Kwestia ujęcia w definicji należności licencyjnych opłat za programy komputerowe nie jest tak oczywista, jak w przypadku przychodów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym, tzw. podatkiem u źródła przychodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: RP) przez nierezydentów będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: podatku CIT) regulują art. 21 oraz art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 21 poz. 86), dalej: UCIT. Powyższe przepisy UCIT przewidują opodatkowanie podatkiem u źródła konkretnych przychodów, które są osiągane przez nierezydentów podatkowych ze źródła położonego na terytorium RP. Wynika stąd, iż nie każdy przychód osiągnięty przez nierezydenta podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w RP, ale są to wyłącznie konkretne, wskazane w UCIT tytuły, np. dywidendy (art. 22 UCIT), odsetki (art. 21 UCIT), należności licencyjne (art. 21 UCIT), świadczenia niematerialne (art. 21 UCIT). Przepisy UCIT dotyczące opodatkowania podatkiem u źródła stosuje się jednak z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartych przez RP z innymi państwami. Opodatkowaniu podatkiem u źródła na gruncie UCIT będą podlegały wypłaty należności licencyjnych na rzecz nierezydentów podatkowych. 1 / 9
Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania może jedynie modyfikować zasady opodatkowania należności licencyjnych. Może bowiem przewidywać opodatkowanie należności licencyjnych zgodnie z zasadą ogólną, która wynika z art. 12 Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: KM OECD). W art. 12 KM OECD została zawarta zasada wyłącznego opodatkowania opłat licencyjnych w państwie, w którym faktyczny odbiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jeżeli Umawiające się Państwa skorzystają z takiej konstrukcji na gruncie łączącej je umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, to nie będzie konieczne opodatkowanie podatkiem u źródła wypłacanych należności licencyjnych, ponieważ będą one podlegały opodatkowaniu w Państwie rezydencji faktycznego odbiorcy. Rzeczpospolita Polska dodała jednak kilka zastrzeżeń do art. 12 KM OECD. Przede wszystkim RP zastrzegła sobie prawo do: 1. opodatkowania na gruncie umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania opłat licencyjnych u źródła (zastrzeżenie nr 36); 2. dodania do definicji należności licencyjnych zawartej w umowie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania słów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych" (zastrzeżenie nr 40); 3. zamieszczenia w definicji określenia należności licencyjne" dochodu uzyskiwanego z dzierżawy urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych i kontenerów (zastrzeżenie nr 41); 4. traktowania i opodatkowania, jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, które nie pochodzą z całkowitego przekazania praw do oprogramowania (zastrzeżenie nr 43). Wynika stąd, iż co do zasady na gruncie umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania RP nie będzie wyłączać opodatkowania podatkiem u źródła przychodów wypłacanych jako należność licencyjne. Ponadto RP zawierając umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania może ująć w definicji należności licencyjnych" przychody osiągane z programów komputerowych oraz z użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych bądź naukowych. 2 / 9
W omawianym tutaj zakresie zasadniczy problem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie o status konkretnego przychodu, jako należności licencyjnej. Z art. 12 ust 2 KM OECD wynika, iż pod pojęciem należności licencyjnych" należy rozumieć ws zelkiego rodzaju należności płacone za: 1. użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich prawo autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin; 2. użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego; lub 3. korzystanie z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Powyższy przepis zawiera ogólną definicję należności licencyjnych". Poszczególne definicje należności licencyjnych" mogą podlegać modyfikacji na gruncie konkretnych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (w związku z zastrzeżeniami RP). Przykładowo pojęcie należności licencyjnych" w umowie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy RP a Niemcami zostało rozszerzone o wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. W takiej sytuacji nie ulega wątpliwości, iż opłata za użytkowanie urządzenia przemysłowego, np. opłata za najem maszyny produkcyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła na gruncie tej umowy, jako należności licencyjne. 3 / 9
W odwrotnej sytuacji, gdyby umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy RP a Niemcami nie wymieniała wprost w definicji należności licencyjnych" należności płaconych za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, a płatnik jest uprawniony do zastosowania tej umowy, to takie należności nie mogłyby być opodatkowane jako należności licencyjne. Wtedy znajdzie zastosowanie art. 7 ust 1 KM OECD. Konstrukcja opodatkowania, która wynika z art. 7 ust 1 KM OECD oparta jest na wyłącznym opodatkowaniu zysków przedsiębiorstw w państwie rezydencji przedsiębiorcy. Jeżeli natomiast płatnik stosuje UCIT, to przychody wypłacane za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego wypłacane nierezydentowi opodatkuje 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Bowiem przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego zostały wprost wymienione w art. 21 UCIT. Kwestia ujęcia w definicji należności licencyjnych" tych należności, które są wypłacane za programy komputerowe nie jest tak oczywista, jak w przypadku przychodów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Jak zostało wcześniej wspomniane, RP zastrzegła do art. 12 KM OECD możliwość traktowania i opodatkowania, jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, które nie pochodzą z całkowitego przekazania praw do oprogramowania. Jednak w niektórych umowach w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartych przez RP (np. z Maltą, Portugalią) do definicji należności licencyjnych" zostało dodane sformułowanie, iż określenie należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, 4 / 9
artystycznego lub naukowego, włącznie z programami komputerowymi. W takim przypadku nie ulega wątpliwości, iż należności wypłacane za użytkowanie lub prawo do użytkowania programu komputerowego będą opodatkowane jako należności licencyjne, bowiem są ujęte w definicji należności licencyjnych". Problem z kwalifikowaniem opłat za programy komputerowe powstanie w przypadku, gdy umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie wymienia wprost opłat za programy komputerowe. Kluczowe pytania, to: czy opłaty za programy komputerowe są należnościami licencyjnymi i powinny być opodatkowane jako należności licencyjne (nie w oparciu o art. 7 KM OECD, jako zyski przedsiębiorstw) w przypadku, gdy nie są wprost wymienione w umowie, czy też opłaty za programy komputerowe powinny zostać wprost wymienione w umowie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, aby były opodatkowane jako należności licencyjne. W punkcie 12.2. komentarza do art. 12 KM ECD zostało podane, iż rodzaj płatności uzyskiwanych w ramach transakcji, których przedmiotem jest przekazanie oprogramowania zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnego porozumienia dotyczącego użytkowania i korzystania z programu. W punkcie 13.1. komentarza do art. 12 KM OECD zostało natomiast zawarte sformułowanie, iż płatności dokonywane z tytułu nabycia części praw autorskich (bez przeniesienia przez cedenta ich całości) stanowią należności licencyjne, jeżeli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju licencji stanowiłby naruszenie ustawodawstwa w zakresie praw autorskich. W takiej sytuacji płatności są przekazywane z tytułu prawa do użytkowania praw autorskich do programu (tj. korzystania z praw autorskich, które w przeciwnym przypadku przysługiwałyby wyłącznie właścicielowi). 5 / 9
Powyższe podejście implikuje ryzyko uznania za należności licencyjne wszystkich opłat związanych wyłącznie z korzystaniem z praw autorskich, bez względu na rodzaj utworu (brak ograniczenia do utworów wskazanych w art. 12 KM OECD, tj. dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego). Podobne rozumienie przedmiotu wynika z art. 21 UCIT. Polski ustawodawca ustanowił, iż opodatkowaniu 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, tzw. podatkiem u źródła podlegają przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych nie ograniczając zakresu przychodów do należności płaconych za korzystanie z praw autorskich do konkretnych utworów (podobnie NSA w wyroku z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. II FSK 745/06). W takiej sytuacji trzeba się zastanowić, czy każde nabycie programu komputerowego przez polski podmiot skutkuje uzyskaniem przez podmiot uprawniony przychodu z prawa autorskiego. Generalnie, skutek taki powstanie jedynie w przypadku zawarcia umowy o korzystanie z autorskiego prawa majątkowego, które bez odpowiedniego zezwolenia stanowiłoby naruszenie tego prawa. Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2006 Nr 90 poz. 631 ze zm.), dalej: PrawAut, autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa taka zgodnie z art. 41 ust 2 tej ustawy jest umową licencyjną obejmującą określone pola eksploatacji. Katalog pól eksploatacji został zredagowany w treści art. 74 ust. 4 PrawAut. Zgodnie z tym przepisem autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem art. 75 6 / 9
ust 2 i ust 3 PrawAut, obejmują prawo do: 1. trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzenia, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie; 2. tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała; 3. rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu programu komputerowego lub jego kopii. Powyższy przepis zawiera wyliczenie pól eksploatacji programu komputerowego, a więc treść autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego. Podkreślenia wymaga także fakt, że dla skutecznego zawarcia umowy licencyjnej nie jest konieczne, by umowa licencyjna obejmowała zakresem użytkowania oprogramowania wszystkie trzy pola eksploatacji. Jeżeli natomiast umowa zawiera wskazane pola eksploatacji, to można stwierdzić, iż korzystanie bez odpowiedniego zezwolenia podmiotu uprawnionego, czyli bez zawarcia umowy o korzystanie z autorskiego prawa majątkowego stanowiłoby naruszenie tego prawa. Dodatkowo przepis art. 12 ust 2 KM OECD zawęża definicję należności licencyjnych" do wszelkiego rodzaju należności uzyskiwanych z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin. W tym zakresie art. 12 ust 2 KM OECD wskazuje konkretne utwory w rozumieniu PrawAut. Wątpliwość w zakresie kwalifikowania opłat za program komputerowy jest związana dalej z treścią art. 74 ust 1 PrawAut, ponieważ zgodnie z powołanym przepisem programy 7 / 9
komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. W celu stwierdzenia czy opłaty za oprogramowanie są objęte zawartą w art. 12 KM OECD definicją należności licencyjnych" konieczne jest ustalenie statusu programów komputerowych na gruncie prawa autorskiego. Wymaga rozważenia, czy z przedmiotu ochrony prawa autorskiego, do którego niewątpliwie należy program komputerowy, gdy spełnia warunki określone w art. 1 ust 1 PrawAut wynika, iż program komputerowy jest traktowany jako odmiana dzieła literackiego. Na temat programów komputerowych w przepisach PrawAut jest mowa już w art. 1 ust 2 tej ustawy. Z przepisu wynika, iż bezwzględnie program komputerowy jest przedmiotem ochrony praw autorskich odrębnym od dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, ponieważ art. 1 ust 2 PrawAut wymienia program komputerowy obok dzieł literackich i naukowych. Tak też stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3274/06. Ponadto sąd administracyjny zaznaczył, iż art. 74 PrawAut stanowi, iż programy komputerowe podlegają ochronie jak", a nie jako" utwory literackie. Wobec tego programy komputerowe wyłącznie podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie. Nie jest to więc definicja programu komputerowego, ale wskazanie zakresu ochrony takiego utworu. Sąd administracyjny uznał, iż wprowadzenie w ustawie PrawAut ochrony analogicznej jak dla utworów literackich nie zmienia faktu, iż ustawodawca wskazał na ich odrębny od dzieła literackiego status na gruncie prawa autorskiego. Inna wątpliwość wynika z zastrzeżenia nr 43 do art. 12 KM OECD, który stanowi o możliwość traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, które nie pochodzą z całkowitego przekazania praw do oprogramowania. W związku z brzmieniem zastrzeżenia nr 43 nie jest konieczne dodanie wprost tej kategorii dochodów do definicji należności licencyjnych", jak ma to miejsce w przypadku przychodów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych. Bowiem co do zasady zastrzeżenie nr 43 nie zawiera takiego wymogu i może skutkować w czasie stosowania oraz interpretacji umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. 8 / 9
W tym zakresie należy się jednak posłużyć komentarzem do KM OECD, który precyzuje prawidłowe podejście do opłat za programy komputerowe. W punkcie 13.1. komentarza do KM OECD zawarto, iż postanowienia art. 12 ust 2 KM OECD wymagają, aby oprogramowanie było uznane przez ustawodawstwo umawiających się państw za utwór literacki, artystyczny lub naukowy. Zatem w przypadku, gdy opłata za oprogramowanie mogłaby być potraktowana jako opłata licencyjna, powstają trudności w zastosowaniu do oprogramowania postanowień przepisów artykułu o prawie autorskim: Państwa, w których nie daje się oprogramowania zakwalifikować do żadnej z tych kategorii, mogą w drodze negocjacji wprowadzić do umów dwustronnych zmodyfikowane brzmienie ust. 2, by wyeliminować jakiekolwiek odniesienie do istoty praw autorskich albo wzmiankować wyraźnie oprogramowanie komputerowe. Reasumując, na gruncie umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania należności wypłacane z tytułu korzystania z prawa autorskiego ulegają co do zasady zawężeniu do konkretnych utworów, tj. dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Oczywiście umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania może przewidywać w definicji należności licencyjnych" należności wypłacane za programy komputerowe. Niewątpliwie więc ustalenie zakresu obowiązku podatkowego nierezydentów z tytułu przychodów z należności licencyjnych wymaga każdorazowo rozważenia postanowień konkretnej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. 9 / 9