I SA/Bk 393/12 Białystok, 23 stycznia 2013 WYROK

Transkrypt

1 I SA/Bk 393/12 Białystok, 23 stycznia 2013 WYROK Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi V. Spółka z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej V. Spółka z o.o. w B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE "V" Spółka z o.o. w B. (dalej również jako spółka, wnioskodawca) wystąpiła do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. We wniosku wskazano, że majątek spółki składa się głównie z wierzytelności z tytułów pożyczek. Umowy pożyczki były zawarte ze spółkami osobowymi oraz spółkami kapitałowymi, których wspólnikami był wspólnik spółki, oraz osoby z najbliższej jego rodziny, albo spółki kontrolowane przez te osoby. Umowa pożyczki była zawarta również ze wspólnikiem spółki. Zarząd spółki uzyskał wiadomość od jej wspólników, że planowana jest darowizna całości udziałów na rzecz osób bliskich w stosunku do dotychczasowych wspólników spółki, a następnie - po odpowiedniej zmianie umowy spółki oraz zarejestrowaniu zmiany w KRS - automatyczne albo przymusowe umorzenie części udziałów spółki. Następnie, zgromadzenie wspólników spółki podejmie uchwałę w sprawie przymusowego albo automatycznego umorzenia udziałów spółki, w ten sposób, iż łącznie zostanie umorzona znaczna większość udziałów spółki. Rozliczenie umorzenia udziałów nastąpi z kapitałów zapasowych wnioskodawcy bez obniżenia kapitału zakładowego. Uchwała o umorzeniu przymusowym albo automatycznym będzie dotyczyła umorzenia udziałów wszystkich wspólników i za uchwałą o umorzeniu będą głosowali wszyscy wspólnicy. W wyniku umorzenia udziałów powstanie wierzytelność wspólnika, którego udziały zostały umorzone, wobec spółki o wypłatę należności z tytułu umorzenia udziałów spółki. O ile wnioskodawca nie będzie posiadał pieniędzy, wtedy spółka może rozliczyć się ze wspólnikiem, którego udziały zostały umorzone, poprzez wydanie wierzytelności z tytułu pożyczki (o ile uchwała o umorzeniu udziałów będzie przewidywała rozliczenie w naturze) lub datio in solutum (przeniesienie wierzytelności z tytułu pożyczek, o ile uchwała o

2 umorzeniu udziałów będzie przewidywała rozliczenie w gotówce). Przeniesienie wierzytelności z tytułu pożyczki nastąpi w odniesieniu do całości lub części należności głównej z tytułu umowy pożyczki (kapitał pożyczki bez narosłych odsetek). W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym spółka sformułowała następujące pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko, iż przeniesienie wierzytelności z tytułu umów pożyczek na rzecz wspólnika spółki, którego udziały zostały umorzone (kapitał z umowy pożyczki bez narosłych odsetek), tytułem wynagrodzenia należnego temu wspólnikowi za przymusowe (albo automatyczne) umorzenie udziałów spółki nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie spółki? Zdaniem wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, że takie przeniesienie wierzytelności nie powoduje po stronie spółki powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2012 r. nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że przeniesienie przez spółkę na rzecz wspólnika wierzytelności z tytułu umów pożyczek tytułem wynagrodzenia należnego temu wspólnikowi za przymusowe bądź automatyczne umorzenie udziałów, tj. wypłatę wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej, jest sytuacją odmienną w skutkach podatkowych od wypłaty wynagrodzenia w formie pieniężnej, jako że prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej. Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) - w tej samej wartości nominalnej - dla celów rozliczeń podatkowych spółki jako wartości wchodzące do jej majątku. Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej - tj. w formie przeniesienia własności środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, udziałów i papierów wartościowych lub wierzytelności - polega natomiast na przeniesieniu na rzecz udziałowca składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku spółki (poprzez nabycie, objęcie albo wytworzenie) wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania udziałowcowi. Gdyby zatem spółka zdecydowała się najpierw dokonać zbycia tych składników majątkowych, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz udziałowca - jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów - uzyskałaby przychód ze zbycia tych składników, prawo do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, objęcia albo wytworzenia oraz poniosła niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na zapłatę wynagrodzenia. W konsekwencji, spółka osiągnęłaby dochód albo poniosła stratę na transakcji zbycia składników majątku. Zdaniem organu, uregulowanie wynagrodzenia w formie przeniesienia wierzytelności należy traktować na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), dalej w skrócie, jako "p.d.o.p." na równi ze zbyciem tego składnika majątkowego. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia tego prawa i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich udziałowców. Uznanie, że przeniesienie składnika majątku tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały należy traktować na równi z wypłatą w pieniądzu spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania w formie pieniężnej byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który

3 bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu. W konsekwencji organ stwierdził, że przeniesienie wierzytelności stanowiących składnik aktywów spółki (zarówno w wykonaniu rozliczenia w naturze, jak i datio in solutum) spowoduje po stronie wnioskodawcy wypłacającego to wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy, stanowiącego, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbieg od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową składników majątku określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy). W skardze do Sądu pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie interpretacji w całości, zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 3 oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez błędną wykładnię tych przepisów. Zdaniem autora skargi w sytuacji przedstawionej we wniosku spółka nie uzyskuje realnego przysporzenia majątkowego. Wykładnia gramatyczna art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy dowodzi, że przepis ten, jako unormowanie o charakterze szczególnym, nie powinien być interpretowany w sposób rozszerzający, gdyż obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie w sposób jasny, kompletny i zupełny. W wyniku umorzenia udziałów spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od udziałowców, które powiększy jej majątek. Przeciwnie, jej majątek ulegnie zmniejszeniu z powodu zobowiązania do wypłacenia wynagrodzenia udziałowcom z tytułu umorzenia udziałów. Na poparcie tego stanowiska pełnomocnik przywołał wyroki NSA z 8 lutego 2012 r. II FSK 1384/10 i z 25 kwietnia 2012 r. II FSK 1950/10 oraz wyroki: WSA w Poznaniu z 25 maja 2010 r. I SA/Po 251/10 i z 20 października 2011 r. I SA/Po 504/11, WSA w Krakowie z 15 lutego 2012 r. I SA/Kr 2178/11, WSA w Łodzi z 7 września 2012 r. I SA/Łd 809/12. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Natomiast odnosząc się o przywołanego w skardze orzecznictwa sądowoadministracyjnego organ interpretacyjny zauważył, że istnieją rozstrzygnięcia zbieżne z zaprezentowanym przez organ w tym prawomocne orzeczenie WSA w Gdańsku z 13 czerwca 2008 r. sygn. I SA/Gd 1124/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór w sprawie dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji wypłaty wspólnikowi wynagrodzenia za przymusowe bądź dobrowolne umorzenie udziałów w formie przeniesienie przez spółkę na rzecz wspólnika wierzytelności z tytułu umów pożyczek tytułem wynagrodzenia należnego temu wspólnikowi. Na mocy art ustawy z 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz.1037 ze zm.), udział może być umorzony bądź to za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), bądź też bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Konstrukcja umorzenia dobrowolnego stanowi określone zdarzenie prawne,

4 będące swoistą całością, którego podstawą jest klika czynności prawnych i faktycznych: 1) umowa spółki, 2) uchwała zgromadzenia wspólników, 3) zgoda wspólnika na umorzenie, 4) umowa nabycia udziałów przez spółkę 5) wypłata wynagrodzenia za umorzony udział (czynność faktyczna). Przepisy o nabywaniu udziałów w celu ich umorzenia (art. 199 k.s.h.), stanowią lex specialis w stosunku do regulacji zbycia udziału (art. 180 k.s.h.), zarówno co do formy, jak i trybu zbycia. Umorzenie za wynagrodzeniem oznacza, że wspólnik otrzyma wynagrodzenie za umorzony udział. Źródłem wypłaty umorzonego udziału może być kapitał zakładowy, który musi zostać wtedy obniżony, albo czysty zysk, a więc środki pieniężne posiadane lub uwolnione przez spółkę, która dokonuje wykupu udziałów. Tym samym przepisy k.s.h. nie dopuszczają możliwości wypłaty wynagrodzenia za nabywane udziały w celu ich umorzenia w innej postaci niż świadczenie pieniężne. Zawierając umowę nabycia udziałów przez spółkę za wynagrodzeniem strony umowy mogą natomiast w sposób dowolny umówić się, co do sposobu zapłaty za nabyte udziały. W art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. ustanowiony został zamknięty katalog przypadków, kiedy przysporzenie majątkowe nie stanowi przychodu podatkowego (wyłączenia przedmiotowe). I tak na mocy tego przepisu do przychodów nie zalicza się m.in. wartość umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia (pkt 3). Natomiast żaden z przepisów u.p.d.o.p. nie wskazuje, by zapłata za umorzone udziały w formie niepieniężnej powodowała powstanie po stronie spółki przychodu podatkowego. Tym samym brak jest podstaw do różnicowania skutków podatkowych dotyczących wypłaty wynagrodzenia za przymusowe bądź dobrowolne umorzenie udziałów, tj. zdarzenia prawnego, na które składa się klika czynności prawnych i faktycznych z uwagi na sposób wypłaty wynagrodzenia za nabyte udziały. Na skutek uchwały o umorzeniu udziałów dojdzie do przepływu aktywów do udziałowców i obniżenia kapitału zakładowego lub zapasowego powodujące zmniejszenie jej majątku. Wyplata wynagrodzenia za umarzane udziały nie będzie więc prowadzić do powstania przychody na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 u.p.d.o.p. nie może być, bowiem traktowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. W takiej sytuacji spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałoby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego. Za przychód taki nie może być, bowiem uważane nabycie własnych udziałów, które zostaną umorzone. Z powyższego wynika, że wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie w zamian za umorzone udziały jest neutralne podatkowo dla spółki niezależnie od formy wypłaty wynagrodzenia. Tym samym zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 u.p.d.o.p. Zaprezentowane stanowisko zbieżne jest z oceną prawną prezentowaną w licznych wyrokach sądów administracyjnych w tym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. II FSK 1950/10, oddalającym skargę kasacyjną od wyroku WSA w Poznaniu o sygn. I SA/Po 251/10 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). We wspomnianym wyroku NSA stwierdził, że zawarty art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog zdarzeń stanowiących na gruncie tej ustawy przychody nie daje wprost odpowiedzi na postawione we wniosku o wydanie interpretacji pytanie oraz wskazał, że decydujące znaczenie w sprawie ma ustalenie, czy przekazanie wspólnikowi składników majątkowych spółki jako wynagrodzenia na nabyte od niego w celu umorzenia własne udziały prowadzi do powstania po stronie spółki trwałego przysporzenia stanowiącego przychód. NSA podkreślił, iż zmniejszenie pasywów spółki w wyniku uregulowania roszczeń wspólnika o wypłatę wynagrodzenia z tytułu zbytych w celu umorzenia udziałów, powodować będzie w równym stopniu wypłata tegoż wynagrodzenia w formie pieniężnej, jak i przekazanie należących do

5 niej składników majątkowych. Zdaniem Sądu w opisanej we wniosku sytuacji, spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego. Powyższe nie rodzi, więc powstania przychodu i jest neutralne podatkowo. Podobnie wypowiadały się także wojewódzkie sądy administracyjne w sprawach o sygn. akt: I SA/Po 220/11, I SA/Łd 935/10, sygn. III SA/Wa 374/10, I SA/Ke 120/10, I SA/Gd 308/11, I SA/Kr 2178/11 oraz o sygn. I SA/Gl 78/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. Uznając za zasadne zarzuty naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 u.p.d.o.p., na mocy art ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), orzeczono jak w sentencji. O wykonalności uchylonej interpretacji orzeczono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., a o kosztach na podstawie art. 200 w związku z art p.p.s.a.