Jakie problemy podatkowe występują w przypadku przepisów ustawy o VAT? W trakcie audytów podatkowych audytorzy szczególną uwagę zwracają na rozliczenie przez podatników faktur wystawionych przez zagranicznych kontrahentów posiadających miejsce zamieszkania, miejsce siedziby lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej (dalej: podatnicy podatku od wartości dodanej). W tym artykule omawiam problemy podatkowe występujące na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zmianami - dalej: uvat). W drugiej części wskażę na ryzyka podatkowe mogące wystąpić na gruncie ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych oraz od osób fizycznych. W przypadku otrzymania przez podatnika polskiego faktury wystawionej przez zagranicznego kontrahenta na gruncie VAT, podatnicy rozpoznają wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: WNT) lub import usług - w zależności od tego, czego dotyczy dany kontrakt. Zgodnie z art. 106 ust 7 uvat podatnicy są zobowiązani wówczas do wystawienia faktury wewnętrznej. W trakcie audytów badający rozpoznają różne błędy popełniane przez podatników. Poniżej wskazuję niektóre z nich. 1. Brak wystawiania faktur wewnętrznych dokumentujących WNT lub import usług. 1 / 6
Jednym z podstawowych błędów popełnianych przez podatników jest rozliczenie WNT lub importu usług na podstawie faktury wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej bez wystawiania faktury wewnętrznej. Takie postępowanie podatników jest bezpodstawne, gdyż z przepisów VAT wynika niezbicie, iż podstawą do rozliczenia WNT lub importu usług jest faktura wewnętrzna, a nie faktura zagranicznego kontrahenta (art. 106 ust. 7 uvat). Jednocześnie, zgodnie z powołanym powyżej przepisem, istnieje możliwość wystawienia jednej faktury wewnętrznej dokumentującej dokonanie wielu czynności WNT lub importu usług w jednym okresie rozliczeniowym. Dla obowiązku wystawienia faktury wewnętrznej bez znaczenia pozostaje fakt, iż podatek wskazany na fakturze wewnętrznej jest neutralny podatkowo - co często podnoszą w trakcie badania podatnicy. Faktem jest, iż podatek VAT wykazany na fakturze wewnętrznej jest jednocześnie traktowany jako podatek należny (na podstawie art. 31 uvat) oraz podatek naliczony (na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 uvat). W prowadzonej ewidencji podatkowej jest on więc rozliczany zarówno po stronie podatku należnego, jak i podatku naliczonego. Z powyższych zasad dokonywania rozliczeń związanych z WNT lub importem usług nie można jednak wyprowadzać wniosku o braku obowiązku wystawienia faktur wewnętrznych lub braku skutków podatkowych niewystawienia stosownych faktur wewnętrznych. Brak wystawienia takich faktur powoduje negatywne konsekwencje dla podatnika związane z niewypełnieniem przez niego obowiązków ewidencyjnych nałożonych przepisami podatkowymi. Taka sytuacja skutkuje natomiast możliwością: 2 / 6
- zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT lub importu usług (brak dokumentów źródłowych wymaganych prawem, tj. faktury wewnętrznej); - zastosowania sankcji związanych z nieprawidłową ewidencją podatkową uregulowanych w kodeksie karnym skarbowym. 2. Błędne dane zawarte na fakturze wewnętrznej. Kolejnym błędem popełnianym przez podatników jest nieprawidłowa treść wystawionej faktury wewnętrznej. Zgodnie z 23 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 212, poz 1337 - dalej Rozporządzenie) faktura wewnętrzna powinna zawierać takie same dane, jak zwykła faktura VAT. Jedyną różnicą w elementach faktury wewnętrznej w stosunku do zwykłej faktury VAT jest to, iż nie musi ona zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta. Powyższe zasady są identyczne, jak zasady określone w dotychczasowym Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r., Nr 95, poz. 798 z późn. zmianami), które to rozporządzenie utraciło moc obowiązującą z dniem 1 grudnia 2008 r. W przypadku braku prawidłowych elementów faktury wewnętrznej istnieje ryzyko podatkowe powstania negatywnych konsekwencji podatkowych opisanych powyżej w punkcie 1. 3 / 6
3. Błędne określenie wartości netto (podstawy opodatkowania) na fakturze wewnętrznej. W przypadku faktur wystawionych przez podatników podatku od wartości dodanej zdarzają się sytuacje, w których faktury te zawierają oprócz wartości netto również podatek VAT naliczony zgodnie z ustawodawstwem wewnętrznym danego kontrahenta. W takich sytuacjach zdarza się, iż podatnicy jako wartość netto faktury wewnętrznej podają kwotę brutto wynikającą z faktury kontrahenta - tj. łącznie z podatkiem VAT wyliczonym na tej fakturze. Ponadto istnieją sytuacje, w których podatnicy doliczają również inne wydatki związane z WNT. Przy określaniu wartości netto wykazywanej na fakturze wewnętrznej należy zawsze uwzględniać art. 31 ust. 1 uvat, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest kwota, którą nabywca jest zobowiązany zapłacić kontrahentowi zagranicznemu. Kolejny ustęp omawianego przepisu wymienia przykładowe wydatki, które stanowią podstawę opodatkowania - kwotę netto na wystawianej fakturze wewnętrznej: 1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze związane z nabyciem towarów, z wyjątkiem podatku; 2. wydatki dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. 4 / 6
Podstawę opodatkowania zmniejsza się z kolei o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) oraz o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur (art. 29 ust. 4 uvat w związku z art. 31 ust. 3 uvat). W związku z powyższym uregulowaniem - w odniesieniu do podatku od wartości dodanej - pod atnik ma prawo i obowiązek zaliczyć do podstawy opodatkowania całą kwotę zapłaconą nabywcy, tj. łącznie z tym podatkiem. W przypadku zapłaty podatku od wartości dodanej podatnik polski ma jednak prawo do wystąpienia, na podstawie VIII Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji prawa państw członkowskich odnoszącego się do podatków obrotowych, o zwrot zapłaconego podatku od wartości dodanej. Zwrot jest dokonywany na wniosek podatnika złożony do odpowiedniego naczelnika urzędu skarbowego w państwie siedziby (miejsca zamieszkania, prowadzenia działalności gospodarczej) podatnika od wartości dodanej. Warunkiem uprawniającym do uzyskania zwrotu zapłaconego podatku jest brak zarejestrowania podatnika polskiego w państwie kontrahenta. W momencie uzyskania przez podatnika stosownego zwrotu zapłaconego podatku od wartości dodanej podatnik jest uprawniony do dokonania korekty wystawionej faktury wewnętrznej, w której pomniejszona zostaje podstawa opodatkowania o wykazany podatek od wartości dodanej, który został zwrócony polskiemu podatnikowi. 5 / 6
Powyżej przedstawione postępowanie podatnika jest jedynym dopuszczalnym w przypadku otrzymania faktury kontrahenta z naliczonym podatkiem od wartości dodanej. W przypadku niezaliczenia przez podatnika zapłaconego wraz z należnością główną podatku od wartości dodanej, podatnik naraża się na ryzyko związane z zaniżeniem podstawy opodatkowania (zaniżenia podatku należnego). W przypadku kontroli podatkowej organy kontroli mogą zakwestionować sposób określenia podstawy opodatkowania. Bez znaczenia tutaj pozostanie kwestia, iż podatek należny w tym przypadku jest równocześnie podatkiem naliczonym. W przypadku późniejszego uzyskania zwrotu kwoty podatku od wartości dodanej podatnik powinien zastosować art. 31 ust. 3 uvat - tj. pomniejszyć podstawę opodatkowania o kwotę otrzymanego zwrotu zapłaconego kontrahentowi podatku od wartości dodanej. 6 / 6