MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ 530 BADANIE WYRYWKOWE (PRÓBKOWANIE) (Stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póÿniej) Wprowadzenie SPIS TREŒCI Zakres standardu... Paragraf Data wejœcia w ycie... 3 Cel... 4 Definicje... 5 Wymogi 1 2 Zaprojektowanie próbki, wielkoœæ i wybór pozycji do testów... Przeprowadzanie procedur badania... 6 8 9 11 Rodzaje oraz przyczyny odchyleñ i zniekszta³ceñ... 12 13 Ekstrapolacja zniekszta³ceñ... 14 Ocena wyników badania próbki... 15 Zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce Definicje... Zaprojektowanie próbki, wielkoœæ i wybór pozycji do testów... Przeprowadzanie procedur badania... Rodzaje oraz przyczyny odchyleñ i zniekszta³ceñ... Ekstrapolacja zniekszta³ceñ... Ocena wyników badania próbki... Za³¹cznik 1 Stratyfikacja (warstwowanie) i wybór wed³ug wartoœci wa onych Za³¹cznik 2 Przyk³ady czynników wp³ywaj¹cych na wielkoœæ próbki w przypadku testów kontroli A1 A3 A4 A13 A14 A16 A17 A18-A20 A21 A23 MSRF 530 79
Za³¹cznik 3 Przyk³ady czynników wp³ywaj¹cych na wielkoœæ próbki w przypadku badañ szczegó³owych Za³¹cznik 4 Metody wyboru próbki Miêdzynarodowy Standard Rewizji Finansowej (MSRF) 530 Badanie wyrywkowe (próbkowanie) nale y odczytywaæ w powi¹zaniu z MSRF 200 Ogólne cele niezale nego bieg³ego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej. 80 MSRF 530
Wprowadzenie Zakres standardu 1. Niniejszy Miêdzynarodowy Standard Rewizji Finansowej (MSRF) dotyczy zastosowania przez bieg³ego rewidenta badania wyrywkowego (próbkowania), przy przeprowadzaniu procedur badania. Niniejszy standard odnosi siê do stosowania przez bieg³ego rewidenta próbkowania statystycznego i niestatystycznego podczas projektowania i wyboru próbki do badania, przeprowadzania testów kontroli i badañ szczegó³owych oraz oceny wyników badania próbki. 2. Niniejszy standard uzupe³nia MSRF 500 1, który dotyczy odpowiedzialnoœci bieg³ego rewidenta za zaprojektowanie i przeprowadzenie procedur s³u ¹cych uzyskaniu wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania, które umo liwiaj¹ bieg³emu rewidentowi sformu³owanie uzasadnionych wniosków le ¹cych u podstaw opinii z badania. MSRF 500 przedstawia wytyczne dotycz¹ce dostêpnych bieg³emu rewidentowi sposobów wyboru pozycji do testów, z których jednym jest badanie wyrywkowe (próbkowanie). Data wejœcia w ycie 3. Niniejszy MSRF stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póÿniej. Cel 4. Celem bieg³ego rewidenta podczas przeprowadzania badania wyrywkowego (próbkowania) jest dostarczenie uzasadnionej podstawy dla sformu³owania wniosków na temat populacji, z której zosta³a pobrana próbka. Definicje 5. Na potrzeby niniejszego MSRF poni sze pojêcia maj¹ nastêpuj¹ce znaczenie: (a) Badanie wyrywkowe (próbkowanie) stosowanie procedur badania do mniej ni 100% pozycji, które sk³adaj¹ siê na zbiór maj¹cy znaczenie dla badania, przy czym ka da z jednostek populacji mo e zostaæ wybrana. Dostarcza to bieg³emu rewidentowi uzasadnion¹ podstawê dla sformu³owania wniosków o ca³ej populacji. (b) Populacja jest to pe³ny zestaw danych (pozycji), spoœród których zostaje wybrana próbka i o której bieg³y rewident zamierza sformu³owaæ wniosek. (c) Ryzyko próbkowania ryzyko, e wniosek bieg³ego rewidenta wyprowadzony na podstawie próbki mo e ró niæ siê od wniosku, jaki sformu³owa³by, gdyby tej samej procedurze badania podda³ ca³¹ populacjê. 1 MSRF 500 Dowody badania. MSRF 530 81
(d) (e) (f) (g) (h) (i) (j) Ryzyko próbkowania mo e prowadziæ do dwóch rodzajów b³êdnych wniosków: (i) W przypadku testów kontroli, e kontrole s¹ skuteczniejsze ni w rzeczywistoœci lub, w przypadku badañ szczegó³owych, e istotne zniekszta³cenie nie wystêpuje, podczas gdy faktycznie istnieje. Bieg³y rewident jest szczególnie wyczulony na tego rodzaju b³êdny wniosek, poniewa wp³ywa on na skutecznoœæ badania i mo e zwiêkszyæ prawdopodobieñstwo wyra enia nieodpowiedniej opinii z badania. (ii) W przypadku testów kontroli, e kontrole s¹ mniej skuteczne ni w rzeczywistoœci lub, w przypadku badañ szczegó³owych, e istotne zniekszta³cenie istnieje, podczas gdy faktycznie nie wystêpuje. Tego rodzaju b³êdny wniosek wp³ywa na efektywnoœæ badania, gdy prowadzi zazwyczaj do przeprowadzenia dodatkowych prac w celu ustalenia, czy pierwotne wnioski by³y nieprawid³owe. Ryzyko nie zwi¹zane z próbkowaniem - ryzyko, e bieg³y rewident sformu³uje b³êdny wniosek z jakiegokolwiek powodu niezwi¹zanego z ryzykiem próbkowania. (Zob. par. A1) Anomalia zniekszta³cenie lub odchylenie, które w oczywisty sposób nie jest reprezentatywne dla zniekszta³ceñ lub odchyleñ w populacji. Jednostka populacji poszczególne pozycje sk³adaj¹ce siê na populacjê. (Zob. par. A2) Próbkowanie statystyczne metoda próbkowania wykazuj¹ca nastêpuj¹ce cechy: (i) Wybór pozycji próbki nastêpuje losowo oraz (ii) Do oceny wyników badania próbki, w tym do pomiaru ryzyka próbkowania, stosuje siê rachunek prawdopodobieñstwa. Metodê próbkowania, która nie posiada cech (i) oraz (ii) uznaje siê za niestatystyczn¹ metodê próbkowania. Stratyfikacja (warstwowanie) proces dzielenia populacji na podzbiory, z których ka dy stanowi zespó³ jednostek populacji o podobnych cechach (czêsto wartoœci pieniê ne). Dopuszczalne zniekszta³cenie kwota pieniê na okreœlona przez bieg³ego rewidenta, w odniesieniu do której bieg³y rewident d¹ y do uzyskania odpowiedniego poziomu pewnoœci, e kwota ta nie jest ni sza od rzeczywistego zniekszta³cenia w populacji. (Zob. par. A3) Dopuszczalny wskaÿnik odchylenia wskaÿnik odchylenia od ustalonych procedur kontroli wewnêtrznej okreœlony przez bieg³ego rewidenta, 82 MSRF 530
w odniesieniu do którego bieg³y rewident d¹ y do uzyskania odpowiedniego poziomu pewnoœci, e wskaÿnik ten nie jest ni szy od rzeczywistego wskaÿnika odchylenia w populacji. Wymogi Zaprojektowanie próbki, wielkoœæ i wybór pozycji do testów 6. Przy projektowaniu próbki do badania bieg³y rewident rozwa a * cel procedury badania oraz cechy populacji, z której dana próbka zostanie pobrana. (Zob. par. A4-A9) 7. Bieg³y rewident ustala wielkoœæ próbki wystarczaj¹c¹ dla zmniejszenia ryzyka próbkowania do mo liwego do zaakceptowania niskiego poziomu. (Zob. par. A10-A11) 8. Bieg³y rewident wybiera pozycje wchodz¹ce w sk³ad próbki w taki sposób, e ka da z jednostek populacji znajduj¹cych siê w populacji ma jednakowe szanse, aby zostaæ wybran¹. (Zob. par. A12 -A13) Przeprowadzanie procedur badania 9. Bieg³y rewident przeprowadza wobec ka dej wybranej pozycji procedury badania odpowiadaj¹ce okreœlonemu celowi. 10. Je eli procedura badania nie ma zastosowania do wybranej pozycji, bieg³y rewident stosuje procedurê do pozycji zastêpczej. (Zob. par. A14) 11. Je eli bieg³y rewident nie jest w stanie zastosowaæ wobec wybranej pozycji opracowanych procedur badania lub odpowiednich procedur alternatywnych, traktuje tê pozycjê w przypadku testów kontroli, jako odchylenie od stosowanych procedur kontroli lub jako zniekszta³cenie w przypadku badañ szczegó³owych. (Zob. par. A15-A16) Rodzaje oraz przyczyny odchyleñ i zniekszta³ceñ 12. Bieg³y rewident bada charakter i przyczyny wszelkich rozpoznanych odchyleñ i zniekszta³ceñ oraz ocenia ich ewentualny wp³yw na cel procedur badania oraz na pozosta³e obszary badania. (Zob. par. A17) 13. W niezwykle rzadkich okolicznoœciach, kiedy bieg³y rewident uzna wykryte w zbiorze zniekszta³cenie lub odchylenie za anomaliê, musi uzyskaæ wy szy poziom pewnoœci, e tego rodzaju zniekszta³cenie lub odchylenie nie jest re- * Uw. t³um. stosowane w ka dym MSRF w czêœci okreœlaj¹cej wymogi sformu³owanie auditor shall +czynnoœæ przet³umaczono na jêzyk polski za pomoc¹ czasu teraÿniejszego, bieg³y rewident wykonuje czynnoœæ, zgodnie z konwencj¹ t³umaczeniow¹ przyjêt¹ w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy nakazowej poprzez u ycie s³ów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, e wyra ona w ten sposób czynnoœæ wskazuje na zobowi¹zanie bieg³ego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu mo e nast¹piæ jedynie w sposób przywidziany w danym MSRF. MSRF 530 83
prezentatywne dla populacji. Bieg³y rewident osi¹ga ten poziom pewnoœci przeprowadzaj¹c dodatkowe procedury badania w celu uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów na to, e dane zniekszta³cenie lub odchylenie nie wp³ywa na pozosta³¹ czêœæ populacji. Ekstrapolacja zniekszta³ceñ 14. W przypadku badañ szczegó³owych bieg³y rewident ekstrapoluje zniekszta³cenia wykryte w próbce na ca³¹ populacjê. (Zob. par. A18-A20) Ocena wyników badania próbki 15. Bieg³y rewident ocenia: (a) Wyniki próbki oraz (Zob. par. A21-A22) (b) Czy zastosowanie badania wyrywkowego (próbkowania) dostarczy³o uzasadnion¹ podstawê dla sformu³owania wniosków na temat populacji objêtej badaniem. (Zob. par. A23) *** Zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce Definicje Ryzyko niezwi¹zane z próbkowaniem (Zob. par. 5(d)) A1. Przyk³ady ryzyka niezwi¹zanego z próbkowaniem obejmuj¹ zastosowanie nieodpowiednich procedur badania lub b³êdn¹ interpretacjê dowodów badania lub nieuwzglêdnienie zniekszta³cenia lub odchylenia. Jednostka populacji (Zob. par. 5(f)) A2. Jednostki populacji mog¹ mieæ postaæ fizyczn¹ (na przyk³ad czeki wykazywane na odcinkach depozytowych, zapisy kredytowe na wyci¹gu bankowym, faktury sprzeda y, salda nale noœci od odbiorców) lub mog¹ byæ jednostkami pieniê - nymi. Dopuszczalne zniekszta³cenie (Zob. par. 5(i)) A3. Przy projektowaniu próbki bieg³y rewident okreœla dopuszczalne zniekszta³cenie jako reakcjê na ryzyko mo liwego znacz¹cego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych przez skumulowane pojedynczo nieistotne zniekszta³cenia oraz w celu stworzenia marginesu dla zniekszta³ceñ niewykrytych. Dopuszczalne zniekszta³cenie jest to zastosowanie poziomu istotnoœci w odniesieniu do danej procedury próbkowania, zgodnie z definicj¹ istotnoœci okreœlon¹ w MSRF 320 2. 2 MSRF 320 Istotnoœæ przy planowaniu i przeprowadzaniu badania, paragraf 9. 84 MSRF 530
Dopuszczalne zniekszta³cenie mo e byæ t¹ sam¹ kwot¹ lub kwot¹ ni sz¹ od poziomu istotnoœci. Zaprojektowanie próbki, jej wielkoœæ i wybór pozycji do testów Zaprojektowanie próbki (Zob. par. 6) A4. Badanie wyrywkowe (próbkowanie) umo liwia bieg³emu rewidentowi uzyskanie i ocenê dowodów badania dotycz¹cych niektórych cech wybranych pozycji w celu sformu³owania lub przyczynienia siê do sformu³owania wniosku o populacji, z której dana próbka zosta³a pobrana. Badanie wyrywkowe (próbkowanie) mo e nast¹piæ przy u yciu niestatystycznych lub statystycznych metod próbkowania. A5. Przy projektowaniu próbki do badania bieg³y rewident rozwa a konkretny cel, jaki ma zostaæ osi¹gniêty oraz kombinacjê procedur badania, które wydaj¹ siê najlepsze do osi¹gniêcia tego celu. Rozwa enie, jakie rodzaje dowodów badania s¹ po ¹dane oraz uwarunkowañ sprzyjaj¹cych zaistnieniu ewentualnego odchylenia lub zniekszta³cenia lub innych cech zwi¹zanych z tymi dowodami badania, pomo e bieg³emu rewidentowi w ustaleniu, co nale y uznaæ za odchylenie lub zniekszta³cenie oraz jak¹ populacjê obj¹æ próbkowaniem. Zgodnie z wymogami paragrafu 10 MSRF 500 przy przeprowadzaniu badania wyrywkowego (próbkowania), bieg³y rewident stosuje procedury badania w celu uzyskania dowodów badania dotycz¹cych kompletnoœci populacji, z której pochodzi badana próbka. A6. Rozwa enie przez bieg³ego rewidenta celu procedury badania, zgodnie z wymogami paragrafu 6, polega na jasnym zrozumieniu tego, co sk³ada siê na odchylenie lub zniekszta³cenie tak, aby wszystkie uwarunkowania a nie tylko te, które odnosz¹ siê do celu procedur badania zosta³y uwzglêdnione przy ocenie odchyleñ lub ekstrapolacji zniekszta³ceñ. Na przyk³ad, przy badaniu szczegó³owym polegaj¹cym na potwierdzeniu istnienia nale noœci, p³atnoœci dokonane przez odbiorcê przed dat¹ potwierdzenia, ale otrzymane przez zleceniodawcê tu po tej dacie, nie s¹ uznawane za zniekszta³cenie. Równie zapisanie nale - noœci na koncie niew³aœciwego odbiorcy nie wp³ywa na ³¹czne saldo nale noœci. Dlatego niew³aœciwe mo e byæ uznanie tego za zniekszta³cenie przy ocenie wyników uzyskanych w rezultacie przeprowadzenia okreœlonej procedury badania na próbce, nawet jeœli mo e to znacz¹co wp³ywaæ na inne aspekty badania takie, jak ocena ryzyka oszustwa lub poprawnoœæ ustalenia odpisów na nale noœci w¹tpliwe. A7. Przy analizie cech populacji na potrzeby testów kontroli bieg³y rewident przeprowadza ocenê oczekiwanego wskaÿnika odchyleñ w oparciu o swoj¹ wiedzê o odnoœnych kontrolach lub poprzez sprawdzenie niewielkiej iloœci pozycji z populacji. Ocenê tê przeprowadza siê w celu ustalenia próbki do badania oraz MSRF 530 85
jej wielkoœci. Na przyk³ad, je eli spodziewany wysoki poziom wskaÿnika odchylenia jest niemo liwy do zaakceptowania, to bieg³y rewident zwykle nie decyduje siê na przeprowadzenie testów kontroli. Równie w przypadku badañ szczegó³owych bieg³y rewident szacuje oczekiwane zniekszta³cenie w danej populacji. Jednak e przy przeprowadzaniu badañ szczegó³owych, jeœli spodziewane zniekszta³cenie jest wysokie, odpowiednie mo e siê okazaæ 100% sprawdzenie lub zastosowanie du ej próbki. A8. Przy analizie cech populacji, z której zosta³a pobrana próbka, bieg³y rewident mo e uznaæ za odpowiednie zastosowanie stratyfikacji (warstwowania) lub wybór wed³ug wartoœci wa onych. Za³¹cznik 1 zawiera dalsze rozwa ania dotycz¹ce zastosowania stratyfikacji oraz wyboru wed³ug wartoœci wa onych. A9. Decyzja o zastosowaniu statystycznej lub niestatystycznej metody próbkowania zale y od os¹du bieg³ego rewidenta, jednak wielkoœæ próbki nie jest istotnym kryterium odró nienia metod statystycznych od niestatystycznych. Wielkoœæ próbki (Zob. par. 7) A10. Poziom ryzyka próbkowania, który bieg³y rewident sk³onny jest zaakceptowaæ, wp³ywa na wielkoœæ wymaganej próbki. Im ni sze jest ryzyko, jakie bieg³y rewident jest sk³onny zaakceptowaæ, tym wiêksza bêdzie musia³a byæ próbka. A11. Wielkoœæ próbki mo na ustaliæ na podstawie wzoru statystycznego lub kieruj¹c siê zawodowym os¹dem. Za³¹czniki 2 i 3 obrazuj¹ wp³yw, jaki ró ne czynniki wywieraj¹ zwykle na ustalenie wielkoœci próbki. W podobnych okolicznoœciach wp³yw na wielkoœæ próbki czynników takich, jak opisane w za³¹cznikach 2 i 3, bêdzie podobny niezale nie od tego, czy zosta³a wybrana metoda statystyczna czy niestatystyczna. Wybór pozycji do testowania (Zob. par. 8) A12. W próbkowaniu statystycznym pozycje sk³adaj¹ce siê na próbkê s¹ wybierane w taki sposób, aby by³o znane prawdopodobieñstwo wyboru ka dej jednostki populacji. W przypadku próbkowania niestatystycznego przy wyborze pozycji sk³adaj¹cych siê na próbkê stosuje siê os¹d. Ze wzglêdu na to, e celem próbkowania jest dostarczenie bieg³emu rewidentowi rozs¹dnej podstawy do sformu³owania wniosków o populacji, z której zosta³a pobrana próbka, istotne jest, aby bieg³y rewident wybra³ próbkê reprezentatywn¹ dziêki wybraniu do próbki pozycji o cechach typowych dla populacji i unikniêcie w ten sposób tendencyjnoœci. A13. Podstawowe metody wyboru próbek to stosowanie wyboru losowego, wyboru systematycznego oraz niesystematycznego (przypadkowego). Wszystkie te metody zosta³y omówione w Za³¹czniku 4. 86 MSRF 530
Przeprowadzanie procedur badania (Zob. par. 10-11) A14. Przyk³adem okolicznoœci, w których konieczne jest przeprowadzenie procedury dla pozycji zastêpczej jest wybór do testów uniewa nionego czeku w celu uzyskania dowodów na zatwierdzanie p³atnoœci. Je eli bieg³y rewident upewni siê, e czek ten zosta³ prawid³owo uniewa niony i e nie stanowi to odchylenia, to sprawdzeniu podlega odpowiednio wybrana pozycja zastêpcza. A15. Przyk³adem okolicznoœci, w których bieg³y rewident nie mo e zastosowaæ zaplanowanych procedur badania do wybranej pozycji, jest zagubienie dokumentacji dotycz¹cej tej pozycji. A16. Przyk³adem odpowiedniej procedury alternatywnej mo e byæ sprawdzenie póÿniejszych zap³at gotówkowych ³¹cznie ze Ÿród³em ich pochodzenia oraz pozycji, których wp³ywy te dotycz¹ w przypadku, gdy brak jest odpowiedzi na proœbê o potwierdzenie salda. Rodzaje oraz przyczyny odchyleñ i zniekszta³ceñ (Zob. par. 12) A17. Przy analizie wykrytych odchyleñ i zniekszta³ceñ bieg³y rewident mo e stwierdziæ, e wiele z nich ma wspóln¹ cechê, na przyk³ad typ transakcji, lokalizacjê, asortyment wyrobów lub okres. W takim przypadku mo e on zdecydowaæ o wyodrêbnieniu wszystkich pozycji w populacji posiadaj¹cych tê wspóln¹ cechê i rozszerzyæ procedury badania o te pozycje. Ponadto takie odchylenia i zniekszta³cenia mog¹ byæ zamierzone i wskazywaæ na mo liwoœæ oszustwa. Ekstrapolacja zniekszta³ceñ (Zob. par. 14) A18. Bieg³y rewident powinien dokonaæ ekstrapolacji zniekszta³ceñ na dan¹ populacjê w celu uzyskania pe³nego obrazu skali zniekszta³ceñ, ale ekstrapolacja ta mo e nie byæ wystarczaj¹ca do ustalenia kwoty, któr¹ nale y uj¹æ. A19. Je eli zniekszta³cenie zosta³o uznane za anomaliê, mo na wy³¹czyæ je przy ekstrapolacji zniekszta³ceñ na dan¹ populacjê. Jednak oprócz ekstrapolacji zniekszta³ceñ nie bêd¹cych anomaliami, nale y ponownie rozwa yæ wp³yw, jaki wszelkie tego rodzaju zniekszta³cenia bêd¹ mia³y, je eli nie zostan¹ skorygowane. A20. Przy testach kontroli nie ma potrzeby dokonywania adnej bezpoœredniej ekstrapolacji odchyleñ, gdy wskaÿnik odchyleñ próbki jest jednoczeœnie ekstrapolowanym wskaÿnikiem odchylenia populacji jako ca³oœci. MSRF 330 3 zawiera dalsze wytyczne dotycz¹ce przypadków, kiedy odchylenia wykrywane s¹ dla kontroli, na których zamierza polegaæ bieg³y rewident. 3 MSRF 330 Dostosowanie postêpowania bieg³ego rewidenta do oceny ryzyka, paragraf 17. MSRF 530 87
Ocena wyników badania wyrywkowego (Zob. par. 15) A21. W przypadku testów kontroli niespodziewanie wysoki wskaÿnik odchylenia w próbce mo e zwiêkszyæ ocenione ryzyko istotnego zniekszta³cenia, chyba e zosta³y uzyskane dalsze dowody badania uwiarygodniaj¹ce pierwotn¹ ocenê. Dla badañ szczegó³owych je eli nie istniej¹ dalsze dowody badania dotycz¹ce braku istotnego zniekszta³cenia nieoczekiwanie wysoka kwota zniekszta³cenia w próbce mo e wywo³aæ u bieg³ego rewidenta przekonanie, e dana grupa transakcji lub saldo konta zawieraj¹ istotne zniekszta³cenie. A22. W przypadku badañ szczegó³owych ekstrapolowane zniekszta³cenie, wraz ze zniekszta³ceniem stanowi¹cym anomaliê, o ile takowe wystêpuje, stanowi najbardziej w³aœciw¹ ocenê zniekszta³cenia w populacji dokonan¹ przez bieg³ego rewidenta. Je eli ekstrapolowane zniekszta³cenie, wraz ze zniekszta³ceniem stanowi¹cym anomaliê, o ile takowe wystêpuje, przewy sza dopuszczalne zniekszta³cenie, próbka nie dostarcza uzasadnionej podstawy do sformu³owania wniosków na temat populacji objêtej badaniem. Im bardziej ekstrapolowane zniekszta³cenie, wraz ze zniekszta³ceniem stanowi¹cym anomaliê, zbli aj¹ siê do dopuszczalnego zniekszta³cenia, tym wiêksze prawdopodobieñstwo, e faktyczne znieszta³cenie w populacji mo e przewy szaæ dopuszczalne zniekszta³cenie. Równie, je eli ekstrapolowane zniekszta³cenie jest wiêksze od oczekiwanego zniekszta³cenia stosowanego przez bieg³ego rewidenta do ustalenia wielkoœci próbki, bieg³y rewident mo e stwierdziæ, e wystêpuje niemo - liwe do zaakceptowania ryzyko, i faktyczne zniekszta³cenie w populacji przewy sza dopuszczalne zniekszta³cenie. Analiza wyników innych procedur badania pomaga bieg³emu rewidentowi w ocenie ryzyka, czy faktyczne zniekszta³cenie w populacji przewy sza dopuszczalne zniekszta³cenie, a uzyskanie dodatkowych dowodów badania pozwala zmniejszyæ to ryzyko. A23. Je eli bieg³y rewident stwierdzi, e zastosowanie badania wyrywkowego (próbkowania) nie dostarczy³o uzasadnionej podstawy do sformu³owania wniosków na temat populacji objêtej badaniem, mo e on: Zwróciæ siê do kierownictwa o sprawdzenie rozpoznanych zniekszta³ceñ oraz okreœlenie prawdopodobieñstwa zaistnienia dalszych zniekszta³ceñ oraz dokonanie koniecznych korekt lub Dopasowaæ rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres dalszych procedur badania w celu uzyskania wymaganego poziomu pewnoœci. Na przyk³ad, w przypadku testów kontroli, bieg³y rewident mo e zwiêkszyæ próbkê, zbadaæ kontrole zastêpcze lub zmodyfikowaæ odpowiednie procedury wiarygodnoœci. 88 MSRF 530
Stratyfikacja (warstwowanie) i wybór wed³ug wartoœci wa onych Za³¹cznik 1 (Zob. par. A8) Analizuj¹c cechy populacji, z której zostanie pobrana próbka, bieg³y rewident mo e ustaliæ, e odpowiednia jest stratyfikacja lub wybór wed³ug wartoœci wa onych. Niniejszy Za³¹cznik dostarcza bieg³emu rewidentowi wytyczne dotycz¹ce stosowania stratyfikacji lub wyboru wed³ug wartoœci wa onych. Stratyfikacja 1. Efektywnoœæ badania mo na zwiêkszyæ, je eli bieg³y rewident podzieli populacjê na warstwy, poprzez rozdzielenie jej na autonomiczne podzbiory o okreœlonych cechach. Celem stratyfikacji jest ograniczenie ró norodnoœci pozycji objêtych poszczególnymi warstwami, co pozwala na zmniejszenie wielkoœci próbki i unikniêcie zwiêkszenia ryzyka próbkowania. 2. Przy przeprowadzaniu badañ szczegó³owych kryterium podzia³u populacji stanowi¹ czêsto wartoœci pieniê ne. Dziêki temu wiêkszoœci¹ prac rewizyjnych mo na obj¹æ pozycje o wy szej wartoœci, w przypadku których prawdopodobieñstwo zniekszta³cenia w postaci zawy enia wartoœci jest najwiêksze. W podobny sposób, populacja mo e zostaæ podzielona na warstwy w oparciu o okreœlon¹ cechê zwiêkszaj¹c¹ ryzyko zniekszta³cenia; na przyk³ad, w przypadku badania odpisów na nale noœci w¹tpliwe salda mog¹ byæ podzielone na warstwy zró nicowane pod wzglêdem terminów p³atnoœci. 3. Wyniki procedur badania próbki zawieraj¹cej pozycje pochodz¹ce z danej warstwy mo na ekstrapolowaæ wy³¹cznie na pozycje wchodz¹ce w sk³ad tej e warstwy. Aby sformu³owaæ wniosek o ca³ej populacji, bieg³y rewident powinien uwzglêdniæ ryzyko istotnego zniekszta³cenia dotycz¹ce wszystkich pozosta³ych warstw sk³adaj¹cych siê na ca³¹ populacjê. Na przyk³ad 20% pozycji w populacji mo e stanowiæ 90% wartoœci salda danego konta. Bieg³y rewident mo e zdecydowaæ siê na zbadanie próbki tych pozycji. Powinien on nastêpnie oceniæ wyniki badania tej próbki i wyci¹gn¹æ wniosek o 90% wartoœci salda, który bêdzie odrêbny od wniosku dotycz¹cego pozosta³ych 10% salda (z którego zostanie pobrana kolejna próbka lub w inny sposób zostan¹ zgromadzone dowody badania, wzglêdnie zostan¹ one uznane za nieistotne). 4. Je eli dana grupa transakcji lub dane saldo konta zosta³y podzielone na warstwy, zniekszta³cenia ekstrapoluje siê osobno na ka d¹ warstwê. Rozwa aj¹c mo liwy wp³yw zniekszta³ceñ na ³¹czne saldo konta lub ca³¹ grupê transakcji, nale y dodaæ do siebie ekstrapolowane zniekszta³cenia stwierdzone w ka dej z warstw. MSRF 530 89
Wybór wed³ug wartoœci wa onych 5. Przy przeprowadzaniu badañ szczegó³owych efektywne mo e okazaæ siê przyjêcie jako jednostek populacji okreœlonych jednostek pieniê nych sk³adaj¹cych siê na populacjê. Po wybraniu konkretnych jednostek pieniê nych z populacji, na przyk³ad z salda nale noœci, bieg³y rewident mo e sprawdziæ okreœlone pozycje, na przyk³ad salda kont analitycznych, w których znalaz³y siê te wybrane jednostki pieniê ne. Jedn¹ z korzyœci p³yn¹cych z tej metody okreœlania jednostki populacji jest fakt, i prace rewizyjne s¹ skierowane na pozycje o wiêkszej wartoœci, poniewa prawdopodobieñstwo ich wyboru jest wiêksze, co mo e przyczyniæ siê do zmniejszenia wielkoœci próbki. Metoda ta mo e byæ stosowana w po³¹czeniu z metod¹ systematycznego wyboru próbki (opisan¹ w Za³¹czniku 4) i jest najbardziej skuteczna, kiedy pozycje wybiera siê stosuj¹c wybór losowy. 90 MSRF 530
Za³¹cznik 2 (Zob. par. A11) Przyk³ady czynników wp³ywaj¹cych na wielkoœæ próbki w przypadku testów kontroli Poni ej przedstawiono czynniki, jakie bieg³y rewident mo e uwzglêdniæ ustalaj¹c wielkoœæ próbki przy testach kontroli. Czynniki te nale y rozwa aæ ³¹cznie przy za³o eniu, e bieg³y rewident nie zmienia rodzaju ani czasu przeprowadzenia testów kontroli, ani te nie modyfikuje w inny sposób podejœcia do procedur wiarygodnoœci w reakcji na ocenione ryzyko. WP YW NA CZYNNIK WIELKOŒÆ PRÓBKI 1. Zwiêkszenie zakresu, w jakim dokona- Zwiêkszenie na przez bieg³ego rewidenta ocena ryzyka uwzglêdnia odnoœne kontrole 2. Zwiêkszenie dopuszczalnego wskaÿ- Zmniejszenie nika odchyleñ Im wiêksz¹ pewnoœæ chce uzyskaæ bieg³y rewident na podstawie skutecznoœci dzia- ³ania kontroli, tym ni sze bêdzie ocenione przez bieg³ego rewidenta ryzyko istotnego zniekszta³cenia i tym wiêksza bêdzie musia³a byæ próbka. Je eli z dokonan¹ przez bieg³ego rewidenta ocen¹ ryzyka istotnego zniekszta³cenia na poziomie stwierdzeñ wi¹ e siê oczekiwanie, e kontrole dzia³aj¹ skutecznie, bieg³y rewident przeprowadza testy kontroli. Im bardziej bieg³y rewident polega przy ocenie ryzyka na skutecznoœci dzia³ania kontroli, tym wiêkszy powinien byæ zakres przeprowadzonych przez niego testów kontroli (a zatem zwiêkszeniu ulega wielkoœæ próbki). Im ni szy jest wskaÿnik dopuszczalnego odchylenia, tym wiêksza musi byæ próbka. MSRF 530 91
3. Zwiêkszenie oczekiwanego wskaÿnika odchylenia w badanej populacji 4. Zwiêkszenie po ¹danego przez bieg³ego rewidenta poziomu pewnoœci, e rzeczywisty wskaÿnik odchylenia w populacji nie przewy- szy dopuszczalnego wskaÿnika odchylenia 5. Zwiêkszenie iloœci jednostek populacji w populacji Zwiêkszenie Zwiêkszenie Wp³yw nieistotny (znikomy) Im wy szy jest oczekiwany wskaÿnik odchylenia, tym wiêksza musi byæ próbka, co zapewnia mo liwoœæ racjonalnej oceny rzeczywistego wskaÿnika odchylenia. Do czynników wp³ywaj¹cych na uwzglêdnienie przez bieg³ego rewidenta wskaÿnika spodziewanego odchylenia zalicza siê wiedzê bieg³ego rewidenta o dzia³alnoœci gospodarczej jednostki (w szczególnoœci procedury oceny ryzyka przeprowadzane w celu zapoznania siê z kontrol¹ wewnêtrzn¹), zmiany kadrowe lub zmiany w systemie kontroli wewnêtrznej, wyniki procedur badania przeprowadzonych w poprzednich okresach oraz wyniki innych procedur badania. Wysoki wskaÿnik spodziewanego odchylenia dla testów kontroli zapewnia zazwyczaj minimalne, o ile w ogóle, obni enie ocenionego ryzyka istotnego zniekszta³cenia. Im wy szy jest po ¹dany przez bieg³ego rewidenta poziom pewnoœci, e wyniki badania próbki faktycznie wskazuj¹ na rzeczywiste istnienie odchyleñ w populacji, tym wiêksza musi byæ próbka. W przypadku wiêkszych populacji, rzeczywista wielkoœæ danej populacji ma minimalny, o ile jakikolwiek, wp³yw na wielkoœæ próbki. Jednak w przypadku ma³ych populacji badanie wyrywkowe (próbkowanie) mo e byæ mniej wydajne ni alternatywne sposoby uzyskiwania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania. 92 MSRF 530
Za³¹cznik 3 (Zob. par. A11) Przyk³ady czynników wp³ywaj¹cych na wielkoœæ próbki w przypadku badañ szczegó³owych Poni ej przedstawiono czynniki, jakie bieg³y rewident mo e uwzglêdniæ ustalaj¹c wielkoœæ próbki przy badaniach szczegó³owych. Czynniki te nale y rozwa aæ ³¹cznie, przy za³o eniu, e bieg³y rewident nie zmienia podejœcia do testów kontroli ani nie zmienia w inny sposób rodzaju ani czasu przeprowadzenia procedur wiarygodnoœci w reakcji na ocenione ryzyko. WP YW NA CZYNNIK WIELKOŒÆ PRÓBKI 1. Zwiêkszenie ocenionego przez bieg³ego Zwiêkszenie rewidenta ryzyka istotnego zniekszta³cenia 2. Zwiêkszenie wykorzystania innych procedur wiarygodnoœci ukierunkowanych na to samo stwierdzenie Zmniejszenie Im wy sze jest ocenione przez bieg³ego rewidenta ryzyko istotnego zniekszta³cenia, tym wiêksza musi byæ próbka. Na ocenê ryzyka istotnego zniekszta³cenia wp³ywa ryzyko nieod³¹czne oraz ryzyko kontroli. Na przyk³ad, je eli bieg³y rewident nie przeprowadza testów kontroli, ocenione przez niego ryzyko nie mo e byæ zmniejszone w zwi¹zku ze skutecznym dzia³aniem kontroli wewnêtrznej dotycz¹cej okreœlonego stwierdzenia. Dlatego te w celu obni enia ryzyka badania do mo liwego do zaakceptowania niskiego poziomu, konieczne jest zapewnienie niskiego ryzyka przeoczenia oraz zwiêkszenie udzia³u procedur wiarygodnoœci. Im wiêcej dowodów badania pochodzi z badañ szczegó³owych (czyli im ni sze jest ryzyko przeoczenia), tym wiêksza musi byæ próbka. W im wiêkszym stopniu bieg³y rewident polega na innych procedurach wiarygodnoœci (badaniach szczegó³owych lub analitycznych procedurach wiarygodnoœci) w celu obni enia do mo liwego do zaakceptowania poziomu ryzyka przeoczenia dotycz¹cego okreœlonej populacji, tym mniejsze znaczenie ma dla bieg³ego rewidenta próbkowanie jako Ÿród³o uzyskiwania pewnoœci, co umo liwia zmniejszenie próbki. MSRF 530 93
3. Zwiêkszenie po ¹danego przez bie- Zwiêkszenie g³ego rewidenta poziomu pewnoœci, e rzeczywiste zniekszta³cenie w populacji nie przewy szy dopuszczalnego zniekszta³cenia 4. Zwiêkszenie dopuszczalnego znie- Zmniejszenie kszta³cenia 5. Zwiêkszenie kwoty zniekszta³cenia, jakiego bieg³y rewident spodziewa siê w populacji 6. Stratyfikacja (warstwowanie) populacji, w razie potrzeby Zwiêkszenie Zmniejszenie Im wy szy jest wymagany przez bieg³ego rewidenta poziom pewnoœci, e wyniki badania próbki faktycznie wskazuj¹ na rzeczywiste zniekszta³cenie w populacji, tym wiêksza musi byæ próbka. Im ni sze jest dopuszczalne zniekszta³cenie, tym wiêksza musi byæ próbka. Im wy sza jest kwota zniekszta³cenia, jakiego bieg³y rewident spodziewa siê w populacji, tym wiêksza musi byæ próbka, aby zapewniæ mo liwoœæ dokonania racjonalnego szacunku rzeczywistej kwoty zniekszta³cenia w populacji. Do czynników wp³ywaj¹cych na ustalenie przez bieg³ego rewidenta kwoty spodziewanego zniekszta³cenia nale y stopieñ, w jakim wartoœci pozycji s¹ ustalane subiektywnie, wyniki procedur oceny ryzyka, wyniki testów kontroli, wyniki przeprowadzonych w poprzednich okresach procedur badania oraz wyniki innych procedur wiarygodnoœci. Je eli wartoœci pieniê ne poszczególnych pozycji w populacji wykazuj¹ szeroki zakres (ró norodnoœæ), przydatna mo e okazaæ siê stratyfikacja (warstwowanie). Je eli populacjê mo na odpowiednio podzieliæ na warstwy, to suma wielkoœci próbek pobranych z warstw bêdzie zazwyczaj mniejsza od wielkoœci próbki, która by³aby konieczna do osi¹gniêcia danego poziomu ryzyka próbkowania, w przypadku gdyby pobrano jedn¹ próbkê z ca³ej populacji. 94 MSRF 530
7. Iloœæ jednostek populacji w populacji Wp³yw nieistotny (znikomy) W przypadku wiêkszych populacji, rzeczywista wielkoœæ danej populacji ma minimalny, o ile jakikolwiek, wp³yw na wielkoœæ próbki. Natomiast w przypadku ma³ych populacji badanie wyrywkowe (próbkowanie) jest czêsto mniej wydajne ni alternatywne sposoby uzyskiwania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania. (Jednak w przypadku stosowania próbkowania opartego o jednostki pieniê ne, zwiêkszenie wartoœci pieniê nej populacji powoduje zwiêkszenie wielkoœci próbki, chyba e zosta³oby to zrównowa one przez proporcjonalny wzrost poziomu istotnoœci dla sprawozdañ finansowych jako ca³oœci [lub, jeœli ma to zastosowanie, poziomu lub poziomów istotnoœci dla poszczególnych grup transakcji, sald i ujawnieñ]). MSRF 530 95
Metody wyboru próbki Za³¹cznik 4 (Zob. par. A13) Istnieje wiele metod wyboru próbek. Podstawowe metody s¹ nastêpuj¹ce: (a) Wybór losowy (zastosowanie generatora liczb losowych na przyk³ad tablic liczb losowych). (b) Wybór systematyczny, w przypadku którego liczbê jednostek populacji w populacji dzieli siê przez wielkoœæ próbki, aby okreœliæ przedzia³ próbkowania wynosz¹cy na przyk³ad 50, a nastêpnie wybiera siê ka d¹ co 50-t¹ jednostkê populacji, ustaliwszy najpierw punkt startu w ramach pierwszych 50-ciu jednostek. Chocia punkt startu mo e zostaæ okreœlony niesystematycznie (przypadkowo), to prawdopodobieñstwo uzyskania próbki rzeczywiœcie wybranej losowo wzroœnie, je eli punkt startu zostanie okreœlony przy zastosowaniu komputerowego generatora liczb losowych lub tabel liczb losowych. Stosuj¹c wybór systematyczny bieg³y rewident musi ustaliæ, czy struktura jednostek populacji w populacji nie powoduje pokrywania siê przedzia³u próbkowania z jakimœ konkretnym uk³adem populacji. (c) Próbkowanie oparte o jednostki pieniê ne jest rodzajem wyboru wed³ug wartoœci wa onych (zgodnie z opisem przedstawionym w Za³¹czniku 1) w którym wielkoœæ próbki, wybór i ocena prowadz¹ do wyra enia wniosków w wartoœciach pieniê nych. (d) Wybór niesystematyczny (przypadkowy), w którym bieg³y rewident nie stosuje adnej usystematyzowanej techniki. Chocia bieg³y rewident nie stosuje adnej techniki strukturalnej, powinien unikaæ tendencyjnoœci b¹dÿ przewidywalnoœci (na przyk³ad opuszczania pozycji trudnych do zlokalizowania lub wybierania b¹dÿ opuszczania za ka dym razem pierwszych lub ostatnich zapisów na stronie), a tym samym staraæ siê zapewniæ, aby wszystkie pozycje w populacji mog³y zostaæ wybrane do próbki. Wybór niesystematyczny (przypadkowy) nie jest odpowiedni, je eli stosuje siê próbkowanie statystyczne. (e) Wybór blokowy polega na wyborze z populacji bloku(ów) kolejno nastêpuj¹cych po sobie pozycji. Wybór blokowy zazwyczaj nie mo e byæ stosowany do badania wyrywkowego (próbkowania), gdy wiêkszoœæ populacji posiada tak¹ strukturê, e mo na siê spodziewaæ, i pozycje w jakiejœ sekwencji bêd¹ mia³y podobne cechy, ale bêd¹ to cechy odmienne od pozycji w innym miejscu w populacji. Chocia w pewnych okolicznoœciach sprawdzenie bloku pozycji mo e byæ odpowiedni¹ procedur¹ badania, to rzadko bêdzie to odpowiednia technika wyboru próbki, je eli bieg³y rewident zamierza na podstawie próbki sformu³owaæ prawid³owe wnioski o ca³ej populacji. 96 MSRF 530