dr Marcin Kaczmarek Uniwersytet Szczeciński Katedra Rachunkowości WPŁYW POLITYKI BIANSOWEJ NA OBRAZ NALEŻNOŚCI PRE- ZENTOWANY W SPRAWOZDANIU FINANSOWYM
Streszczenie W gospodarce rynkowej podstawowym zadaniem każdego przedsiębiorstwa powinno być dążenie do zapewnienia długotrwałego bytu i rozwoju. W tym celu wykorzystuje się między innymi sprawozdania finansowe, prezentujące obraz firmy, które mogą być kreowane przez przyjętą przez daną jednostkę politykę bilansową. W artykule przedstawiono wybrane zagadnienia dotyczące polityki bilansowej wykorzystywanej do prezentacji należności. Przedstawiono kategorie wyceny, wskazano możliwości wykorzystania wyceny w zarządzaniu przedsiębiorstwem w przekroju celów polityki przedsiębiorstwa. Pokazano wpływ instrumentów polityki bilansowej na analizę wskaźnikową sprawozdań w zakresie należności. 1. Wykorzystanie instrumentów polityki bilansowej w prezentacji należności Polityka bilansowa w zakresie należności obejmuje prawa wyboru aktywowania, wyceny bilansowej oraz instrumenty czasowe związane z powstaniem należności przed i po dniu bilansowym. Według ustawy o rachunkowości należności krótkoterminowe obejmują 1 ogół należności z tytułu dostaw i usług oraz całość lub część należności z innych tytułów nie zaliczonych do aktywów finansowych, które stają się wymagalne w ciągu dwunastu miesięcy od dnia bilansowego. W szczególności należności krótkoterminowe obejmują: należności z tytułu dostaw i usług od odbiorców za dostarczone wyroby, towary i świadczone usługi łącznie z należnym podatkiem VAT; zalicza się do nich także należności sporne, które nie zostały skierowane na drogę postępowania sądowego, reklamacje w toku negocjacji, zapłacone dostawcom kaucje za opakowania, itp., należności z tytułu podatków (ewentualne nadpłaty podatków, nadwyżka VAT naliczonego nad należnym), dotacji budżetowych i ubezpieczeń społecznych (w kwocie wymaganego zwrotu) oraz z innych tytułów, na przykład: zwrot cła, zabezpieczenie na poczet cła i podatków, 1 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z dnia 14 czerwca 2002, Nr 76, poz. 694 ze zm.) z późniejszymi zmianami, art. 3 ust 1 pkt 18.
inne niewymienione należności, na przykład: należności od pracowników, z tytułu wynagrodzeń, różnych rozliczeń (z tytułu funduszów specjalnych, pożyczek krótkoterminowych) w kwocie wymaganej zapłaty na dzień bilansowy, należności dochodzone na drodze sądowej, do których należą kwestionowane należności krótko- i długoterminowe, będące przedmiotem sporu, jeżeli prawomocny wyrok nie zapadł do dnia bilansowego. Na podkreślenie zasługuje fakt, że w sprawozdaniu finansowym w grupie aktywa obrotowe są ujęte wszystkie należności z tytułu dostaw i usług bez względu na termin płatności wierzytelności oraz odrębnie wykazywane należności od jednostek powiązanych lub przedsiębiorstw, z którymi istnieje stosunek udziałowy. Podstawą wyceny należności na dzień ich ujęcia w księgach jest ich wartość nominalna, wynikająca z dokumentów źródłowych, a w przypadku należności wyrażonych w walutach obcych - wartości przeliczone na złote polskie według średniego kursu ustalonego na ten dzień dla danej waluty przez NBP, chyba że w zgłoszeniu celnym lub innym wiążącym jednostkę dokumencie został ustalony inny kurs 2. Wycena bilansowa należności umożliwia wybór określonych rozwiązań wpływających na zawartość sprawozdania finansowego. Możliwe warianty wyceny przedstawia schemat 1. Schemat 1. Bilansowa wycena należności Wycena bilansowa należności Wartość nominalna Wartość nominalna plus naliczone odsetki Wartość nominalna plus naliczone odsetki skorygowane o odpisy aktualizujące Źródło: Opracowanie własne. Zgodnie z ustawą o rachunkowości na dzień bilansowy należności wycenia się w kwocie wymaganej zapłaty. Oznacza to, że należności na dzień bilansowy mogą być powiększone o należne odsetki. W przypadku należności wyrażonych w walutach obcych, koryguje się je o różnice kursowe po przeliczeniu waluty na złote polskie według średniego kursu tej waluty ogłoszonego na ten dzień przez NBP. 2 Ustawa o rachunkowości, op. cit., art. 30 ust 2 pkt 2.
Przejawem zachowania zasady ostrożności jest pomniejszenie należności i pożyczek na dzień bilansowy o trwałą utratę wartości drogą odpisów aktualizujących. Zgodnie z zasadą ostrożnej wyceny, suma należności i roszczeń zostaje zmniejszona o równowartość odpisów aktualizujących rozrachunki. Kwoty niezaspokojonych należności muszą być aktualizowane w celu wykazania ich w realnej wysokości. W prawie podatkowym są przewidziane następujące przypadki, dla których zasadne jest stosowanie odpisów aktualizujących wartość należności odpowiednio do stopnia prawdopodobieństwa ich zapłaty. Są one następujące: wszczęcie na wniosek dłużnika postępowania układowego lub ugody bankowej, wydanie przez właściwe organa postępowania egzekucyjnego postanowienia o nieściągalności wierzytelności, potwierdzenie należności prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowanie jej na drogę postępowania egzekucyjnego, nieznajomość miejsca pobytu dłużnika i nieujawnianie jego majątku, mimo podjęcia przez jednostkę odpowiednich działań, inne wiarygodnie uzasadnione przyczyny, na przykład: czas zalegania kontrahenta z zapłatą, jego sytuacja płatnicza, rezultaty monitów i rozmów przeprowadzonych z kontrahentem. Omówiona zasada nakazuje aktualizację figurujących w księgach rachunkowych kwot należności w celu wykazania ich w realnej wysokości. Z tego względu, według ustawy o rachunkowości dokonuje się odpisów aktualizujących w odniesieniu do 3 : należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości - do wysokości należności nie objętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym; nie dotyczy to jednostek likwidowanych na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności. Przy czym może to nastąpić, gdy majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego; należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości należności nie pokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem, 3 Ustawa o rachunkowości, op. cit., art. 35b ust 1.
należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania, należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności. należności dochodzone na drodze sądowej, czyli należności kwestionowane przez dłużników lub z których zapłatą dłużnik zalega, a z przeprowadzonej analizy sytuacji gospodarczej i finansowej dłużnika wynika, że spłata należności w umownej kwocie w najbliższym półroczu nie jest prawdopodobna - do wysokości należności nie pokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem. Warto pamiętać, że wymienione zdarzenia gospodarcze stanowią również podstawę odpisów aktualizacyjnych, gdy zostaną ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym następuje rzeczywiste zamknięcie ksiąg rachunkowych, a więc w ciągu 85 dni od dnia bilansowego. Dotyczy to tylko należności figurujących w księgach na dzień bilansowy. Należy podkreślić, że w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wszystkie odpisy aktualizujące mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Są to odpisy na 4 : wierzytelności, które będą uznane, jeżeli wierzytelności były uprzednio zarachowane jako przychody należne, na przykład: ze sprzedaży produktów, towarów i operacji finansowych, a ich nieściągalność został uprawdopodobniona, na przykład: likwidacją, upadłością, postępowaniem ugodowoukładowym, orzeczeniem sądu, postępowaniem egzekucyjnym, wierzytelności, które nie powstały w rezultacie sprzedaży, na przykład: roszczenia, niedobory, należności z tytułu udzielonych dostawcom zaliczek, wierzytelności (należności) spisane jako nieściągalne lub umorzone; które mogą być kosztem uzyskania przychodu, jeżeli uprzednio były zaliczone do przychodów należnych. W zależności od okoliczności odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych albo do kosztów finansowych. Korekta odpisów aktualizujących może być dokonana o należności umorzone, przedawnione i nieściągalne oraz o powstałe straty. Niewykorzystane odpisy zwiększają bieżąco, nie później jednak niż na dzień bilansowy, pozostałe przychody operacyjne lub przychody finansowe. 4 Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654) z późniejszymi zmianami, art. 16 ust 1 pkt 25.
Za wierzytelności, uważa się takie, których nieściągalność została udokumentowana 5 : 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadający stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2) postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek masy nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy zachodzi okoliczność wymieniona w ustawie, lub c) ukończeniu postępowania upadłościowego, albo 3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. W przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców na należności terminowe, jak i przeterminowane można tworzyć odpisy aktualizujące, które będą zmniejszać ich wartość bilansową. Instrumenty polityki bilansowej w zakresie należności obejmują zagadnienia ujęte w tabeli 1. Tabela 1. Instrumenty polityki bilansowej dotyczące należności Rodzaj instrumentu Prawo zaliczenia należności do krótko terminowych lub długoterminowych za wyjątkiem należności z tytułu dostaw i usług Prawa wyboru Prawa wyboru sposobu aktywowania Ujęcie należności do krótkoterminowych lub długoterminowych; Instrumenty materialnej polityki Wycena bilansowa wartość nominalna, wartość nominalna wraz z naliczonymi odsetkami, wartość nominalna wraz z naliczonymi odsetkami i odpisem aktualizującym należności; Moment powstania należności Instrumenty czasowej polityki Sprzedaż składników przed lub po dniu bilansowym; Wpływ na sprawozdania finansowe Wpływ na strukturę aktywów trwałych oraz obrotowych. Wpływ na strukturę aktywów prezentowanych w bilansie oraz na wynik finansowy w przypadku odpisów aktualizujących. Wpływ na stan należności przed lub po dniu bilansowym. Źródło: Opracowanie własne. Zarządzanie jest ściśle związane z procesami decyzyjnymi, 6 w wyniku których następuje podjęcie decyzji mające na celu rozwiązanie określonego problemu. Ważnym warunkiem podejmowania optymalnych decyzji jest posiadanie właściwych informacji. Informacje pochodzą z różnych źródeł wewnętrznych oraz z otoczenia firmy. Jednym z ważniejszych zasobów jest system rachunkowości. Należy jednak mieć na uwadze fakt, że te informacje są podatne na mani- 5 Ibidem, art. 16 ust 2. 6 Patrz: Podstawy ekonomiki przedsiębiorstw, red. S. Marek, Wydawnictwo ZSP, Szczecin 1998, s. 135.
pulacje spowodowane zastosowaniem zasad polityki bilansowej. Tak więc polityka bilansowa jest narzędziem zarządzania wykorzystywanym do oddziaływania na wizerunek przedsiębiorstwa, który jest uzależniony od celów jakie przedsiębiorstwo chce osiągnąć. Tabela 2 przedstawia możliwość wykorzystania należności oraz odpowiadających im instrumentów polityki bilansowej do realizacji celów przedsiębiorstwa. Możliwość zastosowania instrumentu do realizacji celu oznaczono symbolem 1, brak wpływu symbolem 0. Tabela 2. Wpływ instrumentów polityki bilansowej na kształtowanie wartości księgowej należności w przekroju celów polityki przedsiębiorstwa Cele polityki przedsiębiorstwa Instrumenty polityki bilansowej Minimalizacja obciążeń podatkowych Maksymalizacja zysku Osiągnięcie określonego poziomu zysku Maksymalizacja sprzedaży Stabilizacja wysokości przychodów Maksymalizacja wartości bilansowej firmy Przetrwanie firmy Kierowanie podziałem zysku Kształtowanie struktury kapitału a sy a acja dywidendy wypłacanej Utrzymanie dotychczasowego poziomu Zwiększenie udziału w rynku Prawo wyboru wyceny bilansowej 1 1 1 1 1 1 1 0 0 1 1 0 1 należności Moment powstania zdarzenia gospodarczego 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 Źródło: Opracowanie własne. Oddziaływanie na otoczenie Analizując tabele 2 można dojść do wniosku, że każdy z wymienionych instrumentów polityki bilansowej wpływa na kształtowanie obrazu firmy. Poziom wpływu jest uzależniony od realizowanych celów. Pierwszym z wymienionych obszarów wykorzystania polityki bilansowej w zarządzaniu jest wpływ na wartość księgową składników majątku. Oddziaływanie na wartość księgową składników firmy wpływa na przedstawiony w bilansie wizerunek przedsiębiorstwa. Obraz ten, może być oceniony, m.in. przy pomocy analizy wskaźnikowej. Wpływ instrumentów polityki bilansowej na wskaźniki ekonomiczne dotyczące oceny bilansu przedstawia tabela 3.
Tabela 3. Wpływ instrumentów polityki bilansowej na wskaźnik obrotowości należności bilansu Wpływ instrumentu na Wskaźnik Składnik majątku Instrument polityki wskaźnik 1. Przychody ze sprzedaży brutto, chodów w wyniku przez wzrost przycho- 1. Moment ujęcia przy- 1. Wzrost wskaźnika finansowym, dów oznaczać może poprawę efektywności gospodarowania należnościami, Obrotowość należności Źródło: Opracowanie własne. 2. Stan należności, 2. Wycena bilansowa należności, 2. Obniżenie wskaźnika przez wzrost należności może oznaczać większą wartość sprzedaży z terminem płatności lub kłopoty ze ściągnięciem należności. Podsumowując, należy stwierdzić, że instrumenty polityki bilansowej w znaczny sposób oddziaływują na wartość składników firmy prezentowanych w sprawozdaniach, w tym na należności. Wpływ ten przekłada się na ocenę kondycji firmy przez odbiorców informacji, na przykład za pomocą analizy wskaźnikowej. Czytelnicy sprawozdań powinni mieć świadomość tego, że przedsiębiorcy mają możliwości prezentowania wizerunku firmy nie zawsze do końca zbieżnego z rzeczywistością. Literatura: 1. Podstawy ekonomiki przedsiębiorstw, red. S. Marek, Wydawnictwo ZSP, Szczecin 1998. 2. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654) z późniejszymi zmianami. 3. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591, ze zm.) z późniejszymi zmianami. Summary: In market economy basic assignment every firms should be endeavor to assurances prolonged existence and development. In this of aim uses oneself among other things reports financial, presenting image of firm, which can be created by accepted by given individual policy balance. In this paper one introduced select problems relating balance policies used to introduction of dues. One introduced categories of pricing, showed possibilities of utilization of pricing in management with firm in section of targets of policy of firm. Also showed influence of tools of balance policy on analysis indicatory reports in range of dues.