III SA/Wa 1496/10 Warszawa, 3 marca 2011 WYROK Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2011 r. sprawy ze skargi B. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE B. w W. (dalej jako Skarżący lub Bank) złożył wniosek do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia nagród rocznych w wartości brutto (tj. bez części składek na ubezpieczenia społeczne i inne fundusze celowe finansowanych przez pracodawcę), wypłacanych pracownikom przez Bank ze zrealizowanego w roku poprzednim zysku netto, do podatkowych kosztów uzyskania przychodu w roku, w którym nagrody te są wypłacane. Bank przedstawiając stan faktyczny wskazał w uzasadnieniu wniosku, iż jest jedynym obecnie działającym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej bankiem państwowym (art. 12 ustawy Prawo bankowe), a jego działalność regulują w szczególności zapisy ustawy o Banku Gospodarstwa Krajowego (Dz. U. z 2003 r. Nr 65, poz. 594 z późn. zm.). Do podstawowych celów Banku, należy wspieranie rządowych programów społeczno-gospodarczych oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego realizowanych z wykorzystaniem środków publicznych i unijnych. W oparciu o treść 33 ust. 1 pkt 6 Statutu Banku, nadanego rozporządzeniem Ministra Skarbu Państwa z dnia 27 sierpnia 2003 r. Dz. U. Nr 156, poz. 1526 z późn. zm.), ze zrealizowanego w roku poprzednim zysku netto, Bank wypłaca m.in. w bieżącym roku podatkowym nagrody pieniężne dla pracowników Banku. Od nagród tych pobierane są i odprowadzane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, zgodnie z odrębnymi regulacjami w tym zakresie (przy czym odpowiednia część tych składek jest naliczana od wypłaconej nagrody i część tę finansuje pracodawca, część zaś składek oraz zaliczka na podatek PIT finansowana jest przez pracownika i podlega potrąceniu z wypłacanej nagrody). Skarżący wystąpił o udzielenie odpowiedzi na pytanie czy ma prawo zaliczyć wartość brutto nagród rocznych przekazywanych na rzecz pracowników (tj. bez części składek na ubezpieczenia społeczne i inne fundusze celowe finansowanych przez pracodawcę) do podatkowych kosztów uzyskania przychodu w roku, w którym nagrody te są wypłacane?
Zdaniem Banku można zaliczyć wartość brutto nagród rocznych przekazywanych na rzecz pracowników (tj. bez części składek na ubezpieczenia społeczne i inne fundusze celowe finansowanych przez pracodawcę) do podatkowych kosztów uzyskania przychodu w roku, w którym nagrody te są wypłacane, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: p.d.o.p.). Dalej wskazał, iż sama wartość rocznej nagrody stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodu. Bank z wypłacanej nagrody brutto jako płatnik zobowiązany jest pobrać odpowiednią zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz pobrać składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracownika. Zdaniem Banku, art. 16 ust. 1 pkt 40 p.d.o.p. nie odnosi się jednak do składek finansowanych przez pracownika, bowiem z formalnego punktu widzenia Bank w tej sytuacji wypłaca nagrodę, a nie składkę czy zaliczkę na podatek. Składki te (w części finansowanej przez pracownika) formalnie stanowią zobowiązanie tegoż pracownika wobec ZUS, albo urzędu skarbowego. Innymi słowy nie są to zobowiązania pracodawcy, dlatego też norma wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 40 p.d.o.p. nie może ich dotyczyć. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2010 r. uznał stanowisko Strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Minister powołując się na art. 15 ust. 1, ust. 4b, ust. 4d, ust. 4e oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 p.d.o.p. wskazał, że kosztami podatkowymi są m.in. tzw. "koszty pracownicze". Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, a także wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety wypłacane przez pracodawcę na rzecz pracowników oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników jako inne należności wynikające ze stosunku pracy. Ponadto wydatki pracodawcy na zapłatę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek finansowanych przez płatnika, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 ze zm.) w części finansowanej przez płatnika składek stanowią koszty pracownicze. Podkreślił, że nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 p.d.o.p. Stosownie do 33 ust. 1 Statutu Banku Gospodarstwa Krajowego, który stanowi załącznik do rozporządzenia Ministra Skarbu Państwa z dnia 27 sierpnia 2003 r. (Dz. U. Nr 156, poz. 1526 ze zm.), przedmiotowe nagrody dla załogi z zysku netto przeznacza się uchwałą Rady Nadzorczej. W ocenie Ministra wypłacone nagrody pieniężne dla pracowników Banku ze zrealizowanego w roku poprzednim zysku netto, związane są z prowadzoną działalnością Banku powierzoną na mocy ustawy z dnia 14 marca 2003 r. o Banku Gospodarstwa Krajowego (Dz. U. Nr 65, poz. 594 ze zm.) przez Państwo, nie spełniają wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów. Wypłaty te stanowią element podziału wypracowanego przez Bank zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) i nie mają charakteru kosztowego. Wydatki nie będą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich źródłem jest zysk. Reasumując stwierdził, iż konsekwencją nieuznania za koszt podatkowy wypłat z zysku netto, jest nieuznawanie za taki koszt również związanych z tymi wypłatami składek na ubezpieczenia społeczne oraz inne fundusze celowe finansowanych przez pracodawcę.
Minister, po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa z [...] kwietnia 2010 r., uznał brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2010 r., Skarżący zarzucił naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 40 p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że nagrody pracownicze wypłacane z zysku netto nie zostaną zaksięgowane jako koszt rachunkowy, jednak w sensie ekonomicznym pomniejszają majątek Banku, mają więc z ekonomicznego punktu widzenia charakter kosztowy. Zdaniem Banku nie ulega wątpliwości, iż jest to koszt poniesiony w celu wygenerowania przychodu podatkowego. Ponadto wydatki tego rodzaju nie zostały wymienione w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Stwierdził, że brak jest formalnych podstaw, aby wykluczyć wskazane we wniosku obciążenia z podatkowych kosztów uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje; Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wpłacanego przez Bank jej pracownikom świadczenia brutto, nazwanego we wniosku nagrodą z zysku. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie następujących warunków: 1. poniesienie (ewentualnie zarachowanie) wydatku 2. poniesienie go w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów 3. brak danego wydatku w katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy. W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, iż do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wydatki, które mają związek z prowadzoną przez podatnika działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wykładnia językowa zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" prowadzi do wniosku, iż istotne jest w tym wypadku ukierunkowanie przez podatnika działania polegającego na poniesieniu wydatku na osiągnięcie celu w postaci przychodu. W myśl słownikowej definicji słowo "cel" oznacza to, do czego się dąży, co się chce osiągnąć. Zwrot użyty przez ustawodawcę zakłada zatem potencjalny charakter przychodu, kładąc wyraźnie nacisk na zamiar podatnika i celowość jego postępowania. Działanie, z którym wiąże się poniesienie wydatku nie musi przy tym, jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, wpływać zawsze w sposób bezpośredni na fakt uzyskania przychodu. Może być tylko jednym z ogniw pośrednich prowadzących jako całość w efekcie do uzyskania przysporzenia (przychodu).
O kosztowym charakterze danego wydatku decydować może ponadto także fakt ukierunkowania przez podatnika wydatku na "zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów". Użyty przez ustawodawcę zwrot jeszcze wyraźniej wskazuje na możliwość zaliczania do kosztów także wydatków wiążących się z przychodami w sposób tylko pośredni, w tym wydatków o charakterze ogólnym. Wydatki te, choć nie da się z reguły wykazać ich wymiernego wpływu na konkretne przychody, jako związane z utrzymywaniem lub rozszerzaniem funkcjonowania i działalności podatnika (spółki), powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić należy, iż ustawodawca w żaden sposób nie dał podstaw do zawężania pojęcia kosztów uzyskania przychodów i zaliczania do nich jedynie wydatków bezpośrednio związanych z konkretnymi przychodami. Dopuszczalność zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków wiążących się z tymi przychodami (źródłem przychodów) jedynie w sposób pośredni jest natomiast powszechnie akceptowana w doktrynie i orzecznictwie sądów oraz organów podatkowych. W doktrynie podkreśla się, iż w przypadku, gdy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku oceni, że obiektywnie przyczyni się on do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej tego podatnika, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności poniesienia tego wydatku i wykluczenia go z kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, pomimo, że przedmiotowe świadczenia na rzecz pracowników określone w 33 ust. 1 Statutu Banku Gospodarstwa Krajowego nazywane są nagrodami, to jednak Sąd zwraca uwagę, że w istocie jest to wynagrodzenie, wypłacane pracownikom w kwocie brutto. Uprawnionymi do otrzymania omawianego świadczenia byli pracownicy Banku. Zdaniem Sądu wydatki te winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 15 ust. 1 updop, ponieważ stanowiąc dla pracowników dodatkowy czynnik motywacyjny wiążą się z prowadzoną przez Spółkę działalnością i osiąganymi przychodami, a jednocześnie nie są wymienione w negatywnym katalogu wyspecyfikowanym w art. 16 ust. 1 updop. Nagroda udzielana pracownikowi działa na niego motywująco, co wpływa niewątpliwie na jego zaangażowanie w pracy i w konsekwencji ma wpływ na przychody. Bez znaczenia jest to, że nagroda taka jest wypłacana po ustaleniu zysku netto. Pracownik, mając świadomość, że taka nagroda będzie wypłacana, jeżeli będzie zysk, dąży do tego aby przyczynić się do osiągnięcia jak największego zysku przez Bank. Stwierdzenie, że nagrody nie mają żadnego wpływu na wydolność załogi, jest tak samo niezasadne jak stwierdzenie, że podwyżka wynagrodzenia nie ma wpływu na zaangażowanie pracownika. W jednym i drugim przypadku jest wprost odwrotnie, co nie pozostaje bez wpływu na osiągane przychody. Ponadto, wypłaty nagród z zysku nie można przyrównywać do wypłaty dywidendy. Należne udziałowcom dywidendy z tytułu udziału w spółce kapitałowej, są środkami przenoszonymi z majątku tejże spółki do majątku jej wspólnika, które to świadczenie stanowi realizację szczególnego zobowiązania wynikającego z relacji spółka kapitałowa wspólnik. Z tych też względów świadczenia takiego nie można traktować jako poniesionego w celu uzyskania przychodu przez osobę prawną. Czym innym niż wypłata dywidendy wspólnikowi jest natomiast wypłacanie przewidzianych przepisami prawa świadczeń zatrudnionym w B. pracownikom, nawet jeżeli źródłem środków na realizację tejże wypłaty będzie osiągnięty przez Bank w poprzednim roku zysk netto. Postawienie znaku równości między wypłatami z zysku na rzecz wspólników (dywidendami), a wypłatami na rzecz pracowników dokonywanymi również z zysku po opodatkowaniu, nie znajduje oparcia chociażby w treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą
uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną [...]. Wskazane unormowanie w sposób jednoznaczny eliminuje zatem możliwość kwalifikowania wypłaconych pracownikom świadczeń do przychodów z kapitałów pieniężnych. Zasadne zatem będzie wiązanie przedmiotowych świadczeń ze źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 updof, tj. z przychodami ze stosunku pracy. Za przychody ze stosunku pracy ustawodawca uznał bowiem w art. 12 ust. 1 updof wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zdaniem Sądu dla zakwalifikowania wypłat na rzecz pracowników do przychodów ze stosunku pracy bez znaczenia pozostaje czy są one dokonywane z zysku spółki po opodatkowaniu, czy też z innego źródła. Należności otrzymane przez pracowników w kwotach brutto (wynika to z treści wniosku), podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oczywiście sam fakt zakwalifikowania nagród u pracownika po stronie przychodów ze stosunku pracy nie ma decydującego znaczenia dla uznania wydatku za koszt po stronie pracodawcy. Należy uwzględnić także związek wydatku z przychodami podatnika (Banku), co zostało wykazane powyżej, że taki związek istnieje. Przyznając rację Ministrowi Finansów, należałoby stwierdzić, że cokolwiek ( zakup środków trwałych, bieżące wydatki, koszty zarządu itp.) sfinansowane z zysku netto przeznaczonego np. na kapitał zapasowy, nie jest kosztem uzyskania przychodów co do zasady. Z takim stwierdzeniem trudno się zgodzić, bowiem nie wynika ono z przepisów prawa. Reasumując, wypłata nagrody z zysku netto będzie kosztem uzyskania przychodów, ponieważ ma związek z przychodami i nie jest zawarta w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 u.p.d.o.p. Z kolei nie będą kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p, składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, bowiem to wynika wprost z przepisu. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.146 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.