Czy opinia podatkowa przygotowana przez doradcę wypełnia znamiona definicji pojęcia utworu na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych? Polski ustawodawca wprowadził możliwość stosowania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do niektórych źródeł przychodów. Jedną z takich kategorii są przychody osiągane przez twórców z tytułu korzystania przez nich z praw autorskich. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) wskazuje, iż przychody, które osiąga twórca z tytułu korzystania przez niego z praw autorskich do utworu bądź rozporządzania takimi prawami, mogą być pomniejszone o 50% koszty uzyskania przychodów. Taka konstrukcja przytoczonej regulacji prawnej przywołuje na myśl pytanie, czy doradca podatkowy przygotowujący fachową opinię podatkową może być uważany na gruncie ustawy o PIT jako twórca, a tym samym czy przychody osiągane przez niego z tytułu opracowania takiej opinii mogą być pomniejszone o 50% koszty podatkowe. Pojęcie utworu na gruncie prawa autorskiego 1 / 7
W pierwszej kolejności należałoby poddać pod rozwagę to, czy opinia podatkowa przygotowana przez doradcę wypełnia znamiona definicji pojęcia utworu na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: ustawa o prawie autorskim). Wspomniany akt prawny definiuje pojęcie utworu jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Niewątpliwie powyższa definicja pojęcia utworu jest bardzo szeroka. Wskazuje ona bowiem, iż każda kompozycja bez względu na postać, w jakiej jest utrwalona, swoją wartość czy też przeznaczenie, jeżeli tylko ma swój indywidualny i niepowtarzalny charakter, może zostać uznana za utwór w rozumieniu prawa autorskiego. Tak ogólna definicja, choć pod pewnymi względami korzystna dla twórców, może także nastręczać wiele wątpliwości natury interpretacyjnej. Pewne wytyczne w tym zakresie wyznaczył Sąd Najwyższy (sygn. wyroku III CSK 40/05). Organ orzekający wskazał bowiem, iż aby dzieło mogło być uznane za utwór w myśl prawa autorskiego, musi spełniać trzy główne cechy, to jest: 1. dobro takie jest przejawem działalności twórczej, 2. ma charakter indywidualny, 3. zostało ustalone w jakiejkolwiek postaci. 2 / 7
Ponadto Sąd Najwyższy zaznaczył, iż rezultat wysiłku intelektualnego nie może być rutynowy, standardowy i typowy. Nie może być uznany za utwór i objęty ochroną prawa autorskiego taki przejaw ludzkiej aktywności umysłowej, któremu brak cech dostatecznie indywidualizujących, tj. odróżniających go od innych wytworów podobnego rodzaju i przeznaczenia". Uzupełnieniem powyższego orzeczenia jest kolejny wyrok Sądu Najwyższego (sygn. akt I CK 281/05), w którym czytamy, iż wymaganie nowości nie jest niezbędną cechą twórczości jako przejawu intelektualnej działalności człowieka. Utworem może być kompilacja wykorzystująca dane powszechnie dostępne pod warunkiem, że ich wybór, segregacja, sposób przedstawienia ma znamiona oryginalności". Przytoczone orzecznictwo pozwala na wyodrębnienie pewnych charakterystycznych cech, które powinna mieć opinia podatkowa, aby mogła być uznana za utwór w rozumieniu prawa autorskiego. Przede wszystkim powinna więc mieć znamiona dzieła indywidualnego, wyróżniającego się doborem i uporządkowaniem zawartych w niej informacji, a także powinna być pozbawiona jakichkolwiek znamion pospolitości czy szablonowości. Co na to fiskus? Niestety, tak samo jak nie sposób jednolicie określić, który przejaw działalności ludzkiej spełnia definicję utworu na gruncie prawa autorskiego, tak samo i organy podatkowe nie wypracowały do tej pory jednolitego stanowiska w stosunku do kwalifikacji opinii podatkowych jako utworów 3 / 7
chronionych prawem autorskim. Pewien kierunek interpretacyjny nadało Ministerstwo Kultury, które w 2001 roku w swoim piśmie (Nr DP/WPA.024/189/01) wskazało, iż kluczowe przy klasyfikacji fachowych opinii i ekspertyz jako utworu chronionego prawem autorskim jest ustalenie, czy przygotowywane są one według z góry ustalonego wzoru niezależnie od autora, czy też autor danego dzieła ma swobodę w kształtowaniu jego treści i formy. Niemniej Minister zaznaczył, iż nie sposób określić jednolitej klasyfikacji, a każdy przypadek powinien być rozpatrywany indywidualnie w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego. W tym miejscu można posłużyć się pewną analogią. Swego czasu dość często dyskutowany był przypadek klasyfikacji raportów i opinii biegłych rewidentów jako przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Jak wskazał Minister Finansów w piśmie skierowanym do Krajowej Izby Biegłych Rewidentów (PO 5/JS-1397/0378/97, Biul. Skarb. Nr 3/97) większość raportów i opinii sporządzanych przez biegłych rewidentów w ramach sprawozdań finansowych, będących jednocześnie przedstawieniem sytuacji majątkowej i finansowej badanej jednostki oraz stosowanego przez nią systemu rachunkowości sprowadza się wyłącznie do prostego zestawienia faktów czy danych statystycznych, nie podlega ochronie prawnej. Nie można jednak, zdaniem Ministra, pozbawić każdej opinii biegłego rewidenta charakteru indywidualnej twórczości bez wcześniejszej analizy. Mogą się bowiem w praktyce zdarzyć w indywidualnych przypadkach opracowania posiadające oryginalną konstrukcję i treść, a więc spełniające wymóg utworu, tj. stanowiące przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze". W opinii autorki niezwykle trafne było stanowisko Izby Skarbowej w Gdańsku (pismo nr BI/005/0803/03) w którym organ stwierdził, iż w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy 4 / 7
uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat. W odniesieniu do opinii z zakresu prawa budowlanego Izba uznała, że jeżeli praca wykonana przez Podatnika była twórcza, tzn. niepowtarzalna, miała indywidualny charakter oraz spełniała wszystkie przesłanki utworu określone ustawie o prawie autorskim - wówczas do przychodów osiąganych z tego tytułu będą miały zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu". Nie każdy może skorzystać z 50% kosztów Ustawa o PIT wprowadza pewne ograniczenia co do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wskazał bowiem, iż w stosunku do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ryczałtowe koszty uzyskania przychodów nie mają zastosowania (art. 22 ust. 12 ustawy o PIT). Z tego tez względu jedynie doradcy sporządzający opinie podatkowe w ramach umowy o pracę bądź działalności wykonywanej osobiście (umowa o dzieło czy zlecenie) będą mogli skorzystać z instytucji ryczałtowych 50% kosztów podatkowych. 5 / 7
W tym miejscu warto wskazać na jeszcze jedną istotną kwestię w analizowanym temacie. Mianowicie w praktyce organów podatkowych przyjęto, iż w umowie łączącej doradcę podatkowego z pracodawcą powinno być wyraźne rozgraniczenie między przychodami osiąganymi za pracę, a tymi, które uzyskiwane są z tytułu działalności twórczej", czyli np. z tytułu sporządzania opinii podatkowych. Tylko bowiem w stosunku do przychodów osiąganych w wyniku pracy twórczej będą mogły być stosowane 50% koszty uzyskania przychodów. W przypadku braku takiego rozróżnienia urząd ma prawo odmówić doradcy podatkowemu zastosowania 50% kosztów podatkowych. Takie stanowisko zyskało także akceptację organów orzekających. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. wyroku III SA/Wa 1987/07) orzekł, iż konieczne jest dokładne wyróżnienie w umowie o pracę tej części wynagrodzenia, która związana jest z działalnością wytwórczą oraz pozostałej jego części związanej z normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Jedynie bowiem uzyskanie przez twórcę zatrudnionego na podstawie umowy o pracę przychodu z tytułu korzystania lub rozporządzania prawem autorskim uzasadnia obliczenie kosztów uzyskania przychodu na poziomie 50% przychodu. Podsumowanie W świetle omówionej powyżej praktyki należy wskazać, iż generalnie opinia sporządzona przez doradcę podatkowego może zostać zaklasyfikowana jako utwór w rozumieniu prawa 6 / 7
autorskiego. W tym celu jest jednak wymagane, aby taka ekspertyza nie była tylko czystym opisaniem stanu faktycznego i przepisów prawnych, ale zawierała pewne wnioski i rekomendacje dla odbiorcy, jak i przedstawiała unikalną formę prezentacji. Przy czym nie jest wymagane, aby była oparta na faktach, czy spostrzeżeniach nikomu dotąd nie znanych. Indywidualność, zdaniem autorki, może bowiem przejawiać się nie tylko w treści opinii, ale głównie w sposobie segregacji i prezentacji zebranych informacji. 7 / 7