MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ 520 PROCEDURY ANALITYCZNE (Stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póÿniej) Wprowadzenie SPIS TREŒCI Paragraf Zakres standardu... 1 Data wejœcia w ycie... 2 Cele... 3 Definicje... 4 Wymogi Analityczne procedury wiarygodnoœci... 5 Procedury analityczne wykorzystywane jako pomoc przy formu³owaniu ogólnego wniosku... 6 Analiza wyników procedur analitycznych... 7 Zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce Definicja procedur analitycznych... Analityczne procedury wiarygodnoœci.... Procedury analityczne wykorzystywane jako pomoc przy formu³owaniu ogólnego wniosku... Analiza wyników procedur analitycznych... A1-A3 A4-A16 A17-A19 A20-A21 Miêdzynarodowy Standard Rewizji Finansowej (MSRF) 520 Procedury analityczne nale y odczytywaæ w powi¹zaniu z MSRF 200 Ogólne cele niezale nego bieg³ego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej. MSRF 520 69
Wprowadzenie Zakres standardu 1. Przedmiotem niniejszego Miêdzynarodowego Standardu Rewizji Finansowej (MSRF) jest wykorzystanie procedur analitycznych jako procedur wiarygodnoœci ( analityczne procedury wiarygodnoœci ) oraz odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta za przeprowadzenie na zakoñczenie badania procedur umo liwiaj¹cych bieg³emu rewidentowi sformu³owanie ogólnego wniosku na temat sprawozdañ finansowych. MSRF 315 1 dotyczy wykorzystania procedur analitycznych jako procedur oceny ryzyka. MSRF 330 zawiera wymogi i wytyczne dotycz¹ce rodzaju, czasu przeprowadzenia oraz zakresu procedur badania w reakcji na ocenione ryzyko; procedury te mog¹ obejmowaæ analityczne procedury wiarygodnoœci 2. Data wejœcia w ycie 2. Niniejszy standard stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póÿniej. Cele 3. Celem bieg³ego rewidenta jest: (a) Uzyskanie odpowiednich i wiarygodnych dowodów badania przy zastosowaniu analitycznych procedur wiarygodnoœci oraz (b) Zaprojektowanie i przeprowadzenie procedur analitycznych na zakoñczenie badania, gdy formu³uje on ogólny wniosek, czy sprawozdania finansowe s¹ zgodne z jego wiedz¹ o jednostce. Definicje 4. Na potrzeby niniejszego standardu termin procedury analityczne oznacza ocenê informacji finansowych uzyskanych na podstawie analizy ewentualnych powi¹zañ pomiêdzy danymi o charakterze zarówno finansowym jak i niefinansowym. Przez procedury analityczne rozumie siê równie badanie wykrytych odchyleñ lub zale noœci, które s¹ niespójne z innymi odnoœnymi informacjami lub ró ni¹ siê znacz¹co od przewidywanych wielkoœci. (Zob. par. A1-A3) Wymogi Analityczne procedury wiarygodnoœci 5. Przy projektowaniu lub przeprowadzaniu analitycznych procedur wiarygodnoœci jako procedur odrêbnych lub w po³¹czeniu z badaniami szczegó³owymi, 1 MSRF 315 Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekszta³cenia dziêki poznaniu jednostki i jej otoczenia, paragraf 6(b). 2 MSRF 330 Dostosowanie postêpowania bieg³ego rewidenta do oceny ryzyka, paragrafy 6i18. 70 MSRF 520
w rozumieniu procedur wiarygodnoœci zgodnie z MSRF 330 3, bieg³y rewident: (Zob. par. A4 - A5) (a) Ustala * stosownoœæ danej analitycznej procedury wiarygodnoœci w odniesieniu do okreœlonych stwierdzeñ, bior¹c pod uwagê ocenione ryzyko istotnego zniekszta³cenia oraz, o ile maj¹ zastosowanie, badania szczegó³owe tych stwierdzeñ. (Zob. par. A6-A11) (b) Ocenia wiarygodnoœæ danych, na podstawie których formu³uje on oczekiwanie co do ujêtych kwot lub wskaÿników, bior¹c pod uwagê Ÿród³o, porównywalnoœæ oraz rodzaj i przydatnoœæ dostêpnych informacji oraz kontrole ich sporz¹dzenia. (Zob. par. A12-A14) (c) Formu³uje oczekiwanie co do ujêtych kwot lub wskaÿników i ocenia, czy oczekiwanie to jest wystarczaj¹co precyzyjne dla rozpoznania zniekszta³cenia, które, pojedynczo lub ³¹cznie z innymi zniekszta³ceniami, mo e wp³yn¹æ na znacz¹ce zniekszta³cenie sprawozdañ finansowych oraz (Zob. par. A15) (d) Ustala wszelkie ró nice miêdzy kwotami ujêtymi a oczekiwanymi które s¹ mo liwe do zaakceptowania bez dalszej analizy wymaganej przez paragraf 7. (Zob. par. A16) Procedury analityczne wykorzystywane jako pomoc przy formu³owaniu ogólnego wniosku 6. Bieg³y rewident projektuje i przeprowadza na zakoñczenie badania procedury analityczne, które pomagaj¹ mu przy formu³owaniu ogólnego wniosku, czy sprawozdania finansowe s¹ spójne z jego wiedz¹ o jednostce. (Zob. par. A17-A19) Analiza wyników procedur analitycznych 7. Je eli procedury analityczne przeprowadzone zgodnie z niniejszym standardem prowadz¹ do rozpoznania odchyleñ lub zale noœci, które s¹ niespójne z innymi odnoœnymi informacjami lub ró ni¹ siê znacz¹co od oczekiwanych wielkoœci, bieg³y rewident analizuje te ró nice poprzez: (a) Skierowanie zapytañ do kierownictwa oraz uzyskanie odpowiednich dowodów badania zwi¹zanych z odpowiedziami kierownictwa oraz 3 MSRF 330, paragraf 18. * Uw. t³um. stosowane w ka dym MSRF w czêœci okreœlaj¹cej wymogi sformu³owanie auditor shall +czynnoœæ przet³umaczono na jêzyk polski za pomoc¹ czasu teraÿniejszego, bieg³y rewident wykonuje czynnoœæ, zgodnie z konwencj¹ t³umaczeniow¹ przyjêt¹ w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy nakazowej poprzez u ycie s³ów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, e wyra ona w ten sposób czynnoœæ wskazuje na zobowi¹zanie bieg³ego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu mo e nast¹piæ jedynie w sposób przywidziany w danym MSRF. MSRF 520 71
(b) Przeprowadzenie innych procedur badania, które s¹ konieczne w danych okolicznoœciach. (Zob. par. A20-A21) *** Zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce Definicja procedur analitycznych (Zob. par. 4) A1. Procedury analityczne obejmuj¹ porównanie informacji finansowych jednostki na przyk³ad z: Porównywalnymi informacjami za poprzednie okresy. Przewidywanymi wynikami jednostki, takimi jak bud ety lub prognozy lub oczekiwaniami bieg³ego rewidenta, jak np. oszacowanie amortyzacji. Podobnymi informacjami dotycz¹cymi tej samej bran y, jak na przyk³ad porównanie stosunku sprzeda y do nale noœci jednostki ze œrednimi bran owymi lub z innymi, podobnej wielkoœci jednostkami z tej samej bran y. A2. Procedury analityczne obejmuj¹ tak e analizê zwi¹zków, na przyk³ad: Miêdzy elementami informacji finansowych, które powinny byæ dostosowane do przewidywanego wzorca opartego na doœwiadczeniu jednostki np. procent mar y brutto. Pomiêdzy informacjami finansowymi i odpowiednimi informacjami niefinansowymi jak np. stosunek kosztów wynagrodzeñ do liczby zatrudnionych. A3. Procedury analityczne mo na przeprowadzaæ stosuj¹c ró ne metody, pocz¹wszy od prostych porównañ po z³o one analizy wykorzystuj¹ce zaawansowane techniki statystyczne. Procedury analityczne mog¹ byæ stosowane do skonsolidowanych sprawozdañ finansowych, sprawozdañ finansowych czêœci sk³adowych danej jednostki oraz pojedynczych elementów informacji finansowych. Analityczne procedury wiarygodnoœci (Zob. par. 5) A4. Procedury wiarygodnoœci stosowane przez bieg³ego rewidenta na poziomie stwierdzeñ mog¹ obejmowaæ badania szczegó³owe, analityczne procedury wiarygodnoœci lub ich kombinacjê. Decyzja o tym, jakie procedury badania nale y zastosowaæ, w tym, czy przeprowadziæ analityczne procedury wiarygodnoœci, zale y od os¹du bieg³ego rewidenta dotycz¹cego oczekiwanej skutecznoœci i wydajnoœci mo liwych do zastosowania procedur badania, zmierzaj¹cych do ograniczenia ryzyka badania na poziomie stwierdzeñ do mo liwego do zaakceptowania niskiego poziomu. 72 MSRF 520
A5. Bieg³y rewident mo e zapytaæ kierownictwo o dostêpnoœæ i wiarygodnoœæ informacji potrzebnych do zastosowania analitycznych procedur wiarygodnoœci oraz o rezultaty tego typu procedur stosowanych przez sam¹ jednostkê. Wykorzystanie danych analitycznych przygotowanych przez kierownictwo mo e byæ skuteczne, o ile bieg³y rewident upewni siê, e dane te zosta³y prawid³owo sporz¹dzone. Adekwatnoœæ szczegó³owych procedur analitycznych na poziomie stwierdzeñ (Zob. par. 5(a)) A6. Analityczne procedury wiarygodnoœci s¹ zasadniczo odpowiedniejsze w odniesieniu do du ych wolumenów transakcji, które charakteryzuje przewidywalnoœæ wystêpowania w czasie. Stosowanie zaplanowanych procedur analitycznych opiera siê na za³o eniu, e miêdzy danymi istniej¹ i bêd¹ zachodzi³y okreœlone zale noœci, chyba e wyst¹pi¹ jakieœ szczególne uwarunkowania. Adekwatnoœæ danej procedury analitycznej bêdzie jednak zale eæ od os¹du bieg³ego rewidenta co do jej skutecznoœci w wykryciu zniekszta³cenia, które, pojedynczo lub ³¹cznie z innymi zniekszta³ceniami, mo e wp³yn¹æ na znacz¹ce zniekszta³cenie sprawozdañ finansowych. A7. Niekiedy nawet niewyszukany model prognozowania mo e byæ skuteczny przy przeprowadzaniu procedur analitycznych. Je eli, na przyk³ad, ma³a jednostka zatrudnia okreœlon¹ liczbê pracowników za okreœlon¹ stawkê wynagrodzenia przez ca³y okres, to zazwyczaj bieg³y rewident bêdzie móg³ na podstawie tych danych z du ¹ dok³adnoœci¹ oszacowaæ ³¹czne koszty wynagrodzeñ za ten okres, uzyskuj¹c w ten sposób dowód badania istotnej pozycji sprawozdañ finansowych i ograniczaj¹c jednoczeœnie potrzebê szczegó³owych badañ listy p³ac. Stosowanie powszechnie uznawanych wskaÿników handlowych (na przyk³ad mar zysku dla ró nych rodzajów jednostek detalicznych) czêsto mo e byæ z powodzeniem wykorzystywane w analitycznych procedurach wiarygodnoœci do uzyskania dowodów potwierdzaj¹cych racjonalnoœæ ujêtych kwot. A8. Ró ne rodzaje procedur analitycznych dostarczaj¹ ró ne poziomy pewnoœci. Na przyk³ad, procedury analityczne oparte na prognozie ³¹cznego przychodu z wynajmu mieszkañ w budynku bior¹ce za podstawê stawki op³at za wynajem, iloœæ wynajmowanych mieszkañ oraz dane o niewynajêtych lokalach, mog¹ stanowiæ Ÿród³o bardzo przekonuj¹cych dowodów i uczyniæ zbêdn¹ dalsz¹ weryfikacjê opart¹ na szczegó³owych badaniach, pod warunkiem, e powy sze elementy zosta³y odpowiednio zweryfikowane. I odwrotnie obliczenie i porównanie procentowej mar y brutto w celu potwierdzenia kwoty wykazanych przychodów mo e stanowiæ Ÿród³o mniej przekonuj¹cych dowodów, chocia mo e byæ u ytecznym sposobem potwierdzenia, o ile bêdzie stosowane ³¹cznie z innymi procedurami badania. A9. Na ustalenie adekwatnoœci okreœlonych analitycznych procedur wiarygodnoœci wp³ywa rodzaj stwierdzenia oraz ocena bieg³ego rewidenta dotycz¹ca ryzyka MSRF 520 73
istotnego zniekszta³cenia. Je eli, na przyk³ad, kontrola realizacji zamówieñ jest nieskuteczna, bieg³y rewident mo e w wiêkszym stopniu polegaæ na badaniach szczegó³owych ani eli na analitycznych procedurach wiarygodnoœci dotycz¹cych stwierdzeñ odnosz¹cych siê do nale noœci. A10. Okreœlone analityczne procedury wiarygodnoœci mog¹ równie byæ uznane za odpowiednie w sytuacji, gdy w stosunku do tego samego stwierdzenia przeprowadzane s¹ badania szczegó³owe. Na przyk³ad, uzyskuj¹c dowody badania dotycz¹ce stwierdzenia na temat wyceny nale noœci, w celu ustalenia œci¹galnoœci nale noœci, bieg³y rewident oprócz przeprowadzenia badañ szczegó³owych póÿniejszych wp³ywów œrodków pieniê nych mo e zastosowaæ procedury analityczne w odniesieniu do struktury czasowej nale noœci od odbiorców. Uwagi szczególne dotycz¹ce jednostek sektora publicznego A11. Zale noœci pomiêdzy poszczególnymi pozycjami sprawozdañ finansowych tradycyjnie brane pod uwagê podczas badania jednostek gospodarczych sektora prywatnego, nie zawsze s¹ odpowiednie przy badaniu jednostek administracji pañstwowej lub innych, niekomercyjnych jednostek sektora publicznego. Na przyk³ad w wielu jednostkach sektora publicznego bezpoœredni zwi¹zek miêdzy przychodami a wydatkami mo e byæ niewielki. Ponadto, ze wzglêdu na to, e wydatki na zakup œrodków czêsto nie s¹ aktywowane, mog¹ nie wystêpowaæ zale noœci miêdzy wydatkami na np. zapasy i œrodki trwa³e a kwot¹ tych aktywów wykazan¹ w sprawozdaniach finansowych. W przypadku sektora publicznego mo e tak e brakowaæ danych dotycz¹cych bran y lub innych statystyk, które mog³yby byæ wykorzystane dla celów porównawczych. Mog¹ natomiast zachodziæ tu zale noœci innego rodzaju, na przyk³ad ró nice w kosztach budowy kilometra drogi lub zestawienie iloœci pojazdów nabytych z iloœci¹ pojazdów wycofywanych z u ytkowania. Wiarygodnoœæ danych (Zob. par. 5(b)) A12. Na wiarygodnoœæ danych wp³ywa Ÿród³o ich pochodzenia i rodzaj oraz okolicznoœci, w jakich zosta³y one uzyskane. Poni sze czynniki maj¹ zatem znaczenie przy ustalaniu, czy dane s¹ wiarygodne na potrzeby zaprojektowania analitycznych procedur wiarygodnoœci: (a) ród³o dostêpnych informacji. Na przyk³ad informacje s¹ generalnie bardziej wiarygodne, je eli zosta³y uzyskane z niezale nych Ÿróde³ spoza jednostki 4. (b) Porównywalnoœæ dostêpnych informacji. Na przyk³ad ogólne dane bran- owe mog¹ wymagaæ uzupe³nienia tak, aby sta³y siê porównywalne z danymi jednostki produkuj¹cej i sprzedaj¹cej wyspecjalizowane produkty. 4 MSRF 500 Dowody badania, paragraf A31. 74 MSRF 520
(c) (d) Rodzaj i przydatnoœæ dostêpnych informacji. Na przyk³ad ustalenie, czy bud ety okreœlaj¹ oczekiwane wyniki, czy te wskazuj¹ cele, które maj¹ zostaæ osi¹gniête. Kontrole sporz¹dzenia informacji zaprojektowane w celu zapewnienia kompletnoœci, dok³adnoœci i wa noœci informacji. Na przyk³ad kontrole sporz¹dzania, przegl¹du i przestrzegania bud etów. A13. Bieg³y rewident mo e rozwa yæ potrzebê zbadania skutecznoœci dzia³ania kontroli, o ile takowa istnieje, w odniesieniu do sporz¹dzania informacji, które s¹ wykorzystywane przez bieg³ego rewidenta przy przeprowadzaniu analitycznych procedur wiarygodnoœci w odpowiedzi na ocenione ryzyko. Je eli kontrola oka e siê skuteczna, bieg³y rewident ma generalnie wiêksze zaufanie do wiarygodnoœci tych informacji, a tym samym do wyników zastosowania procedur analitycznych. Czêsto skutecznoœæ dzia³ania kontroli informacji niefinansowych mo e byæ testowana w powi¹zaniu z innymi testami kontroli. Na przyk³ad wprowadzaj¹c kontrolê faktur sprzeda y jednostka mo e po³¹czyæ j¹ z kontrol¹ ewidencji iloœci sprzedanych towarów. W takim przypadku, bieg³y rewident mo e przeprowadziæ testy skutecznoœci dzia³ania kontroli ewidencji iloœci sprzedanych towarów ³¹cznie z testami skutecznoœci dzia³ania kontroli faktur sprzeda y. Alternatywnie, bieg³y rewident mo e rozwa yæ, czy informacje te by³y przedmiotem testów. MSRF 500 zawiera wymogi i przedstawia wytyczne dotycz¹ce stosowania procedur badania, które nale y przeprowadziæ w przypadku informacji wykorzystywanych dla potrzeb analitycznych procedur wiarygodnoœci 5. A14. Sprawy omówione w paragrafach A12(a)-A12(d) maj¹ zastosowanie niezale - nie od tego, czy bieg³y rewident przeprowadza analityczne procedury wiarygodnoœci na koniec okresu, za który jednostka sporz¹dzi³a sprawozdania finansowe, czy te w odniesieniu do okresu œródrocznego, i czy planuje przeprowadzenie analitycznych procedur wiarygodnoœci dla pozosta³ej czêœci okresu. MSRF 330 zawiera wymogi i przedstawia wytyczne dotycz¹ce przeprowadzania analitycznych procedur wiarygodnoœci w odniesieniu do okresu œródrocznego 6. Ocena czy oczekiwanie jest wystarczaj¹co uzasadnione (Zob. par. 5(c)) A15. Sprawy maj¹ce znaczenie dla dokonanej przez bieg³ego rewidenta oceny, czy mo na przyj¹æ wystarczaj¹co uzasadnione oczekiwanie co do rozpoznania zniekszta³cenia, które, ³¹cznie z innymi zniekszta³ceniami, mo e wp³yn¹æ na znacz¹ce zniekszta³cenie sprawozdañ finansowych, obejmuj¹: Dok³adnoœæ z jak¹ mo na przewidzieæ oczekiwane rezultaty analitycznych procedur wiarygodnoœci. Na przyk³ad bieg³y rewident mo e zazwy- 5 MSRF 500, paragraf 10. 6 MSRF 330, paragrafy 22-23. MSRF 520 75
czaj oczekiwaæ wiêkszej spójnoœci przy porównywaniu wskaÿników mar y brutto za poszczególne okresy, ani eli przy porównaniu kosztów o charakterze niecyklicznym jak np. koszty prac badawczych lub koszty reklamy. Stopieñ w jakim informacje mog¹ byæ traktowane roz³¹cznie. Na przyk³ad analityczne procedury wiarygodnoœci mog¹ okazaæ siê bardziej skuteczne, jeœli zastosuje siê je do informacji finansowych z poszczególnych obszarów dzia³alnoœci lub do sprawozdañ finansowych czêœci sk³adowych jednostki prowadz¹cej zró nicowan¹ dzia³alnoœæ, ani eli w przypadku ich zastosowania do sprawozdañ finansowych takiej jednostki traktowanej jako ca³oœæ. Dostêpnoœæ informacji, zarówno finansowych jak i niefinansowych. Na przyk³ad, bieg³y rewident mo e rozwa yæ, czy informacje finansowe, takie jak bud ety lub prognozy oraz informacje niefinansowe, jak np. liczba jednostek wyprodukowanych lub sprzedanych s¹ dostêpne na potrzeby zaprojektowania analitycznych procedur wiarygodnoœci. Je eli informacje te s¹ dostêpne, bieg³y rewident uwzglêdnia równie ich wiarygodnoœæ, co zosta³o omówione powy ej w paragrafach A12-A13. Mo liwa do zaakceptowania ró nica pomiêdzy wartoœciami wykazywanymi a oczekiwanymi (Zob. par. 5(d)) A16. Na ustalenie przez bieg³ego rewidenta kwoty ró nicy miêdzy wartoœci¹ wykazywan¹ a oczekiwan¹, któr¹ mo na zaakceptowaæ bez dalszej analizy, wp³ywa istotnoœæ 7 oraz spójnoœæ z po ¹danym poziomem pewnoœci przy uwzglêdnieniu mo liwoœci, e zniekszta³cenie, pojedynczo lub w ³¹cznie z innymi zniekszta³ceniami, mo e wp³yn¹æ na znacz¹ce zniekszta³cenie sprawozdañ finansowych. MSRF 330 wymaga od bieg³ego rewidenta uzyskania tym bardziej przekonuj¹cych dowodów badania, im ryzyko ocenione przez bieg³ego rewidenta jest wy sze. Jeœli zatem ocenione ryzyko wzrasta, to kwota ró nicy, uznanej za akceptowaln¹ bez koniecznoœci dalszej analizy, bêdzie ni sza na potrzeby uzyskania po ¹danego poziomu przekonuj¹cych dowodów 8. Procedury analityczne wykorzystywane jako pomoc przy formu³owaniu ogólnego wniosku (Zob. par. 6) A17. Wnioski wyprowadzone na podstawie wyników zastosowania procedur analitycznych, zaprojektowanych i przeprowadzonych zgodnie z paragrafem 6, powinny potwierdzaæ wnioski sformu³owane podczas badania poszczególnych czêœci lub elementów sprawozdañ finansowych. Pomaga to bieg³emu rewiden- 7 MSRF 320 Istotnoœæ przy planowaniu i przeprowadzaniu badania, paragraf A13. 8 MSRF 330, paragraf 7(b). 76 MSRF 520
towi w sformu³owaniu racjonalnych wniosków le ¹cych u podstaw opinii bieg³ego rewidenta. A18. Wyniki tych procedur analitycznych mog¹ pozwoliæ zidentyfikowaæ poprzednio nierozpoznane ryzyko istotnego zniekszta³cenia. W takich okolicznoœciach MSRF 315 wymaga od bieg³ego rewidenta ponownej oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia oraz odpowiedniej modyfikacji dalszych zaplanowanych procedur badania 9. A19. Procedury analityczne przeprowadzone zgodnie z paragrafem 6 mog¹ byæ podobne do procedur, które by³yby zastosowane jako procedury oceny ryzyka. Analiza wyników procedur analitycznych (Zob. par. 7) A20. Dowody badania odnosz¹ce siê do odpowiedzi kierownictwa mog¹ byæ uzyskane drog¹ skonfrontowania ich z wiedz¹ bieg³ego rewidenta o jednostce i innymi dowodami badania uzyskanymi podczas badania. A21. Potrzeba zastosowania innych procedur badania mo e powstaæ wtedy, gdy, na przyk³ad, kierownictwo nie jest w stanie z³o yæ wyjaœnieñ lub gdy wyjaœnienie to, ³¹cznie z uzyskanym dowodem badania dotycz¹cym odpowiedzi kierownictwa, uznaje siê za niewystarczaj¹ce. 9 MSRF 315, paragraf 30. MSRF 520 77
78 MSRF 520