Różnice kursowe pomiędzy zapłatą zaliczki przez kontrahenta zagranicznego a fakturą dokumentującą tę Obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej wynika z przepisów o VAT i z faktu udokumentowania tego podatku. Pytanie Czy powstaną różnice kursowe pomiędzy zapłatą zaliczki przez kontrahenta zagranicznego a fakturą dokumentującą tę zaliczkę? Dostawa nastąpi za kilka miesięcy. Jeśli różnice nie powstaną, ta jak różnicę na koncie rozrachunkowym zaprezentować w bilansie? Podlegamy badaniu przez biegłego rewidenta. Odpowiedź Moim zdaniem powstaną różnice kursowe pomiędzy wartością środków pieniężnych wpływających na konta jednostki jako zaliczka, a wartością wystawionej faktury dokumentującej przedmiotową zaliczkę. Wynika to bezpośrednio z przepisu mówiącego, iż różnice kursowe powstają, jeśli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa/niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. 1 / 7
Wprawdzie sama zaliczka nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie jest więc zarachowana jako przychód należny, a odniesiona na przychody przyszłych okresów. Jednakże obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej wynika z przepisów o VAT i w celu udokumentowania tego podatku. Dlatego też w moim przekonaniu należy fakturę zaliczkową wystawioną w walucie obcej ująć w księgach po kursie obowiązującym w dniu wystawienia faktury, a środki pieniężne po kursie faktycznym zastosowanym przez bank (jeśli środki wpłynęły na bieżący rachunek bankowy jednostki) lub średnim NBP (w przypadku konta walutowego). Powstałe w ten sposób różnice kursowe będą stanowiły odpowiednio koszty lub przychody finansowe, przy czym korekta" wartości generowanych przez różnice kursowe następuje zawsze w odniesieniu do wartości faktycznie uzyskanych środków pieniężnych a więc ostateczną wartością zaliczki przeliczoną na złote będzie wartość przeliczonej waluty po kursie z uzyskanych środków, a niewystawionej faktury zaliczkowej. Z chwilą powstania przychodu należnego, a więc wydania towaru czy wykonania usługi i tym samym wystawienia faktury końcowej należy ją ująć oczywiście po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego uzyskanie przychodu. Wówczas niewątpliwie powstaną różnice kursowe pomiędzy wartością zarachowaną jako zaliczka a wartością zarachowaną z faktury końcowej oczywiście w odniesieniu do tej kwoty waluty. Z kolei w momencie zapłaty za pozostałą wartość faktury powstaną różnice kursowe pomiędzy wartością zarachowaną jako przychód należny, a wartością zapłaty. W związku z powyższym powstaną różnice kursowe na trzech etapach rozliczenia tej transakcji niezależne od siebie pierwsze pomiędzy wpłatą środków pieniężnych a zarachowaną fakturą zaliczkową, drugie generowane przez różne kursy waluty od wpłaconej zaliczki i zarachowanej faktury końcowej i trzecie przez różne kursy waluty zarachowanej faktury a kursem waluty w dniu zapłaty. Uzasadnienie 2 / 7
Zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) dalej u.o.r. nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się wyrażone w walutach obcych: 1. składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski, z zastrzeżeniem pkt 2; 2. gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ustalonego na dzień wyceny dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski. Natomiast wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie: 1. kupna lub sprzedaży walut stosowanym przez bank, z którego usług korzysta jednostka w przypadku operacji sprzedaży lub kupna walut oraz operacji zapłaty należności lub zobowiązań, 2. średnim ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski na ten dzień, chyba że w zgłoszeniu celnym lub innym wiążącym jednostkę dokumencie ustalony został inny kurs w przypadku pozostałych operacji. Jeżeli aktywa i pasywa są wyrażone w walutach, dla których bank, z którego usług korzysta jednostka, lub Narodowy Bank Polski nie ustalają kursu, to kurs tych walut określa się w relacji do wskazanej przez jednostkę waluty odniesienia, której kurs jest ustalany przez Narodowy Bank Polski. 3 / 7
Różnice kursowe dotyczące aktywów i pasywów innych niż inwestycje długoterminowe wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny oraz przy zapłacie należności i zobowiązań w walutach obcych, jak również sprzedaży walut, zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych, a w uzasadnionych przypadkach do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów, a także ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast według art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) dalej u.p.d.o.p. przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z art. 9b u.p.d.o.p. podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie: 1. art. 15a u.p.d.o.p., albo 2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. Wówczas podatnicy, którzy wybrali tę metodę zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany. Natomiast według art. 15a u.p.d.o.p. różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi poniżej. 4 / 7
I tak dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: 1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, 2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, 3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5, 4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, 5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Zaś ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: 1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, 2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, 3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt. 4 i 5, 4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, 5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu 5 / 7
waluty z tych dni. Według 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę). Natomiast zgodnie z 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia. Jednakże w przypadku gdy na dzień wystawienia faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony. W przypadku niewystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przepisy powyższe stosuje się odpowiednio do przeliczania kwot wykazywanych na fakturze wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, jeżeli dokumentują one czynności, które u podatnika stanowią: 6 / 7
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dostawę towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, lub import usług. 7 / 7