II FSK 59/10 Warszawa, 17 maja 2011 WYROK Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 września 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1076/09 w sprawie ze skargi A. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 23 września 2009 r., I SA/Kr 1076/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uchylił zaskarżoną przez A. G. indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 16 marca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że podatnik złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opłaty wstępnej wynikającej z zawartych umów leasingu operacyjnego. W uzasadnieniu wniosku podatnik wyjaśnił, że prowadzi działalność gospodarczą od 1983 r. W miesiącu październiku 2008r. zawarł dwie umowy leasingu operacyjnego i poniósł wydatek z tytułu wstępnej opłaty leasingowej dotyczącej samochodu osobowego i ciężarowego. Leasingodawca wystawił faktury VAT dokumentujące te wydatki. W uzupełnieniu wnioskodawca wskazał, że prowadzi księgi rachunkowe na podstawie ustawy o rachunkowości. Opłata wstępna stanowi 27% wartości leasingowanego samochodu osobowego, w przypadku samochodu ciężarowego 7% wartości. Według ogólnych warunków umowy leasingu operacyjnego - wstępna opłata leasingowa oznacza pierwszą część wynagrodzenia leasingodawcy za użytkowanie przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę we wstępnym okresie używania. Ponadto umowa spełnia warunki leasingu operacyjnego określone w art. 23b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwana dalej: u.p.d.o.f. W związku z powyższym postawił pytanie, w jakim momencie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wstępne opłaty leasingowe dotyczące zakupu samochodów? Zdaniem wnioskodawcy, wpłacone kwoty wstępnej opłaty leasingowej powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia wydatku, tj. w
miesiącu październiku 2008r. Wstępna opłata leasingowa jako koszt pośredni nie dotyczy okresu obowiązywania umowy zatem nie ma podstaw do rozliczania jej w okresie trwania umowy. 3. W indywidualnej interpretacji z dnia 16 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ ten stwierdził, że wstępna opłata leasingową jest kosztem pośrednim. Nie można jej bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, gdyż jest ona na ogół uiszczana jednorazowo, a jej zapłata jest warunkiem koniecznym do zawarcia umowy leasingu a w konsekwencji do rozpoczęcia lub realizacji umowy leasingu. W sytuacji, gdy uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia i realizacji), to należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy. Wstępna opłata leasingowa, pomimo że ponoszona jest jednorazowo, to dotyczy całego czasu trwania umowy leasingowej. Uzasadnionym zatem jest, by koszty pośrednie, do których można zaliczyć m.in. wstępną opłatę leasingową, dotyczącą ściśle określonego czasu trwania umowy leasingu, podatnik rozliczał proporcjonalnie do długości trwania tej umowy. Tak więc, zgodnie z art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., wnioskodawca powinien podzielić poniesione koszty wstępnej opłaty leasingowej proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy, tj. okresu trwania umowy leasingowej. Gdyby jednak opłata określona we wniosku, jako "wstępna opłata leasingową" nie pełniła roli, o której mowa powyżej a byłaby w myśl zawartej umowy leasingowej i potwierdzającej ten fakt faktury "pierwszą ratą leasingową" należną za pierwszy miesiąc użytkowania przedmiotu leasingu, to opłata ta winna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo. 4. Wzywając organ do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją wnioskodawca podniósł, że organ w sposób nieuprawniony pominął przy rozstrzygnięciu fakt, iż wstępna opłata stanowi pierwszą część wynagrodzenia finansującego za użytkowanie przedmiotu leasingu we wstępnym okresie użytkowania. W celu bliższego określenia charakteru opłaty dołączył do wezwania kopię ogólnych warunków umowy. 5. Odnosząc się do zarzutów podatnika Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że wstępna opłata leasingowa jest kosztem pośrednim. Nie można jej bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, gdyż jest ona na ogół uiszczana jednorazowo, a jej zapłata jest warunkiem koniecznym do zawarcia umowy leasingu a w konsekwencji do rozpoczęcia lub realizacji umowy leasingu. Dlatego też w sytuacji, gdy uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia i realizacji), to należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy. Wstępna opłata leasingowa, pomimo że ponoszona jest jednorazowo, to dotyczy w istocie całego czasu trwania umowy leasingowej. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnioskodawca zażądał uchylenia wydanej interpretacji zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 5 i ust. 5c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację, podtrzymując w tym zakresie swoje stanowisko i jego uzasadnienie.
7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymując swe wcześniejsze stanowisko wniósł o oddalenie skargi. 8. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że opodatkowanie stron umowy leasingu regulują przepisy zawarte w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy te nie zawierają jednak postanowień w zakresie rozliczania w czasie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ponoszonych przez korzystającego, opłat ustalonych w umowie leasingu, o których mowa w art. 23b u.p.d.o.f. W związku z tym w zakresie potrącalności tych opłat (kosztów) w czasie znajdą zastosowanie przepisy art. 22 u.p.d.o.f. Przepis ten w ocenie sądu różnicuje sposób rozliczenia kosztów w czasie w zależności od tego, czy koszty uzyskania przychodów mają charakter kosztów bezpośrednich (związanych z konkretnymi przychodami), czy innych kosztów (koszty niezwiązane z konkretnym przychodem oraz koszty zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów). Od 1 stycznia 2007r. ustawodawca dokonał więc wyraźnego rozróżnienia kosztów na bezpośrednie i pośrednie. Co do zasady w świetle art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f.). Zdaniem sądu bezspornie wszelkie opłaty ustalone w umowie leasingu, w tym także opłatę wstępną, ponoszone przez korzystającego przy założeniu, że umowa spełnia warunki określone w art. 23b u.p.d.o.f., należy uznać za koszty pośrednie, o których mowa w art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. W ocenie sądu sposób rozliczenia kosztu pośredniego, jakim jest opłata wstępna zależeć będzie przede wszystkim od postanowień konkretnej umowy leasingu określających charakter tej opłaty. W przypadku, gdy wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, to winna być ona rozliczona w dacie poniesienia kosztu, gdyż nie można przyjąć, że dotyczy ona okresu, na jaki umowa została zawarta, przy czym okres ten musi przekraczać rok podatkowy. W świetle bowiem zapisu art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. tylko w sytuacji, gdy koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy podlegają rozliczeniu proporcjonalnemu do długości okresu, którego dotyczą. W rozpoznawanym przypadku wstępna opłata leasingowa określona została, jako pierwsza część wynagrodzenia finansującego za użytkowanie przedmiotu leasingu przez korzystającego we wstępnym okresie używania. W przekonaniu sądu opłata ta ma charakter opłaty samoistnej, nie można jej przyporządkować do poszczególnych rat leasingowych. Jest ona jednorazowym świadczeniem na rzecz finansującego związanym z zawarciem umowy leasingu i w konsekwencji wydaniem samego przedmiotu leasingu (stanowi o tym zapis art. 3 1 pkt 1 ogólnych warunków umowy leasingu operacyjnego, na który powołał się także organ podatkowy). Organ sam przyznał, że wstępna opłata leasingowa na ogół uiszczana jest jednorazowo, a jej zapłata jest warunkiem koniecznym do zawarcia umowy leasingu, a w konsekwencji do rozpoczęcia lub realizacji umowy, jednakże z powyższych ustaleń organ wywiódł w ocenie
Sądu błędny wniosek, że jest to wydatek (koszt) dotyczący całej umowy i określonego czasu jej trwania, abstrahując przy tym całkowicie od charakteru tej opłaty określonego w ogólnych warunkach umowy (pierwsza część wynagrodzenia finansującego za użytkowanie przedmiotu leasingu we wstępnym okresie użytkowania), które stanowiły element stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku (str. 3 uzupełnionego wniosku z dnia 12 grudnia 2008r.). Opłata wstępna w opisanej sytuacji związana jest z tzw. "wstępnym okresem używania" przedmiotu leasingu i dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Wstępną opłatę leasingową wnosi leasingobiorca zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony, od wniesienia tej opłaty zależy, czy w ogóle do realizacji usługi dojdzie i w takim przypadku nie będzie miała znaczenia wysokość tej opłaty. Przepis art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. znalazłby zastosowanie do wstępnej opłaty leasingowej w sytuacji, gdyby w umowie leasingu określono, że ta opłata jest opłatą na poczet usługi przez okres jej trwania. Reasumując sąd pierwszej instancji stwierdził, że dla celów podatkowych, koszt wstępnej opłaty leasingowej, powinien być zarachowany po stronie kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jego poniesienia. 9. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że dla celów podatkowych wstępna opłata leasingowa ponoszona przez korzystającego w związku z zawarciem umowy leasingu nie jest kosztem dotyczącym okresu przekraczającego rok podatkowy powinna być zatem zarachowana po stronie kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia, gdyż ma charakter opłaty samoistniej i nie można jej przyporządkować do poszczególnych rat leasingowych, a co za tym idzie nie można przyjąć, że dotyczy ona okresu, na jaki umowa została zawarta. W ocenie organu podatkowego wstępna opłata leasingowa ponoszona przez korzystającego w związku z zawarciem umowy leasingu jest kosztem dotyczącym okresu przekraczającego rok podatkowy dotyczy bowiem całej umowy leasingu i ściśle określonego czasu jej trwania z reguły przekraczającej rok podatkowy, zatem stanowi koszt podatkowy podlegający zaliczeniu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. W związku z tak postawionymi zarzutami organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 10. Jak wynika z treści art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. A zatem przepis ten w zdaniu pierwszym określa zasadę, a w zdaniu drugim wyjątek od niej, który ma zastosowanie po spełnieniu łącznie dwóch przesłanek w tym zdaniu ściśle
określonych, a mianowicie: koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. W stanie faktycznym sprawy opisanym przez wnioskodawcę chodzi o wstępną opłata leasingowa, która zgodnie z zawartą umową leasingu została zaliczona na poczet pierwszej raty leasingowej i w całości uznana za koszt podatkowy. Nie jest między stronami sporne, że opłaty tej nie można powiązać bezpośrednio z określonymi przychodami, a co się z tym wiąże materialnoprawną podstawą jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powinien być art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. Sporne jest natomiast, czy w sprawie winna mieć zastosowanie zasada określona w zdaniu pierwszym tego przepisu, czy wyjątek od tej zasady określony w zdaniu drugim. Prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., a w dalszej konsekwencji prawidłowe jego zastosowanie, wymagają ustalenia znaczenia zwrotu normatywnego "kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy". Należy zauważyć, że wydatek może być jednorazowy ale dotyczyć okresu dłuższego niż rok podatkowy, np. jednorazowa składka ubezpieczeniowa na okres ochronny dłuższy niż rok podatkowy. W sprawie niniejszej opłata wstępna warunkowała możliwość zawarcia umowy leasingu oraz wydania przedmiotu leasingu. Miała więc w istocie charakter samoistny nieprzypisany do poszczególnych rat leasingowych. Nie można więc zasadnie twierdzić, że dotyczyła ona okresu na jaki umowa leasingu została zawarta, a więc okresu przekraczającego rok podatkowy, na co trafnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji. W takim przypadku w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Dotyczy ona bowiem nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2011 r., II FSK 1546/09, niepubl.). Ponadto należy zauważyć, że istotą wstępnej opłaty leasingowej, zwanej czasami kaucją gwarancyjną, jest jej zwrot w przypadku rozwiązania umowy leasingu i zwrotu przedmiotu tej umowy, co również uzasadnia tezę o niezasadności poglądu przypisującego wstępnej opłacie leasingowej rolę wydatku odnoszącego się do okresu dłuższego niż ten w którym został poniesiony. Przyjęcie, że wstępna opłata leasingowa ma charakter samoistny nieprzypisany do poszczególnych rat leasingowych i okresu na jaki umowa leasingu została zawarta każe się zastanowić, czy jej kwota w dacie zawierania umowy leasingu winna być zliczona do sumy opłat, o których mowa w art. 23b pkt 2 u.p.d.o.f. Kwestia ta pozostaje jednak poza zakresem stanu faktycznego sprawy. 11. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.