) 98 064,57 105 509,92 = 7445 Źródło: opracowanie własne na podstawie bilansu sporządzonego na 31.12.2013 r. Wynik finansowy za rok 2013 skorygowany o część odroczoną podatku dochodowego jest wyliczony w tabeli 4. 8 Mimo że spółka Inwest nie ustalała podatku odroczonego, to wyliczenia w niniejszym opracowaniu zostały przeprowadzone tak, jakby ten podatek był ustalany we wcześniejszych okresach, a dane do przykładu pochodzą z ewidencji księgowej Inwest Sp. z o.o. za lata 2004 2013.
52 Cyryl Kotyla Tabela 4. Wynik finansowy netto za rok 2013 z uwzględnieniem podatku odroczonego w Inwest Sp. z o.o. Pozycja Kwota (wartości są podawane w zł) K. Zysk brutto 168 828,53 I. Podatek dochodowy 17 821,00 Część bieżąca 25 266,00 Odroczony podatek dochodowy 7445,00 N. Zysk (strata) netto 151 007,53 Źródło: opracowanie własne na podstawie rachunku zysków i strat za okres 01.01.2013 31.12.2013. W analizowanym przypadku kwoty udzielonych pożyczek są zbliżone do kwot uzyskanych pożyczek, co spowodowało, że kwota aktywa z tytułu podatku odroczonego za rok 2013 jest zbliżona do kwoty rezerwy z tytułu podatku odroczonego, czyli składniki te się wzajemnie kompensują. Mimo to jednak, część odroczona podatku dochodowego stanowi około 30% części bieżącej podatku, co znacząco wpływa na wynik finansowy netto. Należy zauważyć również skutek narastająco, a mianowicie nieustalanie podatku odroczonego w całym analizowanym okresie 2004 2013 spowodowało nieujawnienie kwot znacznie większych, czyli: 1) rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 1 067 767,86 zł; 2) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 917 523,93 zł. Można zatem stwierdzić, że sprawozdania finansowe firmy Inwest Sp. z o.o. (i firm znajdujących się w analogicznej sytuacji) są zafałszowane, gdyż bilans nie oddaje w sposób wierny i rzetelny sytuacji finansowej i majątkowej, jak również zniekształcony został wynik finansowy netto za poszczególne lata okresu 2004 2013, który jest przecież podstawą do wypłacanej udziałowcom dywidendy. Przyjęta w opracowaniu metoda analizy pojedynczego przypadku nie daje możliwości określenia skali zjawiska, czyli np. ustalenia, jak dużo jest w Polsce firm podobnych do Inwest Sp. z o.o., ile firm zniekształca swój obraz poprzez nieujawnianie podatku odroczonego, jak duże jest to zafałszowanie i jaki ma wpływ na decyzje podejmowane na podstawie tych sprawozdań, ile powinna wynosić relacja podatku odroczonego do wyniku brutto, aby jednostka była zobowiązana do ustalania i ujawniania podatku odroczonego itp. Co więcej, wielu badaczy dyskredytuje studium pojedynczego przypadku jako podstawę dokonywania uogólnień (wyciągania wniosków ogólnych) 9. Nie wchodząc jednak w te kontrowersje, można uznać, że studium pojedynczego przypadku jest metodą, która pozwala na dokonanie poniższego wnioskowania falsyfikującego, a mianowicie: 9 Są również badacze, którzy prezentują stanowisko odmienne, twierdząc, że w określonych przypadkach jest możliwe i sensowne dokonywanie uogólnień na podstawie studium pojedynczego przypadku. Więcej zob. B. Flyvbjerg (2005). Autor ten kwestionuje stawianą powszechnie tezę, że nie można dokonywać uogólnień na podstawie pojedynczego przypadku i dlatego studium przypadku nic nie wnosi do rozwoju naukowego.
Ujmowanie podatkowych skutków zdarzeń w rachunkowości 53 1) celem tworzonych sprawozdań finansowych jest prezentacja obrazu jednostki w sposób wierny i rzetelny, i temu celowi są również podporządkowane aktualnie obowiązujące zasady ustalania i ujawniania podatku odroczonego (włącznie z zakresem jednostek zwolnionych z tego obowiązku na podstawie art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości); 2) nieujawnianie w sprawozdawczości jednostek składnika o dużej wartości zafałszowuje obraz jednostki (w przeprowadzonym badaniu było to około 30% kwoty należnego podatku dochodowego za cały rok podatkowy), a zatem 3) aktualnie obowiązujące zasady ustawowe w zakresie określenia grupy jednostek zobligowanych do ustalania i ujawniania podatku odroczonego powinny zostać zmienione, tak aby podatek odroczony ujawniały również te jednostki, których sprawozdania nie są badane i ogłaszane, gdy wartość tego podatku jest znacząca. W celu realizacji tego postulatu należałoby dokonać zmiany art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości, aby ograniczyć zakres jednostek zwolnionych z obowiązku ustalania i ujawniania podatku odroczonego poprzez wprowadzenie odpowiedniego kryterium merytorycznego. Przyjęty cel opracowania, jak i wybrana metoda badawcza, nie pozwalają jednak na próbę doboru rodzaju i wartości takiego kryterium merytorycznego. Zakończenie Istota podatku odroczonego polega na tym, aby uwzględniać w wyniku finansowym netto każdego roku obrotowego skutki podatkowe operacji gospodarczych już ujętych w księgach rachunkowych, nawet jeżeli powstaną one dopiero w przyszłości w kolejnych okresach. W przeciwnym wypadku wynik netto ustalany poprzez pomniejszanie wyniku brutto o podatek dochodowy w rozumieniu fiskalnym (część bieżącą podatku dochodowego) nie odzwierciedla w sposób wierny i rzetelny obrazu jednostki. Obowiązujące w Polsce przepisy ustawy o rachunkowości zwalniają z obowiązku ustalania podatku odroczonego część jednostek gospodarujących, przy czym jest to zwolnienie na podstawie kryterium formalnego (czy sprawozdanie finansowe jednostki podlega obowiązkowi badania i ogłaszania), a nie kryterium merytorycznego (czy brak podatku odroczonego zniekształca wynik finansowy netto, a tym samym obraz jednostki w jej sprawozdaniu finansowym). Pierwotnie ustawodawca nie przewidywał takiego ograniczenia zakresu podmiotów zobligowanych do odraczania podatku. W okresie od dnia wejścia w życie przepisów nakazujących tworzenie rezerw i ustalanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, czyli od 1 stycznia 2002 r. aż do 15 stycznia 2004 r. wszystkie jednostki zobowiązane do stosowania przepisów ustawy o rachunkowości musiały ustalać aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Ograniczenie zakresu podmiotów zobowiązanych do ustalania podatku odroczonego zostało wprowadzone z dniem 15 stycznia 2004 r. poprzez art. 2 pkt 10 ustawy z 12 grudnia 2003 r.
54 Cyryl Kotyla o zmianie ustawy Kodeks handlowy oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2003, nr 229, poz. 2276). Wprowadzając tę zmianę, ustawodawca zaniedbał jakość informacji ujawnianych w sprawozdaniach finansowych jednostek, a zatroszczył się o to, aby sporządzanie sprawozdań było dla tych jednostek prostsze, łatwiejsze, mniej pracochłonne 10, a tym samym tańsze. Taki sposób podejścia powoduje, że część podmiotów, dla których podatek odroczony stanowi istotną wartość wpływającą na wynik finansowy netto nie ustala i nie ujawnia podatku odroczonego, tym samym zafałszowując obraz prezentowany w swoich sprawozdaniach finansowych. W związku z tym należałoby zawęzić zakres podmiotów zwolnionych z obowiązku ustalania odroczonego podatku dochodowego poprzez zmianę art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości, wprowadzając dodatkowe kryterium merytoryczne obligujące jednostki do ustalania i ujawniania podatku odroczonego. Kryterium takim może być np. odpowiednio wysoki udział podatku odroczonego w wyniku finansowym brutto (lub inne). Kontynuacją niniejszego opracowania powinna być kwestia doboru właściwego kryterium merytorycznego oraz jego wartości, wykracza to bowiem poza cel tego artykułu i wymaga doboru innych metod badawczych. Literatura Bailey G.T., Wild K. ( 2000), Międzynarodowe Standardy Rachunkowości w praktyce, FRRwP, Warszawa. Flyvbjerg B. (2005), Pięć mitów o badaniach typu studium przypadku, Studia Socjologiczne, nr 2 (177). Gierusz B. (red.) (2014), Odroczony podatek dochodowy w wybranych obszarach rachunkowości, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa. Gierusz B. (2005), Modele alokacji podatku dochodowego w teorii i praktyce rachunkowości, Wydawnictwo Uniwersytetu Gdańskiego, Gdańsk. Gierusz J. (2012), Plan kont z komentarzem, ODDK, Gdańsk. Helin A. (2000), Sprawozdanie finansowe według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, FRRwP, Warszawa. Hendriksen E.A., van Breda M.F. (2002), Teoria rachunkowości, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa. 10 Zob. Uzasadnienia projektu ustawy z 12 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (projekt rządowy), gdzie w uzasadnieniu zmiany (część druga omówienie poszczególnych zmian, art. 3 ust. 2 lit. h) pojawia się następująca argumentacja: Obowiązująca w ustawie o rachunkowości metoda bilansowa rozliczania podatku odroczonego wymaga określenia wartości podatkowej aktywów i pasywów. Projekt w art. 3 pkt 10 wprowadza do art. 37 nowy ust. 10, celem umożliwienia mniejszym jednostkom (tj. takim, które nie podlegają obowiązkowi badania rocznych sprawozdań finansowych w trybie art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości) odstąpienia od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Zmiana ta pozwoli takim jednostkom uniknąć wykonywania pracochłonnych czynności związanych z dostosowaniem danych wynikających z ksiąg rachunkowych do potrzeb ustalenia wartości podatkowej aktywów i pasywów oraz przygotowaniem odpowiedniej dokumentacji o stanie rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Ujmowanie podatkowych skutków zdarzeń w rachunkowości 55 Trzemżalski J. (2002), Międzynarodowy Standard Rachunkowości 1 Prezentacja sprawozdań finansowych, [w:] J. Gierusz (red.), Ustawa o rachunkowości a Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, ODDK, Gdańsk. Turzyński M. (2001), Rachunkowość. Nowe regulacje prawne, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa. Walińska E. (2004), Wartość bilansowa przedsiębiorstwa a alokacja podatku dochodowego, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź. Akty prawne i regulacje środowiskowe Krajowy Standard Rachunkowości 2 Podatek dochodowy uchwała nr 7/10 Komitetu Standardów Rachunkowości z 20 kwietnia 2010 r. w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości nr 2 Podatek dochodowy, Dz. Urz. Min. Fin. 2010, nr 7, poz. 31. Międzynarodowy Standard Rachunkowości 12 Podatek dochodowy rozporządzenie Komisji (WE) nr 1126/2008 z 3 listopada 2008 r. przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady, Dz. Urz. UE 2008, nr 320/1 z późn. zm. Ustawa z 12 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks handlowy oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. 2003, nr 229, poz. 2276. Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. 2013, poz. 330. Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Dz.U. 2011, nr 74, poz. 397. Uzasadnienia projektu ustawy z 12 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw. Streszczenie Jedną z ważniejszych funkcji rachunkowości jest zapewnienie wiernego i rzetelnego obrazu jednostki w jej sprawozdaniu finansowym. W tym celu należy zapewnić, aby sprawozdanie to zawierało wszystkie aktywa i pasywa jednostki, i aby były one właściwie wycenione. Oznacza to również, że należy uwzględniać w wyniku finansowym netto każdego roku obrotowego skutki podatkowe operacji gospodarczych już ujętych w księgach rachunkowych, nawet jeżeli powstaną one dopiero w przyszłości w kolejnych okresach. W tym celu należy ustalać aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Obowiązujące w Polsce przepisy ustawy o rachunkowości zwalniają dużą grup podmiotów z obowiązku takiego postępowania, a tym samym ich sprawozdania są zniekształcone. Ustawodawca przyjął założenie, że podatek odroczony powinien być prezentowany w sprawozdaniach finansowych tylko tych jednostek, których sprawozdania podlegają badaniu i ogłaszaniu. W opracowaniu starano się wskazać, że aktualna grupa jednostek zwolnionych z obowiązku naliczania i prezentacji podatku odroczonego powinna zostać zawężona (ograniczona) do tych jednostek, w których podatek odroczony nie ma istotnego wpływu na wynik finansowy rozliczanego okresu. Słowa kluczowe: podatek dochodowy odroczony, wartość podatkowa aktywów i zobowiązań, różnice przejściowe. Summary Accounting for tax consequences of transactions and other events One of the most important functions of accountancy is to ensure a true and fair view of a company in its financial statements. That is why it is very important to make sure that such statements include all company s assets and liabilities, properly priced. This means that tax consequences of economic operations which have already been recognised in the account books must be included in the net financial result of each accounting year, even if they occur in the future in the following periods. The way to deal with it
56 Cyryl Kotyla is recognition of deferred tax assets and deferred tax liabilities. Unfortunately, the existing accounting law in Poland exempts many companies from doing so, which results in distortions in their statements. The legislator requires that deferred tax be disclosed in the financial statements of only those companies whose reports are audited and published. In the study a thesis is proposed that the current group of companies, which have been released from the duty of calculating and presenting the deferred tax, should be narrowed (limited) to those companies in which deferred tax has not essential impact on the net result of the accounting period. Keywords: deferred income tax, tax value of assets and liabilities, temporary differences.