Jerzy Gierusz * Maciej Gierusz ** Rezerwy w prawie bilansowym i handlowym 1. Wprowadzenie Obserwowanym współcześnie procesom globalizacji i koncentracji kapitału towarzyszy duża dynamika i złożoność przemian cywilizacyjnych. Od przedsiębiorstw oczekuje się wprowadzania na rynek coraz to nowych wyrobów czas realizacji poszczególnych zleceń ulega skróceniu, dominuje zorientowanie na klienta i wysoką jakość, a nasilenie konkurencji wymusza obniżkę kosztów. Szybki postęp w technice i technologii produkcji, a także w obszarach wspomagających, np. zarządzaniu wymaga ponoszenia coraz większych nakładów na badania i rozwój. Zjawiska te niosą ze sobą znaczny wzrost ryzyka prowadzonej działalności. Jedną z tradycyjnych metod zabezpieczania się przed jego negatywnymi skutkami, jak również utrzymania stabilności finansowej przedsiębiorstwa pozostaje tworzenie rezerw. Celem niniejszego artykułu jest prezentacja istoty tej złożonej kategorii, dokonanie jej systematyki, przedstawienie źródeł stanowienia, kierunków wykorzystania oraz zakresu ujawnień w sprawozdaniu finansowym. Przedmiotem analizy uczyniono stosowne zapisy ustawy o rachunkowości, Kodeksu spółek handlowych, Międzynarodowych Standardów Rachunkowości: Nr 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe, Nr 36 Utrata wartości aktywów oraz Krajowych Standardów Rachunkowości: Nr 6 Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe oraz Nr 4 Utrata wartości aktywów. 2. Pojecie i klasyfikacja rezerw sensu largo W szerokim znaczeniu tego słowa, przez rezerwy należy rozumieć... odpowiednik zatrzymanej w przedsiębiorstwie części wygospodarowanego przyrostu środków na pokrycie przewidywanych kosztów lub strat 1. M. Gmytrasiewicz definiuje rezerwy, jako narzędzie zabezpieczenia się przedsiębiorstwa przed ryzykiem, czyli oczekiwanymi obciążeniami w przyszłości 2. Według I. Olchowicz istotą tworzenia rezerw jest łagodzenie ryzyka gospodarczego oraz urealnienie kosztów i strat, a w konsekwencji wyniku finansowego osiągniętego przez jednostkę w danym okresie 3. W systemie rachunkowości finansowej rezerwy kreuje się realizując dwie nadrzędne zasady: * Prof. dr hab., Katedra Rachunkowości Wydziału Zarządzania UG, gierusz@wp.pl ** Mgr, Katedra Rachunkowości Wydziału Zarządzania UG, mac_gie@wp.pl 1 Mała encyklopedia rachunkowości (1971, s. 744) 2 M. Gmytrasiewicz (2002, s. 8) 3 I. Olchowicz (1998, s. 286)
44 Jerzy Gierusz, Maciej Gierusz 1) współmierności w art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości 4 (uor) czytamy... dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione..., 2) ostrożności art. 7 ust. 1 uor stanowi... w szczególności należy... w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość uwzględnić: a) zmniejszenie wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, b) rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń. Rezerwy pełnią zatem w gospodarce finansowej przedsiębiorstwa dwie funkcje: 1) stanowią zabezpieczenie przed grożącym ryzykiem, 2) urealniają wynik finansowy przez jego zmniejszenie w okresie, gdy ryzyko powstało, a nie wówczas gdy realnie poniesiono stratę. Do najważniejszych cech odróżniających rezerwy od innych kategorii wynikowych rejestrowanych przez rachunkowość finansową należą: 5 1) brak pewności, że negatywne procesy, przed którymi rezerwa powinna jednostkę zabezpieczać kiedykolwiek zaistnieją, 2) kwota potencjalnego uszczuplenia aktywów może być jedynie przedmiotem szacunków, 3) rezerwy wyznacza się na przewidywany okres, po którym następuje ich wykorzystanie lub rozwiązanie, 4) nietrafne utworzenie rezerwy zniekształca wynik finansowy dwóch okresów jej ustanowienia i rozwiązania. W szerokim rozumieniu rezerwy mogą być klasyfikowane według wielu kryteriów z punktu widzenia charakteru ryzyka, przed którym zabezpieczają, wyróżniamy: 1) rezerwy kapitałowe, 2) odpisy aktualizujące wartość aktywów, 3) rezerwy z tytułu odstąpienia od zasady kontynuacji działania, 4) rezerwy o charakterze zobowiązań (sensu stricto). Podział ze względu na miejsce ujawnienia wskazuje na rezerwy: 1) bilansowe (kapitałowe, z tytułu odstąpienia od zasady kontynuacji działania, o charakterze zobowiązań), 2) niebilansowe (są to odpisy aktualizujące wartość aktywów, prezentowane w informacji dodatkowej). Kryterium legalności, pozwala wyróżnić rezerwy: 1) jawne (tworzone zgodnie ze stosownymi regulacjami, np. uor lub Ksh), 2) ciche, przejawiające się w świadomym zaniżaniu wartości aktywów lub zawyżaniu kwoty zobowiązań. 4 Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z póź. zm.) 5 Por. J. Gierusz (2006 r., s. 100)
Rezerwy w prawie bilansowym i handlowym 45 3. Rezerwy kapitałowe Ten typ rezerw wyróżnia szereg atrybutów. Tworzone są one na podstawie ustawy o rachunkowości, ale także w oparciu o zapisy Kodeksu spółek handlowych. Źródłami ich powstawania pozostają: zysk netto, dopłaty właścicieli, aktualizacja wyceny aktywów lub premia emisyjna. Przesłanki kreowania rezerw kapitałowych mają swe korzenie w tzw. koncepcji zachowania kapitału, zgodnie z którą należy dążyć do odtworzenia kapitału z roku na rok, na co najmniej tym samym poziomie. Rezerwy, o których mowa wchodzą w skład kapitału własnego jednostki, a ich stanowienie jest obligatoryjne ewentualna zmiana w tym zakresie wymaga nowelizacji ustawy lub korekty statutu/umowy spółki. Ponadto, rezerwy te można wykorzystać jedynie na cele, na które były utworzone. Rezerwy kapitałowe obejmują (zgodnie z oznaczeniami pozycji bilansowych): A.IV. Kapitał (fundusz) zapasowy: 1) ze sprzedaży akcji powyżej ich wartości nominalnej, 2) tworzony ustawowo, 3) tworzony zgodnie ze statutem lub umową, 4) z dopłat wspólników, 5) inny. A. V. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. A. VI. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe. A. VII. Zysk z lat ubiegłych. A. VIII. Zysk netto. Tak zwane agio (art. 396 2 Ksh) kapitał ze sprzedaży akcji powyżej ich wartości nominalnej powstaje, gdy cena emisyjna akcji (to jest wartość, po jakiej spółka zbywa akcje), przewyższa cenę nominalną, (na jaką akcja opiewa), po pokryciu kosztów emisji. Kapitał (fundusz) zapasowy tworzony ustawowo (art. 396 1 Ksh) powstaje w spółkach akcyjnych z przeznaczenia na ten cel 8 % zysku netto za dany rok obrotowy, do wysokości 1/3 kapitału zakładowego (akcyjnego). Po przekroczeniu wskazanego progu jednostka może dobrowolnie zwiększać ten fundusz służy on pokryciu ewentualnych, przyszłych strat. Część zysku netto pozostawioną w przedsiębiorstwie prezentuje także kapitał (fundusz) zapasowy tworzony zgodnie ze statutem lub umową spółki. Nie ma on charakteru obligatoryjnego, ale jego stanowienie muszą przewidywać odpowiednie dokumenty założycielskie - przeznaczony jest także na sfinansowanie potencjalnych strat. Te same cele przyświecają kreowaniu funduszu zapasowego z dopłat wspólników, które wnoszone są w zamian za szczególne przywileje, np. pierwszeństwo w wypłacie dywidendy lub przy podziale pozostałego majątku. Kolejny - kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, powstaje z przeszacowania powyżej ceny nabycia / kosztu wytworzenia: środków trwałych, inwestycji w nieruchomości (do 31.12.2008, po tej dacie wzrost wartości opisywanej
46 Jerzy Gierusz, Maciej Gierusz kategorii odnosi się na rachunek zysków i strat), długoterminowych aktywów finansowych. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe tworzone są z zysku netto na ściśle określone cele, np. na sfinansowanie prac badawczych lub dla zapewnienia wypłaty dywidendy w kolejnych latach mimo gorszych wyników finansowych. Rezerwy kapitałowe wykazywane w pozycjach A. VII. i A. VIII. prezentują odpowiednio niepodzielny zysk netto z lat ubiegłych oraz zysk netto roku bieżącego. Podsumowując rezerwy kapitałowe służą przede wszystkim stabilizacji finansowej przedsiębiorstwa, podnoszą wiarygodność jednostki w ocenach kredytodawców, kontrahentów i pracowników, wskazują na możliwość długotrwałego istnienia podmiotu na rynku. Dla akcjonariuszy są dowodem właściwego gospodarowania powierzonym zarządowi majątkiem, dają szansę na wypłatę dywidendy, także w latach, gdy spółka osiąga gorsze wyniki finansowe. 4. Rezerwy z tytułu utraty możliwości kontynuacji działania Obowiązek tworzenia tego typu rezerw nakłada art. 29 uor, gdzie w ust. 1 czytamy... jeżeli założenie kontynuacji działalności nie jest zasadne, to... jednostka jest... obowiązana utworzyć rezerwę na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności. Rezerwę, o której mowa tworzy się w szczególności w przeddzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości oraz na koniec roku obrotowego, jeżeli na dzień zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy jednostka nie będzie kontynuowała działalności. Rezerwa ta służy przede wszystkim pokryciu ewentualnych strat związanych z: odprawami dla pracowników, zerwaniem umów handlowych, likwidacją majątku. 5. Odpisy aktualizujące wartość aktywów Problematykę odpisów aktualizujących regulują: ustawa o rachunkowości, MSR 36 i KSR 4. Utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znacznej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych (art. 28 ust. 7 uor). Aktualizacja wartości jest ważnym elementem systemu rachunkowości, ponieważ dopiero dokonanie odpowiednich odpisów urealniających wycenę zasobów przedsiębiorstwa, pozwala w sprawozdaniu finansowym rzetelnie odzwierciedlić sytuację majątkową i finansową podmiotu, jego rentowność oraz potencjał gospodarczy. Aktualizacja wyceny stanowi ponadto warunek uznania sprawozdania za wiarygodne, od spełnienia tego wymogu zależy zatem nie tylko formalna poprawność, ale i praktyczna przydatność tego sprawozdania 6. Zgodnie z MSR 36 7 jednostka powinna dokonać 6 Por. A. Karmańska (2008)
Rezerwy w prawie bilansowym i handlowym 47 odpisu aktualizującego, jeżeli wartość składnika aktywów ujęta w księgach rachunkowych przewyższa jego wartość odzyskiwalną. Przez tę ostatnią rozumie się wyższą spośród: wartości godziwej obiektu pomniejszonej o koszty jego sprzedaży lub wartości użytkowej, będącej szacunkiem zdyskontowanych przepływów pieniężnych netto, jakich jednostka spodziewa się z tytułu dalszego użytkowania składnika aktywów. Test na utratę wartości należy przeprowadzić ilekroć w otoczeniu jednostki lub w niej samej, zajdą niekorzystne zjawiska wskazujące na możliwość obniżenia wartości. Zaliczamy do nich: utratę przydatności obiektu, jego fizyczne uszkodzenie, zaprzestanie wykorzystywania składnika aktywów, wyższe niż zakładano w budżecie wydatki na eksploatację, negatywne zmiany o charakterze technologicznym, gospodarczym oraz prawnym na rynkach, gdzie działa jednostka, wzrost rynkowych stóp zwrotu z inwestycji 8. Przykładowo, w odniesieniu do zapasów obniżenie wartości ma miejsce gdy: nastąpiła utrata fizycznych cech przydatności (uszkodzenie, wyschnięcie, zepsucie, przeterminowanie), spadła atrakcyjność handlowa towarów (np. wyszły z mody), obniżyły się ceny sprzedaży produktów, wzrosły przewidywane koszty dokonania sprzedaży (np. opakowania, transportu, załadunku). Ustawa o rachunkowości wiele miejsca poświęca utracie wartości należności (art. 35b), jako składnika aktywów szczególnie narażonego na działanie czynników zewnętrznych. Dotyczy to zwłaszcza należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości, sum kwestionowanych przez kontrahentów, oraz kwot z których zwrotem odbiorcy zalegają. Generalnie, odpisów dokonuje się w kwocie różnicy pomiędzy wartością księgową obiektu / tytułu, a jego wartością odzyskiwalną. W pierwszej kolejności obciążeniu podlega kapitał z aktualizacji wyceny, w dalszej pozostałe koszty operacyjne, koszty finansowe lub straty nadzwyczajne. Zarówno regulacje międzynarodowe, jak i standardy polskie przewidują możliwość odwrócenia odpisu z tytułu utraty wartości, jeżeli wskazane wcześniej negatywne przesłanki ustąpią, a wartość odzyskiwalna przewyższy wartość księgową. Odpisy aktualizujące wartość zaliczane są do tzw. rezerw niebilansowych. Aktywa ujawnia się bowiem w kwotach netto po potrąceniu kwot odpisów. Rezerwy, o których mowa wyprzedzają poniesienie realnych strat jakie mogą zaistnieć przy sprzedaży czy likwidacji danego obiektu lub odpisaniu tytułu należności. 6. Rezerwy na zobowiązania ujęcie sensu stricto Rezerwy w wąskim rozumieniu tego terminu objęte stosownymi przepisami ustawy o rachunkowości, MSR 37 i KSR 6 stanowią szczególny przypadek zobowiązań. Przez te ostatnie rozumie się wynikający z przeszłych zda- 7 Por. Międzynarodowe Standardy (2007, s. 1058) 8 Por. punkty 4.2 i 4.3, KSR 4
48 Jerzy Gierusz, Maciej Gierusz rzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki (art. 3 ust. 1 p. 20 uor). Ze względu na pewność wykonania świadczenia, zobowiązania dzielimy na 9 : 1) bezwarunkowe, 2) warunkowe, 3) rezerwy. Zobowiązania pewne (bezwarunkowe) nie budzą wątpliwości co do samego faktu ich zaistnienia, kwoty, tytułu, kontrahenta, daty powstania i zapłaty. Z kolei zobowiązania warunkowe, oznaczają obowiązek wypełnienia świadczeń, wynikający ze zdarzeń przeszłych, którego powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych faktów w przyszłości (por. art. 3 ust. 1 p. 28 uor). MSR 37 w p. 10 rozszerza zakres opisywanej kategorii wskazując, iż zobowiązanie warunkowe może być obecnym obowiązkiem, który powstaje na skutek zdarzeń przeszłych, ale nie jest ujmowany w sprawozdaniu, ponieważ: i) nie jest prawdopodobne, aby konieczne było wydatkowanie środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne w celu wypełnienia obowiązku lub, ii) kwoty obowiązku (zobowiązania) nie można wycenić wystarczająco wiarygodnie. Jednostka powinna ująć zobowiązanie warunkowe przykładowo, gdy udzieliła innemu podmiotowi gwarancji kredytowych lub kontrahent wystąpił z powództwem na drogę sądową. Powstanie zobowiązania warunkowego jest ujmowane pozabilansowo na jednym koncie, po jednej stronie i podlega ujawnieniu w informacji dodatkowej, nie pogarszając wyniku finansowego spółki jak również wskaźników płynności (wypłacalności). Rezerwy (w tym bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów), to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne (por. art. 3 ust. 1 p 21 uor). MSR 37 w p. 14 formułuje następujące warunki tworzenia rezerw: 1) na jednostce ciąży obecny obowiązek świadczenia (prawny lub zwyczajowy) wynikający z przeszłych zdarzeń obligujących, 2) jest prawdopodobne, że wypełnienie tego obowiązku spowoduje wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki, 3) możliwe jest wiarygodne oszacowanie kwoty wykonania obowiązku. Algorytm postępowania przy tworzeniu rezerw, rozliczeń międzyokresowych biernych i zobowiązań warunkowych przedstawia schemat 1. Zdarzeniem przeszłym obligującym, nakładającym na jednostkę obowiązek świadczenia może być przykładowo: zatrudnienie pracownika, któremu po 5 latach pracy należeć się będzie nagroda jubileuszowa, rozpoczęcie eksploatacji odkrywki, co wymagać będzie w przyszłości rekultywacji terenu, sprzedaż produktów objętych wieloletnią gwarancją. Zdarzenie, o którym mowa rodzi obowiązek prawny, to jest wynikający z umowy lub ustawodawstwa, ewentualnie oczekiwany kiedy jednostka przyjmuje na siebie określone zobowiązanie 9 Por. D. Krzywda (2008, s. 3 i 4)
Rezerwy w prawie bilansowym i handlowym 49 obwieszczając otoczeniu, iż podejmie pewne działania np. przeprowadzi restrukturyzację. Schemat 1. Tryb podejmowania decyzji przy tworzeniu rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i ujawnianiu zobowiązań warunkowych Czy istnieje obecny obowiązek wynikający z obligującego zdarzenia? Nie Czy istnieje możliwy obowiązek wynikający z obligującego zdarzenia? Nie Tak Tak Czy w związku z wypełnieniem obowiązku prawdopodobny jest wypływ środków zawierających korzyści ekonomiczne? Nie Czy prawdopodobieństwo wystąpienia możliwego obowiązku jest znikome? Tak Tak Nie Czy możliwy jest wiarygodny szacunek kwoty obowiązku? Nie (rzadko) Tak Czy obecny obowiązek jest związany z bieżącą (operacyjną) działalnością jednostki Nie Tak Utworzyć rezerwę Utworzyć bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów Ujawnić istnienie zobowiązania warunkowego Nic nie robić Źródło: Załącznik B do KSR 6 Z punktu widzenia, ujęcia w bilansie, wyróżniamy rezerwy: 1) z tytułu odroczonego podatku dochodowego: a) wynikowe(b.i.1.), b) kapitałowe, 2) na świadczenia emerytalne i podobne (B.I.2): a) długoterminowe, b) krótkoterminowe, 3) pozostałe (B.I.3): a) długoterminowe, b) krótkoterminowe. Rezerwy na zobowiązania możemy także podzielić ze względu na ujęcie skutków ich tworzenia i rozwiązania mogą być one księgowane jako: 1) obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego (art. 37 ust. 8 uor), 2) kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny (art. 37 ust. 9 uor), 3) pozostałe koszty/przychody operacyjne (art. 35 d ust. 2 uor), 4) koszty/przychody finansowe (art. 35 d ust. 2 uor), 5) straty/zyski nadzwyczajne (art. 35 d ust. 2 uor),
50 Jerzy Gierusz, Maciej Gierusz 6) koszty podstawowej działalności operacyjnej (art. 39, ust. 2 p. 2 i 2a uor) są to rozliczenia miedzyokresowe bierne. Dotychczasowe rozważania wskazują na zasadność pytania o relacje pomiędzy rezerwami na zobowiązania, a rozliczeniami międzyokresowymi biernymi opisanymi w art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Ta ostatnia kategoria obejmuje dwie jakościowo różne grupy transakcji: 1) świadczenia wykonane na rzecz jednostki przez jej kontrahentów, przy czym kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny (art. 39 ust. 2 p. 1 uor) są to dostawy niefakturowane ujawniane jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług, w pozycji B.III 2d pasywów, 2) przyszłe świadczenia na rzecz pracowników, w tym emerytalne, a także przyszłe świadczenia wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi są to rezerwy obciążające koszty podstawowej działalności operacyjnej, ujawniane w pozycjach B.I.2 (rezerwy emerytalne) i B.I.3 (pozostałe rezerwy). Jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, w pozycji B.IV.2, ujawnia się natomiast koszty długoterminowych umów o budowę, w kwocie nadwyżki kosztów szacowanych przy wykorzystaniu metody stopnia zaawansowania, ponad kwotami rzeczywistymi (art. 34c ust. 2 uor). Relacje pomiędzy rezerwami sensu stricto (na zobowiązania), a rozliczeniami międzyokresowymi biernymi przedstawia tabela 1. Tabela 1. Różnice pomiędzy rezerwami sensu stricto a rozliczeniami międzyokresowymi biernymi Lp. Płaszczyzna porównań Rezerwy Rozliczenia międzyokresowe bierne 1. Zasada nadrzędna tworzenia obu kategorii Zasada ostrożności Zasada współmierności 2. Sposób tworzenia Obciążenie pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych lub strat nadzwyczajnych 3. Sposób rozwiązania Wzrost pozostałych przychodów operacyjnych, przychodów finansowych lub zysków nadzwyczajnych Źródło: Opracowanie własne. Obciążenie kosztów podstawowej działalności operacyjnej Pomniejszenie kosztów podstawowej działalności operacyjnej. Kwota na jaką tworzona jest rezerwa, powinna być jak najbardziej właściwym szacunkiem nakładów niezbędnych do wypełnienia obowiązku na dzień bilansowy. Wyceniając rezerwę jednostka powinna: 10 10 Por. Międzynarodowe Standardy (2007, s. 1138-1142)
Rezerwy w prawie bilansowym i handlowym 51 1) uwzględnić ryzyko i niepewność, co jednak nie usprawiedliwia tworzenia nadmiernych rezerw, ani celowego zawyżania zobowiązań, 2) dyskontować kwoty rezerw, jeżeli skutek zmiany wartości pieniądza w czasie jest istotny, 3) uwzględnić zdarzenia przyszłe, takie jak zmiany prawa czy postęp technologiczny, jeżeli jest wystarczająco pewne, że zmiany takie zaistnieją, 4) pominąć zyski z oczekiwanego zbycia aktywów, nawet jeżeli przewidywana likwidacja jest blisko związana z przyczyną utworzenia rezerwy. Jeżeli jednostka gospodarcza może oczekiwać zwrotu części lub całości nakładów umożliwiających rozliczenie rezerwy (np. poprzez umowy ubezpieczeniowe), wówczas rezerwę wykazuje się w kwocie netto, to jest po potrąceniu należnych kwot warunkiem jest tu pewność uzyskania zwrotu. Stan rezerw powinien być weryfikowany i korygowany na każdy dzień bilansowy, w celu odzwierciedlenia aktualnego, najbardziej wiarygodnego szacunku. Jeżeli ustąpiło ryzyko zabezpieczane daną rezerwą, wówczas trzeba ją rozwiązać, w przeciwnym wypadku należy rezerwę wykorzystać, ale tylko na cele, dla których była pierwotnie utworzona. Pierwszym typem rezerw wyodrębnionych w bilansie (poz. B.I.1), są rezerwy na odroczony podatek dochodowy. Zgodnie z art. 37 ust. 5 uor tworzy się je w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty w związku z wystąpieniem dodatnich różnic przejściowych, to jest różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczania podatku dochodowego w przyszłości. Różnice, o których mowa powstają gdy: 1) wartość księgowa aktywów przewyższa ich wartość podatkową lub 2) wartość księgowa pasywów jest mniejsza od ich wartości podatkowej 11. Typowymi źródłami powstawania dodatnich różnic przejściowych po stronie aktywów są: ujęte na moment bilansowy dodatnie różnice kursowe od należności, pożyczek, środków pieniężnych w walutach obcych (podatkowy wariant rejestracji różnic kursowych), naliczone memoriałowo odsetki od należności i pożyczek, amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wolniejsza od podatkowej, 11 Pojęcia wartości księgowej i podatkowej aktywów oraz pasywów definiują odpowiednio zapisy art. 37 ust. 2 i 3 uor. Wartość podatkowa aktywów jest to kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych. Jeżeli uzyskanie korzyści ekonomicznych z tytułu określonych aktywów nie powoduje pomniejszenia podstawy obliczenia podatku dochodowego, to wartość podatkowa aktywów jest ich wartością księgową. Wartością podatkową pasywów jest ich wartość księgowa pomniejszona o kwoty, które w przyszłości pomniejszają podstawę podatku dochodowego. Por. Z. Fedak (2005, s. 113-114)
52 Jerzy Gierusz, Maciej Gierusz przeszacowanie inwestycji powyżej ceny nabycia/kosztu wytworzenia. W przypadku pasywów, dodatnie różnice przejściowe powstają głównie przez naliczenie na moment bilansowy dodatnich różnic kursowych od zobowiązań, kredytów i pożyczek (podatkowy wariant ujmowania różnic kursowych). Rezerwę na odroczony podatek dochodowy ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli skutki przeszacowania aktywów z ceny nabycia/kosztu wytworzenia do wyższej wartości godziwej odnoszone są na kapitał z aktualizacji wyceny rezerwa również obciąża ten kapitał. Rezerwy na świadczenia pracownicze są drugą grupą rezerw ujawnianą odrębnie w bilansie pozycja B.I.2. pasywów. W ewidencji księgowej kategorię tę ujmuje się jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Dotyczą one przede wszystkim: nagród jubileuszowych, odpraw emerytalnych i rentowych oraz niewykorzystanych urlopów pracowniczych. Opisywane rezerwy tworzy się tylko wtedy, gdy z przepisów prawa, układu pracy lub umów o pracę jednoznacznie wynika, że na pracodawcy ciąży obowiązek wykonania takiego świadczenia, a jego wysokość jest istotna (np. starsza wiekiem ustabilizowana załoga). Wartość rezerwy na świadczenia pracownicze możemy obliczyć według wzoru 12 : WBZ = Ś x P x D x N gdzie: WBZ - wartość bieżąca świadczenia/rezerwy na dzień bilansowy, Ś - przewidywana na dzień bilansowy wartość nominalna przyszłego świadczenia, P - prawdopodobieństwo demograficzne (np. wobec umieralności, rotacji) wypłaty świadczenia mniejsze od 1, D - czynnik dyskontujący obniżający wartość nominalną przyszłego świadczenia do wartości, jaką ma ono w dniu bilansowym; w naszych warunkach celowe jest przyjąć czynnik dyskontujący w wysokości rentowności długoterminowych obligacji skarbowych o terminie wykupu zbliżonym do terminu wypłaty świadczenia, N - część świadczenia narosła do dnia bilansowego; jeżeli np. nagroda jubileuszowa przysługuje co 5 lat, a pracownik przepracował 3 lata, to N wynosi 0,6. W przypadkach trudniejszych (np. przy licznej załodze) przy tworzeniu opisywanych rezerw należy skorzystać z usług aktuariusza. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów niewykorzystanych urlopów w szczególności są dokonywane na urlopy pracowników produkcyjnych pobie- 12 Por. Z. Fedak (2005, s. 113-114)
Rezerwy w prawie bilansowym i handlowym 53 rających wynagrodzenia uzależnione od efektów pracy (np. akordowe). Celem ich dokonania jest właściwe odniesienie kosztów, do okresu w którym jednostka faktycznie uzyskuje efekty pracy pracowników 13. Na pozostałe rezerwy ujawniane w pozycji B.I.3 pasywów, składają się przede wszystkim rezerwy na: restrukturyzację, naprawy gwarancyjne, skutki toczącego się postępowania sądowego, inne zdarzenia mogące powodować w przyszłości koszty lub straty. Restrukturyzacja to zaplanowane i kontrolowane przeobrażenia zakresu działania jednostki w celu poprawy skuteczności i efektywności jej funkcjonowania. Mogą się one wiązać ze: zmianą zakresu działalności, np. likwidacją zakładu, wydziału lub linii technologicznej, zmniejszeniem zatrudnienia, przekształceniem organizacji, techniki i technologii produkcji. Warunkiem stanowienia rezerwy na restrukturyzację jest prawny lub umowny obowiązek jej przeprowadzenia. Pierwszy z tych przypadków zachodzi, gdy restrukturyzacja wynika z obowiązujących ustaw. W Polsce dotyczy to niektórych branż górnictwa, hutnictwa, kolei. Utworzenie rezerwy obciąża w tym przypadku straty nadzwyczajne. Obowiązek umowny ma u swych podstaw czynniki ekonomiczne, jak chęć poprawy skuteczności i efektywności działania. O zdarzeniu obligującym mówimy tu wówczas, gdy publicznie ogłoszony został plan restrukturyzacji, wskazujący na: działalność lub część działalności, której ten plan dotyczy, podstawowe lokalizacje, które zostaną nim objęte, miejsce zatrudnienia, funkcje i przybliżoną liczbę pracowników, którzy mają uzyskać odszkodowania w zamian za zakończenie stosunku pracy, kwotę nakładów, które będą poniesione oraz termin, w jakim plan zostanie wdrożony, a ponadto jednostka wzbudziła uzasadnione oczekiwanie u stron, których plan dotyczy, że przeprowadzi działania restrukturyzacyjne poprzez rozpoczęcie wdrażania planu lub ogłoszenie głównych elementów planu tymże stronom 14. Rezerwy na restrukturyzację, tworzone zazwyczaj w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, obejmują przewidywane koszty i straty z tytułu: rekompensat i odszkodowań w związku ze zwolnieniami pracowników, zerwania umów leasingu, najmu i dzierżawy, zerwania umów z dostawcami /odbiorcami, likwidacji majątku. Rezerwy na naprawy gwarancyjne, ujęte jako rozliczenia międzyokresowe bierne tworzy się, gdy miało miejsce zdarzenie obligujące, którym w tym 13 Punkt 3.14, KSR 6. 14 Punkt 72, MSR 37
54 Jerzy Gierusz, Maciej Gierusz wypadku jest sprzedaż towarów (wyrobów) objętych gwarancją. Kwota rezerwy zwiększa koszty sprzedaży. Po upływie okresu gwarancji niewykorzystana rezerwa jest rozwiązywana przez zmniejszenie tych kosztów. Wysokość rezerwy, o której mowa, szacuje się na podstawie doświadczenia co do stopnia wadliwości produktów i przewidywanych kosztów ich napraw. Rezerwy związane ze skutkami toczącego się postępowania sądowego tworzone są, gdy przeciwko jednostce wniesiono pozew (zdarzenie przeszłe obligujące), a prawdopodobieństwo wyroku niekorzystnego przekracza 50 %. Podstawę oceny stanowią tu: przebieg postępowania sądowego oraz opinie prawników. Kwota rezerwy powinna uwzględniać sumę roszczenia wskazaną w pozwie oraz koszty postępowania sądowego. Jeżeli spełnione są warunki wskazane na schemacie 1, przedsiębiorstwo powinno również tworzyć rezerwy z innych tytułów: udzielonych gwarancji kredytowych, dyskontowania lub indosowania weksla obcego, usuwania szkód górniczych, rekultywacji gruntów służących wydobyciu minerałów metodą odkrywkową, hałd lub usuwania skutków degradacji terenów, przewidywanych strat na realizowanej umowie. 7. Podsumowanie Stanowieniu rezerw towarzyszy wiele subiektywnych wyborów, które dotyczą: 1) oceny stopnia zagrożenia ryzykiem, co rzutuje na fakt utworzenia rezerwy, 2) kwoty, w jakiej rezerwa ma być ujęta, pamiętać przy tym należy, że pozycja ta oddziałuje negatywnie dwukrotnie obniża bowiem wynik finansowy, a ponadto podwyższa zobowiązania, co znajduje odzwierciedlenie w pogorszeniu wskaźników rentowności i wypłacalności, 3) momentu wyznaczenia zwlekanie z utworzeniem rezerwy do dnia bilansowego może znacznie wypaczyć śródroczny wynik finansowy, 4) ewentualnego rozwiązania rezerwy, jeżeli ustąpią przesłanki jej ustanowienia. Do tworzenia rezerw nie zachęcają polskie przepisy podatkowe, które generalnie nie uznają ich za koszty uzyskania przychodów. Jednak stanowienie rezerw jest nieodzownym warunkiem uznania sprawozdania finansowego za odzwierciedlające jasno i rzetelnie sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki gospodarującej. Należy podkreślić, iż polskie regulacje w omawianym obszarze, a zwłaszcza Krajowe Standardy Rachunkowości Nr 4 i Nr 6 nie odbiegają od rozstrzygnięć przyjętych w stosownych MSR 36 i 37.
Rezerwy w prawie bilansowym i handlowym 55 Literatura 1) Fedak Z., Zasady wyceny aktywów i pasywów bilansu oraz ustalania wyniku finansowego, w pracy: Zamknięcia roku 2005, Rachunkowość, Zeszyt Specjalny, Warszawa 2005 r. 2) Gierusz J., Koszty i przychody w świetle nadrzędnych zasad rachunkowości, ODDK, Gdańsk 2006 r. 3) Gmytrasiewicz M., Rezerwy w księgach rachunkowych, Difin 2002 r. 4) Karmańska A., Odpisy aktualizujące wartość aktywów, Rachunkowość Nr 1, 2008 r. 5) Krajowy Standard Rachunkowości Nr 4, Utrata wartości aktywów, Dz. U. Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2007, Nr 8 poz. 46. 6) Krajowy Standard Rachunkowości Nr 6 Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe, Dz.U. Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., Nr 12 poz. 90. 7) Krzywda D., Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów i zobowiązania warunkowe problemy ujęcia, wyceny i prezentacji, Rachunkowość Nr 9, 2008 r. 8) Mała encyklopedia rachunkowości, PWE, Warszawa 1971 r. 9) Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, SKwP, IASB, 2007 r. 10) Olchowicz I., Rachunkowość podatkowa, Difin, Warszawa 1998r. 11) Ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., Nr 76 poz. 694 z póź. zm). Streszczenie W artykule dokonano analizy pojęcia i zakresu rezerw, przeprowadzono systematykę tej kategorii, wskazując na źródła tworzenia, kierunki wykorzystania oraz zakres ujawnień w sprawozdaniu finansowym. Szczególną uwagę zwrócono na relacje pomiędzy rezerwami na zobowiązania, a biernymi rozliczeniami międzyokresowymi kosztów. Podstawę rozważań stanowiły Międzynarodowe Standardy Rachunkowości Nr 36 i 37 oraz odpowiadające im Standardy Krajowe Nr 4 i 6. Summary The article deals with the definition and scope of provisions, classifies items within this category, points out recognition and utilization criteria as well as disclosure requirements in financial statements. Emphasis was put on similarities and differences between provisions and accruals. Content of this article was based on International Accounting Standards - IAS 36 and IAS 37 as well as Polish Accounting Standards number 4 and 6.