Katarzyna Szaruga Roman Seredyñski Odroczony podatek dochodowy w ksiêgach rachunkowych instrukta z przyk³adami Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o. Gdańsk 2012
Spis treœci 1. Zagadnienia wstępne...4 2. Wartość księgowa i podatkowa aktywów i pasywów...6 2.1. Wartość podatkowa aktywów...6 2.2. Wartość podatkowa pasywów...8 3. Różnice przejściowe...10 3.1. Ogólna charakterystyka różnic między wynikiem finansowym brutto a podstawą opodatkowania...10 3.2. Dodatnie i ujemne różnice przejściowe...12 3.3. Identyfikacja różnic przejściowych w aktywach i pasywach...14 3.4. Typowe przyczyny powstawania różnic przejściowych...15 4. Aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego...18 4.1. Zasady ustalania aktywów i tworzenia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego...18 4.2. Wycena aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego...20 5. Ujmowanie odroczonego podatku dochodowego...24 6. Prezentacja i ujawnianie informacji o odroczonym podatku dochodowym w sprawozdaniu finansowym...29 7. Etapy ustalania odroczonego podatku dochodowego...31 8. Synteza podobieństw i różnic między ustawą o rachunkowości i KSR 2 a MSR 12...32 9. Projekt standardu Podatek odroczony: realizacja aktywów proponowane zmiany w MSR 12...34 10. Przykłady...35 Przykład 1. Kompleksowy przykład dotyczący sposobu kalkulacji odroczonego podatku dochodowego i jego prezentowania w sprawozdaniu finansowym...35 Przykład 2. Odroczony podatek dochodowy w związku ze zobowiązaniami z tytułu wynagrodzeń i ZUS po 1 stycznia 2009 r....43 Przykład 3. Odroczony podatek dochodowy aktualizacja wartości środka trwałego...45 Przykład 4. Odroczony podatek dochodowy powstanie obowiązku badania sprawozdania finansowego Spółki...47 Copyright by Oœrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o. 3
1. Zagadnienia wstêpne Do podstawowych zasad rachunkowości, z których wynikają szczegółowe zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania elementów wyniku finansowego, a w konsekwencji sporządzania sprawozdania finansowego, należą m.in.: 1) zasada memoriału, która nakazuje ujmować w księgach rachunkowych jednostki wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego okresu sprawozdawczego, niezależnie od terminu ich zapłaty; 2) zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, która określa obowiązek aktywowania lub ujmowania w pasywach danego okresu sprawozdawczego kosztów lub przychodów dotyczących przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które nie zostały jeszcze poniesione; 3) zasada ostrożności, która nakazuje ujmować w wyniku finansowym jednostki wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne, poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne oraz rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty i skutki innych zdarzeń (by aktywa i przychody nie były zawyżane, a zobowiązania i koszty zaniżane). Prawidłowe stosowanie wyżej wymienionych zasad rachunkowości zapewnia rzetelność danych zawartych w księgach rachunkowych, a więc przedstawienie wiarygodnego obrazu sytuacji finansowej i majątkowej oraz wyniku finansowego jednostki. Do ustalenia kwoty podatku dochodowego, który wraz z pozostałymi obciążeniami koryguje wynik finansowy brutto do poziomu wyniku finansowego netto, nie wystarcza jednak tylko znajomość rachunkowości prowadzonej według określonych zasad i przepisów prawa bilansowego. Konieczna jest również znajomość zasad i przepisów prawa podatkowego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zwłaszcza występujących różnic między postanowieniami prawa bilansowego i prawa podatkowego. Otóż w prawie podatkowym zasada memoriałowa dla niektórych operacji kosztów i przychodów jest zastąpiona zasadą kasową, zasada ostrożnej wyceny nie jest honorowana, a zasada współmierności przychodów i kosztów jest realizowana według odmiennego zakresu. Z powodu tych rozbieżności rzeczywisty obowiązek Copyright by Oœrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o. 4
4. Aktywa i rezerwy z tytu³u odroczonego podatku dochodowego 4.1. Zasady ustalania aktywów i tworzenia rezerw z tytu³u odroczonego podatku dochodowego Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostrożności. Schematycznie można zapisać to następująco: AKTYWA Z TYTU U ODROCZONEGO PODATKU DOCHODOWEGO = Stawka podatku dochodowego UJEMNE ró nice przejœciowe + Stawka podatku dochodowego strata podatkowa Pojawienie się ujemnych różnic przejściowych powoduje konieczność utworzenia składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, natomiast realizacja (odwrócenie się) tych różnic skutkuje tym, że rozlicza się wcześniej utworzone aktywa na odroczony podatek dochodowy. Należy tutaj zwrócić uwagę, iż ustalając aktywa na odroczony podatek dochodowy z tytułu straty podatkowej, nie oblicza się różnicy przejściowej jako różnicy między wartością podatkową i wartością bilansową, a stosuje się zasady odliczania straty podatkowej zawarte w ustawach podatkowych i wykorzystuje się korzyści podatkowe wynikające z tych odliczeń. Otóż zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poniesione przez jednostkę straty podatkowe mogą podlegać odliczeniu od przyszłego dochodu w ciągu 5 lat (przy czym w żadnym z tych lat odliczenie to nie może przekroczyć 50% wysokości straty podatkowej). W związku z tym w przypadku wystąpienia straty podatkowej, możliwej w przyszłości do odliczenia od dochodu, przyjmuje się, że jednostka posiada aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jest to uzasadnione tym, że jednostka uzyska przyszłe korzyści powstałe wskutek przeszłych zdarzeń. Korzyści te polegają na prawie do zmniejszenia przyszłego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego wobec odliczenia straty podatkowej od dochodu. Copyright by Oœrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o. 18
Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się natomiast w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, to jest różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości. Schematycznie można zapisać to następująco: REZERWY NA ODROCZONY PODATEK DOCHODOWY = Stawka podatku dochodowego DODATNIE ró nice przejœciowe Rezerwę na odroczony podatek dochodowy tworzy się w momencie pojawienia się dodatnich różnic przejściowych, natomiast w chwili ich realizacji (odwrócenia) utworzona wcześniej rezerwa ulega rozwiązaniu. Zarówno KSR 2, jak i MSR 12 określają pewne wyjątki od wyżej omówionych zasad ustalania aktywów i tworzenia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Otóż zgodnie z powołanymi standardami nie ustala się aktywów i nie tworzy się rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, gdy różnica przejściowa: 1) dotyczy wartości firmy, której amortyzacja, odpisanie lub jakiekolwiek inne zmniejszenie nie wpłynie na podstawę opodatkowania, lub 2) wynika z początkowego ujęcia w księgach rachunkowych jednostki danego składnika aktywów lub pasywów wskutek transakcji, która: nie stanowi połączenia ani nabycia jednostki albo jej zorganizowanej części oraz w czasie jej wystąpienia nie ma wpływu ani na wynik finansowy brutto, ani na podstawę opodatkowania. Ponadto MSR 12 zabrania także ustalania aktywów i tworzenia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego powstających w odniesieniu do pewnych składników aktywów, których wartość bilansowa w momencie początkowego ich ujęcia różni się od ich początkowej wartości podatkowej. Chodzi tutaj np. o pożyczkę inwestycyjną związaną z danym składnikiem aktywów. Taka pożyczka jest bowiem odliczana przy ustalaniu wartości bilansowej tego składnika aktywów, ale dla celów podatkowych nie jest ona potrącana od wartości tego składnika aktywów podlegającej amortyzacji, czyli od jego wartości podatkowej. Tym samym wartość bilansowa takiego składnika aktywów w momencie jego początkowego ujęcia w księgach rachunkowych jest mniejsza od jego wartości podatkowej. Copyright by Oœrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o. 19
Naliczanie odroczonego podatku dochodowego na niepewnych pozycjach podatkowych RMSR proponuje, aby bieżące i odroczone aktywa oraz rezerwy na podatek dochodowy naliczać jako średnią wszystkich możliwych wyników ważoną prawdopodobieństwem ich wystąpienia. Rozpoznawanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego RMSR proponuje, aby w księgach ujmować wszystkie aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w pełnej kwocie. W przypadku niepewności co do możliwości ich faktycznej realizacji należy zawiązać rezerwę na utratę wartości poszczególnych aktywów, która doprowadzi wartość aktywów do kwoty możliwej realizacji kosztu podatkowego. 10. Przyk³ady Przyk³ad 1. Kompleksowy przyk³ad dotycz¹cy sposobu kalkulacji odroczonego podatku dochodowego i jego prezentowania w sprawozdaniu finansowym Założenia: Bilans zamknięcia spółki na dzień 31 grudnia 2011 r. (w wersji uproszczonej oraz przed zaksięgowaniem podatku odroczonego) przedstawia się następująco: AKTYWA PLN PASYWA PLN AKTYWA TRWA E 1.252.000,00 KAPITA W ASNY 1.358.300,00 RZECZOWE AKTYWA TRWA E 1.180.000,00 Kapita³ podstawowy 500.000,00 Œrodki trwa³e 1.180.000,00 Kapita³ z aktualizacji wyceny 2.000,00 INWESTYCJE D UGOTERMINOWE 22.000,00 Zysk (strata) z lat ubieg³ych 850.000,00 D UGOTERMINOWE ROZLICZENIA Zysk (strata) netto 6.300,00 MIÊDZYOKRESOWE 50.000,00 Aktywa z tytu³u odroczonego podatku dochodowego 50.000,00 AKTYWA OBROTOWE 1.492.500,00 ZOBOWI ZANIA I REZERWY 1.386.200,00 NA ZOBOWI ZANIA ZAPASY 12.500,00 REZERWY NA ZOBOWI ZANIA 52.000,00 Wyroby gotowe 12.500,00 Rezerwa z tytu³u odroczonego podatku dochodowego 2.000,00 NALE NOŒCI KRÓTKOTERMINOWE 700.000,00 Pozosta³e rezerwy 50.000,00 Nale noœci z tytu³u dostaw i us³ug 700.000,00 ZOBOWI ZANIA 1.334.200,00 INWESTYCJE KRÓTKOTERMINOWE 772.000,00 Kredyty 525.000,00 Œrodki pieniê ne 772.000,00 Zobowi¹zania wobec dostawców zagranicznych 358.200,00 Copyright by Oœrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o. 35
AKTYWA PLN PASYWA PLN KRÓTKOTERMINOWE ROZLICZENIA MIÊDZYOKRESOWE 8.000,00 Zobowi¹zania wobec dostawców krajowych 51.000,00 Zobowi¹zania z tytu³u wynagrodzeñ 400.000,00 AKTYWA RAZEM 2.744.500,00 PASYWA RAZEM 2.744.500,00 Wykazane w bilansie aktywa i rezerwy na odroczony podatek dochodowy od osób prawnych dotyczą wyliczeń na poprzedni dzień bilansowy (bilans otwarcia). Zdarzenia gospodarcze w 2011 r. (mające wpływ na powstanie różnic przejściowych): 1. Dokonano naliczenia amortyzacji środków trwałych za 2011 r. 2. Na dzień bilansowy dokonano aktualizacji wyceny długoterminowych papierów wartościowych (nabytych w poprzednim okresie sprawozdawczym za kwotę 20.000,00 PLN), doprowadzając ich wartość do wyższej ceny rynkowej, która wynosiła 22.000,00 PLN. 3. W grudniu 2011 r. stwierdzono, że możliwa do uzyskania cena sprzedaży wytworzonych przez spółkę w bieżącym okresie sprawozdawczym wyrobów gotowych (500 szt.) jest niższa od ich rzeczywistego kosztu wytworzenia, po którym są wyceniane, o 5,00 PLN i wynosi 25,00 PLN. 4. Należność z tytułu sprzedaży w poprzednim okresie sprawozdawczym towarów za 1.000.000,00 PLN (sprzedaż była opodatkowana stawką 0% dla celów podatku od towarów i usług) okazała się nieściągalna, lecz została zabezpieczona na kwotę 700.000,00 PLN. W związku z tym na dzień bilansowy dokonano odpisu aktualizującego wartość tej należności na kwotę 300.000,00 PLN. 5. Opłacono czynsz za przyszłe okresy sprawozdawcze w kwocie 8.000,00 PLN. 6. Układ zbiorowy pracy, którego stroną jest spółka, przewiduje wypłatę nagród jubileuszowych. W związku z tymi świadczeniami na dzień bilansowy utworzono rezerwę na świadczenia z tytułu nagród jubileuszowych w kwocie 50.000,00 PLN. 7. W dniu 1 lipca bieżącego okresu sprawozdawczego zaciągnięto zobowiązanie z tytułu kredytu na kwotę 500.000,00 PLN, oprocentowanego według stałej stopy 10% w stosunku rocznym. Spłata kredytu i odsetek nastąpi za rok. 8. W bieżącym okresie sprawozdawczym zakupiono towar z importu za 100.000,00 EUR. W dniu przeprowadzenia transakcji ogłaszany przez NBP średni kurs EUR wynosił 3,6313 PLN/EUR. Do dnia bilansowego zobowiązanie nie zostało spłacone. W dniu bilansowym średni kurs EUR ogłaszany przez NBP wynosił 3,5820 PLN/EUR. Spółka wybrała podatkową metodę rozliczania różnic kursowych. Copyright by Oœrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o. 36
9. Spółka nie uregulowała w wymaganym terminie zobowiązania z tytułu dostaw i usług w wysokości 50.000,00 PLN. W związku z tym zgodnie z umową na dzień bilansowy naliczono odsetki w kwocie 1.000,00 PLN. 10. Na dzień bilansowy zobowiązania z tytułu niewypłaconych wynagrodzeń wynikających z umów zlecenia i o dzieło wynoszą 400.000,00 PLN, wynagrodzenia wypłacono 12 stycznia 2012 r. Mając do dyspozycji powyższe dane, należy: 1) ustalić wartość i charakter różnic przejściowych oraz wartość odroczonego podatku dochodowego za 2011 r., wiedząc, że stawka podatkowa wynosi 19%; 2) zadekretować operacje gospodarcze dotyczące ujęcia odroczonego podatku dochodowego w księgach rachunkowych; 3) zaprezentować aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2011 r. Ustalenie wartości i charakteru różnic przejściowych: Ad 1 W grudniu poprzedniego okresu sprawozdawczego spółka nabyła budynek o wartości początkowej 1.200.000,00 PLN, zaliczając go do środków trwałych. Dla celów bilansowych środek trwały amortyzowano metodą liniową, przy założeniu 30-letniego okresu wykorzystania i wartości końcowej 600.000,00 PLN. Natomiast przepisy podatkowe zakładają amortyzację tego środka trwałego według metody liniowej ze stawką 2,5%, bez uwzględniania wartości końcowej. Z powyższych danych wynika, że: 1) wartość bilansowa posiadanego przez spółkę budynku wynosi: 1.180.000,00 PLN [1.200.000,00 1/30 (1.200.000,00 600.000,00)], 2) wartość podatkowa posiadanego przez spółkę budynku wynosi: 1.170.000,00 PLN (1.200.000,00 0,025 1.200.000,00). Wartoœæ bilansowa Wartoœæ podatkowa Dodatnia ró nica przejœciowa (wynikowa) 1.180.000,00 PLN 1.170.000,00 PLN 10.000,00 PLN Jednocześnie na skutek dokonanych odpisów amortyzacyjnych posiadanego przez spółkę budynku powstaną koszty działalności operacyjnej w kwocie 20.000,00 PLN. Ad 2 W związku ze wzrostem wartości rynkowej posiadanych przez spółkę długoterminowych papierów wartościowych należy dokonać na dzień bilansowy przeszacowania ich wartości do kwoty 22.000,00 PLN. Copyright by Oœrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o. 37
Wartoœæ bilansowa Wartoœæ podatkowa Dodatnia ró nica przejœciowa (kapita³owa) 22.000,00 PLN 20.000,00 PLN 2.000,00 PLN Jednocześnie na skutek tego zdarzenia wzrasta wartość kapitału z aktualizacji wyceny o kwotę 2.000,00 PLN. Ad 3 W wyniku ustalenia na dzień bilansowy, iż rzeczywisty koszt wytworzenia posiadanych przez spółkę wyrobów gotowych jest wyższy od możliwej do uzyskania ceny sprzedaży, dokonano odpisu aktualizującego ich wartość. Ponieważ odpis ten wynosił 2.500,00 PLN, to wartość bilansowa wyrobów gotowych wyniesie 12.500,00 PLN, podczas gdy wartość podatkowa tego zapasu pozostanie bez zmian (będzie ona stanowiła koszt uzyskania przychodów) i wyniesie 15.000,00 PLN. Wartoœæ bilansowa Wartoœæ podatkowa Ujemna ró nica przejœciowa (wynikowa) 12.500,00 PLN 15.000,00 PLN 2.500,00 PLN Opisane zdarzenie nie tylko zmniejsza wartość zapasów o 2.500,00 PLN, ale również powoduje ujęcie w tej kwocie pozostałych kosztów operacyjnych w rachunku zysków i strat za 2011 r. Ad 4 Prawo podatkowe uzna kwotę dokonanego odpisu należności handlowej za koszt uzyskania przychodów w przyszłości, co oznacza, że: Wartoœæ bilansowa Wartoœæ podatkowa Ujemna ró nica przejœciowa (wynikowa) 700.000,00 PLN 1.000.000,00 PLN 300.000,00 PLN Jednocześnie dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności handlowej skutkuje ujęciem pozostałych kosztów operacyjnych w rachunku zysków i strat za 2011 r. Ad 5 Koszt rachunkowy powstanie w momencie obciążenia wyniku finansowego ratą czynszu danego okresu sprawozdawczego (koszt rozliczany w okresie, jakiego dotyczy czynsz zapłacony z góry). W tym samym okresie należy rozpoznać koszt podatkowy (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: jeżeli koszty uzyskania przychodów dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, Copyright by Oœrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o. 38