Spis treści SPIS TREŚCI Wykaz skrótów 7 Przedmowa 11 Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych 13 Rozdział 1 Podmiot i przedmiot opodatkowania 15 Rozdział 2 Źródła przychodów 157 Rozdział 3 Zwolnienia przedmiotowe 362 Rozdział 4 Koszty uzyskania przychodów 549 Rozdział 4a Opodatkowanie stron umowy leasingu 860 Rozdział 5 Szczególne zasady ustalania dochodu 895 Rozdział 6 Podstawa obliczenia i wysokość podatku 995 Rozdział 7 Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników 1169 Rozdział 8 Zeznania podatkowe 1335 Rozdział 9 Zmiany w przepisach obowiązujących 1362 Rozdział 10 Przepisy przejściowe i końcowe 1363 Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych tekst ustawy 1385 5
Spis treści Bibliografia 1513 Skorowidz przedmiotowy 1527 Wykaz jednostek redakcyjnych 1533 6
Mariusz Swora, Zdzisław Muras Wykaz skrótów WYKAZ SKRÓTÓW Biul. Skarb. Biuletyn Skarbowy Dor. Pod. Doradztwo Podatkowe EOG Europejski Obszar Gospodarczy Jur. Podat. Jurysdykcja Podatkowa k.c. ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) k.k. ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 z późn. zm.) k.k.s. ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.) Konstytucja RP ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) k.p. ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) k.p.a. ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) k.p.c. ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.) k.r.o. ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.) k.s.h. ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) MF Ministerstwo Finansów M.P. Monitor Polski M. Pod. Monitor Podatkowy M. Praw. Monitor Prawniczy NSA Naczelny Sąd Administracyjny ONSA Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ONSA WSA Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych o.p. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) 7
Wykaz skrótów OSNAP OSNC OSNP OSP OTK-A PFRON PiZS POP pr. bank. pr. bud. pr. geol. Pr. Pracy pr. spół. Pr. Spółek Prz. Pod. PS PUG PUS SA słownik SN St. Praw. TK TWE umowa UPO u.p.d.o.f. u.p.d.o.p. u.p.p.e. u.p.z.i.r.p. u.s.d.g. Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Orzecznictwo Sądu Najwyższego. Izba Cywilna (od 1962 r. do końca 1994 r. OSNCP) Orzecznictwo Sądu Najwyższego: Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych Orzecznictwo Sądów Polskich Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego; zbiór urzędowy, Seria A Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych Praca i Zabezpieczenie Społeczne Przegląd Orzecznictwa Podatkowego ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) ustawa z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 163, poz. 981 z późn. zm.) Prawo Pracy ustawa z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 z późn. zm.) Prawo Spółek Przegląd Podatkowy Przegląd Sądowy Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego Polska Umowa Standardowa (o unikaniu podwójnego opodatkowania) sąd apelacyjny Słownik języka polskiego, red. W. Doroszewski, t. 1 11, przedruk elektroniczny: Warszawa 1997 Sąd Najwyższy Studia Prawnicze Trybunał Konstytucyjny Traktat z dnia 25 marca 1957 r. ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.) umowa międzynarodowa w sprawie unikania (zapobiegania) podwójnego opodatkowania ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. Nr 116, poz. 1207 z późn. zm.) ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415 z późn. zm.) ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) 8
Wykaz skrótów ustawa nowelizująca ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku u.p.d.o.f. z dnia dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw 12 listopada 2003 r. (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.) ustawa nowelizująca ustawa z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku u.p.d.o.f. z dnia dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw 18 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 263, poz. 2619 z późn. zm.) ustawa nowelizująca ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku u.p.d.o.f. z dnia dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) 16 listopada 2006 r. ustawa VAT ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) ustawa VAT z 1993 r. ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) u.s.u.s. ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 z późn. zm.) u.z.p.d.f. ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) WSA Wojewódzki Sąd Administracyjny 9
Przedmowa PRZEDMOWA Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jedną z ważniejszych ustaw podatkowych. W sposób bezpośredni dotyczy ona bowiem około 23 milionów podatników, przy czym są to nie tylko podatnicy PIT. Ma także duże znaczenie dla podatników CIT. Większość z nich występuje bowiem w charakterze płatników albo zaliczki na podatek, albo zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ma stosunkowo bogatą literaturę. Stosowanie jej przepisów w praktyce nadal jednak napotyka wiele problemów interpretacyjnych. Na rynku wydawniczym wciąż brak jest opracowania, które miałoby charakter kompletny i całościowy, a jednocześnie koncentrowało się nie tylko na rozważaniach teoretycznych, lecz w odpowiednim zakresie dotykało także aspektów praktycznych, przydatnych w codziennym stosowaniu przepisów ustawy. W ocenie autorów i wydawnictwa niniejsza publikacja wypełnia tę lukę. Do potrzeb jak najwygodniejszego zastosowania komentarza został dostosowany także jego układ redakcyjny. Doświadczenia autorów wskazują bowiem, że klasyczny układ artykułowy w przypadku komentarza do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym poszczególne artykuły liczą po kilkanaście stron maszynopisu (choćby art. 21 czy też 23) znacznie obniża komfort korzystania z komentarza. Z kolei przy układzie zagadnieniowym mogą powstawać trudności ze zlokalizowaniem uwag do danego przepisu. Zazwyczaj bowiem mogą być one zamieszczone w ramach kilku zagadnień. Komentarz niniejszy, w którym klasyczny układ artykułowy został nieco zmodyfikowany przez podzielenie niektórych obszernych artykułów na mniejsze części, a w niektórych przypadkach przez połączenie przepisów zbliżonych tematycznie z różnych jednostek redakcyjnych, łączy zalety obu powyższych rozwiązań, nie powielając żadnej z ich wad. Autorzy i wydawnictwo wyrażają nadzieję, że przyjęty układ treści będzie sprzyjać optymalnemu wykorzystaniu komentarza. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych była w trakcie swojego obowiązywania wielokrotnie nowelizowana. Istotne nowelizacje miały miejsce także w czasie, jaki upłynął od poprzedniego wydania komentarza. W 2011 r. wprowadzono całkowicie nowe regulacje dotyczące podatkowych skutków uczestnictwa w spółkach osobowych. Przepisy te dotyczyły przede wszystkim określenia skutków wstąpienia do spółki, jak też wystąpienia z niej oraz zakończenia działalności prowadzonej w tej formie. Dużo w zakresie określenia skutków podatkowych prowadzenia działalności w formie spółek osobowych działo się też w orzecznictwie, że wspomnieć chociażby wciąż nierozstrzygniętą (mimo uchwały NSA) kwestię opodatkowania dochodów ze spółki komandytowo-akcyjnej. 11
Przedmowa Z kolei w 2013 r. wprowadzono istotne zmiany dotyczące ulgi na dzieci oraz zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów. Z dniem 1 stycznia 2013 r. weszły także w życie iście kopernikańskie zmiany dotyczące kosztów uzyskania przychodów. Są one tyleż rewolucyjne, ile kompletnie oderwane od praktyki i możliwości ich zastosowania. Wszystkie te zmiany komentarz szeroko omawia i wyjaśnia. Autorzy zdecydowali się na uwzględnienie w nim przede wszystkim aktualnie obowiązującego stanu prawnego (na dzień 1 stycznia 2013 r.). Małą koncesję uczyniono względem omówienia rozwiązań obowiązujących w latach ubiegłych, przede wszystkim ze względu na to, że rozliczenia podatkowe za rok ubiegły są dokonywane do 30 kwietnia roku następnego. Również płatnicy większość dokumentów związanych z poborem podatku za rok podatkowy obowiązani są sporządzić w roku następnym. Ze względu natomiast na funkcjonujące przepisy przejściowe omówiono także stan prawny obowiązujący przed dniem 1 stycznia 2007 r., w szczególności w zakresie zwolnień związanych z osiąganiem przychodów ze zbycia nieruchomości. Niniejsza publikacja jest skierowana przede wszystkim do osób profesjonalnie zajmujących się prawem podatkowym: adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych, właścicieli biur rachunkowych, osób zatrudnionych w komórkach obsługi prawno-księgowej firm. Będzie również przydatna dla osób samodzielnie prowadzących działalność gospodarczą, jak i wszystkich zainteresowanych szeroko pojętą problematyką podatkową. Adam Bartosiewicz Gryfino, styczeń 2013 r. 12
USTAWA z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361; zm.: Dz. U. z 2012 r. poz. 362, poz. 440, poz. 596, poz. 769, poz. 1278, poz. 1342, poz. 1448, poz. 1529, poz. 1540)
Zakres przedmiotowy oraz podmiotowy ustawy Art. 1 ROZDZIAŁ 1 Podmiot i przedmiot opodatkowania Art. 1. [Zakres przedmiotowy oraz podmiotowy ustawy] Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Spis treści Uwagi wstępne 15 Zakres przedmiotowy opodatkowania 18 Zakres podmiotowy opodatkowania 18 Uwagi wstępne 1. Artykuł 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) rozpoczyna grupę przepisów ogólnych zawartych w pierwszym rozdziale tej ustawy. Treść i umieszczenie powyższego przepisu zgodne są z przyjętą w polskim systemie prawnym koncepcją układu aktów prawnych. Można się w tym miejscu odwołać do zasad zawartych w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Zgodnie z 20 21 Zasad, w przepisach merytorycznych wydziela się przepisy ogólne, określające zakres przedmiotowy i podmiotowy stosunków regulowanych ustawą lub wyłączonych spod jej regulacji. 2. Artykuł 1 określa w najbardziej ogólny sposób przedmiotowy oraz podmiotowy zakres zastosowania przepisów ustawy: jej przepisy obejmują osoby fizyczne, natomiast przedmiotem jej regulacji jest opodatkowanie dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym. 3. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jest podstawowym źródłem prawa, jeżeli chodzi o podatek dochodowy od osób fizycznych. Należy jednakże zauważyć, że źródłami prawa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych pozostają również ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej 15
Art. 1 Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) oraz ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Przepisy Konstytucji RP będą miały przede wszystkim znaczenie w przypadku powstania podejrzenia, że poszczególne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są niezgodne ze standardami konstytucyjnymi w dziedzinie opodatkowania. Przede wszystkim chodzi tu o postanowienia przepisu art. 217 Konstytucji RP, który stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Nie bez znaczenia jest także zgodne ze standardami konstytucyjnymi wprowadzanie nowelizacji przepisów ustawy. W szczególności należy zwrócić tu uwagę na wymóg zachowania stosownego okresu vacatio legis oraz zakaz retroaktywności nowych przepisów. Przepisy o.p. stanowią natomiast swego rodzaju część ogólną prawa podatkowego. Przepisy u.p.d.o.f. jako przepisy o charakterze szczególnym będą wyłączały zastosowanie niektórych przepisów o.p., mających charakter ogólny. Jeżeli jednak dana kwestia o charakterze podatkowym nie jest uregulowana w u.p.d.o.f., to stosownych przepisów należy poszukiwać właśnie w o.p. Źródłem prawa w dziedzinie podatku dochodowego od osób fizycznych są również wydane na podstawie u.p.d.o.f. przepisy aktów wykonawczych do ustawy. Obecnie, zgodnie z przepisami Konstytucji RP, akty wykonawcze mogą przyjmować wyłącznie formę rozporządzenia. Wskazać należy również na art. 92 zdanie drugie Konstytucji RP, zgodnie z którym upoważnienie (do wydania rozporządzenia) powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Rozporządzenia wydane na podstawie wadliwej delegacji ustawowej uznane muszą być bowiem za sprzeczne z Konstytucją RP, czego skutkiem powinna być utrata ich mocy obowiązującej. Obok aktów prawnych o charakterze ściśle podatkowym, źródłami prawa w podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być również akty prawne z innych dziedzin. Będą to przede wszystkim akty prawne z zakresu szeroko pojętego prawa finansowego i rachunkowości, ale również i z innych dziedzin prawa (np. prawa budowlanego w odniesieniu do niektórych ulg podatkowych). Źródłami prawa podatkowego nie są natomiast wyroki sądowe ani pisma ministerialne. Po pierwsze, Konstytucja RP nie wymienia ich wśród źródeł prawa. Po drugie, ze swej istoty nie mogą one kreować żadnych praw i obowiązków dla ogółu czy też określonych grup podatników, nie zawierają bowiem norm generalnych i abstrakcyjnych, tak jak akty prawne. Wyroki zawierają jedynie normy indywidualne i konkretne, natomiast pisma ministerialne są całkowicie pozbawione cechy normatywnej. Niezaprzeczalnie zarówno wyroki sądowe, jak i pisma ministerialne stanowią cenne źródło pomocnicze przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa zawartych w źródłach prawa. Należy zauważyć, że na przepisy ustawy o podatku dochodowym w pewnym zakresie może oddziaływać prawo wspólnotowe, którego Polska jako państwo członkowskie Wspólnot Europejskich ma obowiązek przestrzegać. W dziedzinie podatków bezpośrednich, co prawda, nie założono harmonizacji prawa państw członkowskich (inaczej niż w zakresie podatków pośrednich), jednakże pewne generalne rozwiązania prawne wpływają na opodatkowanie podatkiem dochodowym. Dotyczy to np. swobód przemieszczania się, podejmowania pracy, zgodnie z którymi obywatele innych państw członkowskich 16
Zakres przedmiotowy oraz podmiotowy ustawy Art. 1 nie powinni być dyskryminowani także pod względem podatkowym w danym państwie członkowskim. Tymczasem niektóre rozwiązania polskiej ustawy o podatku dochodowym mają taki dyskryminacyjny charakter (dotyczy to tych rozwiązań, w których określone przywileje podatkowe są zastrzeżone wyłącznie dla osób podlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Powstaje wówczas pytanie o ewentualną odmowę zastosowania przepisów prawa krajowego niezgodnych z prawem wspólnotowym (co jest jednym ze skutków zasady prymatu prawa wspólnotowego). 4. Z dniem 1 stycznia 2005 r. w istotny sposób zmienione zostały przepisy o.p. dotyczące mocy wiążącej urzędowych interpretacji podatkowych wydawanych przez Ministra Finansów oraz mocy wiążącej tzw. interpretacji w indywidualnych sprawach podatników (płatników, inkasentów, następców prawnych, osób trzecich). Formalnie rzecz biorąc, nie są one źródłem prawa, jednakże nowe przepisy powodują, że w praktyce zyskują moc obowiązującą i wiążą organy podatkowe (kontroli skarbowej). Z nowych przepisów wynika bowiem, że organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) nie może wydać decyzji podatkowej określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe podatnikowi, który zastosował się do wydanej przez Ministra Finansów interpretacji urzędowej lub do otrzymanej przez siebie interpretacji w sprawie indywidualnej, przy czym zakaz ten dotyczy zobowiązań za okres, w jakim podatnik stosował się do interpretacji. Jednocześnie jedyny dopuszczalny tryb zmiany interpretacji indywidualnej jest tak dalece sformalizowany, że umożliwia przewleczenie w czasie upadku korzystnej dla podatnika interpretacji nawet do kilku lat. Wszystko to sprawia, że zarówno interpretacje urzędowe, jak i interpretacje w sprawach indywidualnych w istocie stały się specyficznym quasi-źródłem prawa. Skoro bowiem organ podatkowy nie może wydać wobec podatnika zgodnej z prawem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, gdyż podatnik chroniony jest uzyskaną interpretacją (nawet już nieaktualną z powodu zmiany przepisów, lecz nadal chroniącą podatnika do czasu jej formalnego uchylenia lub zmiany), to w istocie organ podatkowy jest związany treścią interpretacji. Co więcej, quasi-regulacje prawne wynikające z interpretacji mają pierwszeństwo przed postanowieniami ustaw, umów międzynarodowych, a nawet Konstytucji RP. Podobnego charakteru nabrały od dnia 1 lipca 2006 r. urzędowe interpretacje Ministra Finansów w sprawach indywidualnych dotyczące wiążących interpretacji przepisów umów międzynarodowych odnoszących się do opodatkowania. Takie, a nie inne rozwiązania prawne wywołują poważne wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP. Otwarte jednak pozostaje pytanie, czy znajdzie się podmiot (grupa podmiotów) legitymowany formalnie do złożenia wniosku, na tyle odważny, aby wystąpić ze stosownym wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego. Krytykowanie instytucji wiążących interpretacji nie tylko samej ich idei, ale przede wszystkim ich groteskowego kształtu zrealizowanego w polskim systemie podatkowym jest bowiem odbierane jako atak na pozorowane działania zmierzające jakoby do poszerzenia zakresu swobody działalności gospodarczej. 5. Pamiętać należy, że obok podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w u.p.d.o.f., osoby fizyczne mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym w formach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.). Nie jest wykluczone, że ta sama osoba fizyczna będzie równocześnie podlegać przepisom obu ustaw podatkowych, jeśli prowadzi działalność w różnych formach organizacyjnych. 17