Warszawa/Kraków, 18 stycznia 2019 r. Ministerstwo Finansów Departament Podatków Dochodowych ul. Świętokrzyska 12; 00-916 Warszawa Stanowisko ws. projektu interpretacji ogólnej dotyczącej możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia uzyskanego w ramach stosunku pracy z tytułu rozporządzania prawami autorskimi (znak DD3.8201.1.2018, dalej Projekt) Szanowni Państwo, W nawiązaniu do zawiadomienia Ministerstwa Finansów z dnia 20 grudnia 2018 r. o rozpoczęciu konsultacji podatkowych w zakresie projektu interpretacji ogólnej dotyczącej możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, opublikowanego na stronie https://www.mf.gov.pl/ w zakładce Konsultacje podatkowe w dniu 3 stycznia 2019 r. pragniemy przekazać nasze stanowisko. 1. Wprowadzenie okoliczności wydania interpretacji ogólnej Opublikowany przez Ministerstwo Finansów Projekt interpretacji ogólnej dotyczącej możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 1 (dalej 50% koszty), stanowi uzasadnioną próbę wyjaśnienia licznych wątpliwości podatników i płatników, które powstały na skutek diametralnej zmiany jednolitej wykładni prezentowanej dotychczas w interpretacjach indywidualnych Dyrektorów Izb Skarbowych, a po reformie systemu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przez kilka lat organy prezentowały stanowisko dopuszczające możliwość stosowania 50% kosztów w oparciu o różne metody wyodrębnienia honorarium autorskiego, m.in. wskazanie procentu, jaki w stosunku do całości wynagrodzenia pracownika stanowi honorarium autorskie. Od około połowy 2017 r. można było zaobserwować istotną zmianę w zakresie wykładni przepisów przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, która znalazła swój wydźwięk w przeważającej ilości interpretacji indywidualnych wskazujących na nieprawidłowość stanowisk zaprezentowanych przez wnioskodawców, mimo, iż wnioski te zostały oparte na modelach rozliczania 50% kosztów wcześniej powszechnie akceptowanych w interpretacjach indywidualnych. 1 Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm., dalej Ustawa PIT).
Z punktu widzenia płatników i podatników, wątpliwości potęguje brak jednoznacznego wskazania przez Dyrektora KIS w interpretacjach indywidualnych, jaki model zastosowania 50% kosztów uważa za prawidłowy na gruncie przepisów Ustawy PIT oraz występujące niczym nieuzasadnione rozbieżności w ocenie poszczególnych, bardzo do siebie zbliżonych, stanów faktycznych. W związku z istotnymi wątpliwościami płatników i podatników dotyczącymi praktycznego zastosowania przepisów, z radością należy przyjąć dostrzeżenie przez Ministra potrzeby wydania interpretacji ogólnej w zakresie sposobu rozliczania 50% kosztów. W szczególności pozytywnie należy ocenić następujące kwestie, opisane szeroko w Projekcie: a) możliwość posłużenia się oświadczeniem pracodawcy i pracownika jako dowodem potwierdzającym powstanie konkretnych utworów; b) dopuszczalność stosowania honorarium autorskiego w systemie zaliczkowym; c) potwierdzenie, że kwestia sposobu określenia wysokości honorarium autorskiego nie wynika wprost z przepisów Ustawy PIT, a więc została pozostawiona przez ustawodawcę do uregulowania przez pracodawców i pracowników. Niemniej jednak kluczowe jest, aby interpretacja ogólna usuwała wszystkie wątpliwości pracowników (twórców) i pracodawców stosujących 50% koszty. Interpretacja ta jest szczególnie istotna ze względu na szeroki zakres podmiotów zainteresowanych jej przedmiotem oraz jej szczególne znaczenie dla gospodarki opartej na wiedzy i twórczości kreatywnej. Wobec powyższego, poniżej przedstawimy uwagi do poszczególnych części Projektu interpretacji ogólnej, wraz z propozycjami rekomendowanych uściśleń i uzupełnień. 2. Honorarium autorskie o charakterze zaliczki Z punktu widzenia płatników za bardzo istotne i korzystne należy uznać stanowisko Ministra, które potwierdza możliwość wypłaty honorarium autorskiego w sposób zaliczkowy. W naszej ocenie, wymaga ono jednak szerszego wyjaśnienia i opisania, aby mogło zostać zastosowane w praktyce w pełnej zgodności z przepisami kodeksu pracy oraz nie prowadziło do ryzyka stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli podatkowej. Przede wszystkim, zasadne byłoby uzupełnienie interpretacji poprzez stwierdzenie, że zaliczkowe wynagrodzenie autorskie znajdzie także zastosowanie w przypadku utworów, które są tworzone przez okres dłuższy niż miesiąc np. z uwagi na swoją wieloelementowych i złożoność. W takim wypadku, mimo braku przekazania utworu i złożenia stosowych oświadczeń przez pracownika i pracodawcę w danym miesiącu, honorarium autorskie powinno być należne jako zaliczka za przeniesienie praw autorskich do tworzonego utworu w kolejnym miesiącu. Z tych powodów warto rozważyć, aby Projekt interpretacji ogólnej został uzupełniony o następujący fragment: Honorarium autorskie jest należne również w sytuacji, gdy pracownik wytwarzał utwór przez okres przekraczający miesiąc kalendarzowy, a w toku tych prac nie przekazał pracodawcy i nie rozporządził na jego rzecz prawami autorskimi do nieukończonego utworu. W takim wypadku bowiem honorarium autorskie będzie miało charakter zaliczki na poczet honorarium autorskiego w miesiącu, w którym dojdzie do rozporządzenia lub korzystania z praw autorskich przez pracownika zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT. 2
Kwestią, która niewątpliwie wymaga uzupełnienia w Projekcie interpretacji ogólnej jest również przedstawienie szerszego wyjaśnienia, w jaki sposób należy prawidłowo określić honorarium autorskie jako zaliczkowe oraz jakimi dowodami w tym zakresie powinien dysponować płatnik na wypadek kontroli podatkowej. Stanowisko przedstawione przez Ministra Finansów powinno mieć bowiem również charakter praktyczny, wskazujący płatnikom, jakich formalności powinni dochować, aby prawidłowo wypłacać honorarium autorskie i stosować 50% koszty. Z tych powodów uważamy, że warto, aby Projekt interpretacji ogólnej został uzupełniony o następujący fragment: Zasady wypłaty honorarium autorskiego, które ma charakter zaliczki, mogą szczegółowo określać wewnętrzne regulacje pracodawcy. W tym zakresie, wewnętrzne regulacje powinny przede wszystkim jasno określać sytuacje, w których pracodawca może wypłacić zaliczkę na poczet honorarium autorskiego (np. pracochłonność prac nad utworem, nieukończenie utworu w danym miesiącu, nieobecność pracownika w danym miesiącu) oraz sposób potwierdzenia, ze honorarium autorskie za dany miesiąc ma charakter zaliczki (np. poprzez złożenie przez pracownika i pracodawcę oświadczenia w tym przedmiocie). 3. Brak znaczenia czasu nieobecności pracownika dla możliwości zastosowania 50% kosztów Stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w zakresie zaliczkowego charakteru honorarium autorskiego dotyka także kwestii pozostawania przez pracowników na urlopie lub zwolnieniu i znaczenia tego faktu dla wypłaty honorarium autorskiego. W naszej ocenie, kwestia ta powinna zostać wyraźnie omówiona w interpretacji ogólnej. Czas pracy poświęcony przez pracownika na wytworzenie utworu nie ma znaczenia dla rozliczenia 50% kosztów uzyskania przychodu. Zarówno organy skarbowe, jak i sądy wielokrotnie wskazywały, że istotne jest samo wytworzenie utworu i rozporządzenie lub korzystanie przez pracownika z praw do tego utworu. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2011 r. (sygn. II FSK 2217/09) przytoczonym w Projekcie, sąd zwraca uwagę, że: Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium. Powyższa teza została zawarta również w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. akt FSK 459/13); z dnia 12 marca 2010 r. (sygn. II FSK 1791/08); z dnia 16 września 2010 r. (sygn. II FSK 839/09) oraz z dnia 29 kwietnia 2011 r. (sygn. II FSK 2217/09). Wskazywały na nią także organy podatkowe tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2018 r. (znak 0114-KDIP3-2.4011.173.2018.2.MG), z dnia 18 maja 2018 r. (znak 0114-KDIP3-2.4011.161.2018.2.LS) oraz z dnia 12 lipca 2018 r. (znak 0115-KDIT2-1.4011.196.2018.2.MS). Zatem warunkiem podstawowym dla możliwości zastosowania 50% kosztów jest powstanie w ramach stosunku pracy utworu w rozumieniu prawa autorskiego. Tym samym, dla rozliczania 50% kosztów nie powinien mieć znaczenia czas pracy jaki został poświęcony na wytworzenie utworu, ale sam fakt wytwarzania rezultatu i powstania konkretnego utworu. Co za tym idzie, nawet gdyby pracownik przebywał jedynie jeden dzień w pracy, tworząc utwory, 3
honorarium autorskie powinno u być należne w wysokości ustalonej z pracodawcą w umowie o pracę. Nie powinno ono zostać w żaden sposób zmniejszone, np. proporcjonalnie do czasu pracy w danym miesiącu, skoro ten czas pracy nie jest wyznacznikiem dla możliwości zastosowania 50% kosztów. Z tych powodów uważamy, że warto byłoby uzupełnić Projekt interpretacji ogólnej o następujący fragment: Czas pracy pracownika w danym miesiącu oraz czas jego nieobecności (w tym pozostawanie przez niego na urlopie czy zwolnieniu) nie ma wpływu na wysokość honorarium autorskiego, które jest mu należne na podstawie umowy o pracę. Istotne jest bowiem, aby w ramach tego czasu pracy pracownik stworzył utwór, do którego prawami rozporządzi na pracodawcę. 4. Zasady ustalania wysokości honorarium autorskiego Z aprobatą przyjąć należy jednoznaczne wskazanie przez Ministra, że Ustawa PIT nie reguluje zasad ustalania honorarium autorskiego, gdyż pozostaje to poza zakresem regulacji tej ustawy. Warto w tym miejscu wskazać, że powyższa teza była do tej pory niesłusznie kwestionowana w niektórych interpretacjach indywidualnych, w których Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wprost wskazywał, że nieprawidłowe jest ustalenie honorarium autorskiego np. jako procentu wynagrodzenia zasadniczego (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2018 r., znak 0112-KDIL3-1.4011.173.2018.2.AA): Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika. Wyróżnienie takie nie może mieć postaci procentowej. Niemniej jednak, uważamy, że możliwe jest doprecyzowanie stanowiska przedstawionego przez Ministra, tak aby jasne było, że dotyczy ono całego mechanizmu ustalania wysokości honorarium autorskiego który pozostaje w wyłącznej gestii pracownika i pracodawcy. W tym zakresie, uważamy, że doprecyzowania wymaga następujący fragment Projektu interpretacji ogólnej: Pracodawca może zastosować kwotowe lub procentowe określenie honorarium autorskiego w stosunku do wynagrodzenia zasadniczego, z tym że honorarium to musi być powiązane z konkretnym utworem (utworami) pracowniczym. Po analizie powyższego cytatu mogą powstać wątpliwości czy Minister stoi na stanowisku iż honorarium autorskie powinno być powiązane z poszczególnymi utworami w taki sposób, że każdy z utworów jest odrębnie wyceniony. W naszej ocenie, powyższe rozumienie stanowiska nie jest uprawnione w świetle przepisów Ustawy PIT. Zwracamy bowiem uwagę, że artykuł 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT posługuje się pojęciem przychodu z korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, nie precyzując, że przychód ten powinien zostać wyodrębniony dla każdego z utwór, którego dotyczą te prawa. Tym samym, zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi wystarczające do rozliczania 50% kosztów uzyskania przychodów powinno być określenie wysokości honorarium autorskiego w odniesieniu do wszystkich utworów przekazanych pracodawcy i wytwarzanych na danym stanowisku pracy. 4
Określenie wysokości honorarium autorskiego bez dokonywania indywidualnej wyceny każdego stworzonego utworu po jego opracowaniu jest również stałą i utrwaloną praktyką występującą w wielu branżach, w których dochodzi do rozporządzania prawami autorskimi do stworzonych utworów. Jednocześnie w związku z prowadzoną ewidencją i oświadczeniami składanymi przez pracodawcę i pracownika, możliwe jest każdorazowe odniesienie tej kwoty do konkretnych utworów wytworzonych w danym miesiącu. W praktyce zatem, wytaczające powinno być, aby wysokość wynagrodzenia za przekazanie praw autorskich była szacowana z góry, po określeniu zakresu prac i ustaleniu jakie utwory będą tworzone przez pracownika na danym stanowisku pracy i ustalana w wewnętrznych regulaminach pracodawcy lub w umowie o pracę. Naszym zdaniem, w przypadku umów o pracę opisane wyżej podejście jest właściwe, szczególnie że pracodawca (płatnik) posiada dokładną wiedzę na temat zakresu obowiązków pracowników i tworzonych przez nich utworów, co umożliwia mu ustalenie adekwatnej wartości honorarium za rozporządzanie prawami do tych utworów dla konkretnych pracowników. Natomiast za zupełnie nieuzasadnioną i nadmiernie obciążającą dla podatników i płatników należałoby uznać konieczność każdorazowego dokładnego wskazywania konkretnej kwoty honorarium autorskiego w stosunku do każdego utworu oddzielnie i tworzenie pewnego rodzaju cennika utworów na potrzeby rozliczania 50% kosztów uzyskania przychodów, szczególnie, że taki obowiązek nie wynika w żaden sposób z przepisów prawa podatkowego. Warto przy tym jednoznacznie podkreślić, że takie podejście, wymagające szczegółowej wyceny każdego z utworów wytworzonych przez pracowników, w tym także utworów, które powstają na wewnętrzne potrzeby pracodawcy lub nie są wykorzystywane przez pracodawcę (np. przez zmianę planów biznesowych) w przypadku branż kreatywnych i nowo technologicznych, gdzie rezultaty prac (utwory) często nie są zestandaryzowane i podlegają ciągłym modyfikacjom byłoby w praktyce zadaniem niewykonalnym lub przynajmniej niezwykle czasochłonnym i kosztownym obniżając tym samym konkurencyjność takich firm. W związku z powyższymi argumentami, w naszej ocenie, w przedstawionym do konsultacji projekcie interpretacji ogólnej kwestia określania honorarium autorskiego powinna zostać uzupełniona w następujący sposób Pracodawca może zastosować kwotowe lub procentowe określenie honorarium autorskiego w stosunku do wynagrodzenia zasadniczego, z tym że honorarium to musi być powiązane z konkretnym utworem (utworami) pracowniczym. Powyższe nie oznacza, że pracodawca zobowiązany jest do określania wysokości honorarium autorskiego za konkretny stworzony utwór honorarium autorskie może być bowiem określone jako kwota ryczałtowa za wszystkie utwory stworzone w danym miesiącu przez pracownika, do których prawa przeniósł on na pracodawcę. 5. Zakres kategorii działalności twórczej określonych dot. art. 22 ust. 9b Ustawy PIT Nowelizacją Ustawy PIT, która weszła w życie 1 stycznia 2018 r., został wprowadzony do ustawy katalog działalności twórczej umożliwiającej stosowanie 50% kosztów. Ze względu na ograniczenie możliwości stosowania 50% kosztów tylko do kategorii zawartych w powyższym przepisie oraz wątpliwościami dotyczącymi wykładni pojęć tam zawartych, przepis ten od samego początku budził duże kontrowersje, nie tylko wśród branży IT. 5
Pojęcia zawarte w analizowanym przepisie nie zostały bowiem zdefiniowane na gruncie Ustawy PIT, a art. 22 ust. 9b Ustawy PIT nie zawiera odesłań do innych aktów prawnych. W rezultacie, wśród płatników i podatników pojawiły się istotne wątpliwości jak rozumieć sformułowanie działalności twórczej w zakresie. Przykładowo, jedną ze wskazanych w tym przepisie kategorii jest działalność w zakresie programów komputerowych. Mając na uwadze użyte sformułowanie i brak wyraźnego sprowadzenia tej działalności do wytwarzania wyłącznie oprogramowania, wydaje się, że powyższa przesłanka powinna być rozumiana jako ogół działań, które są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych, co oznacza możliwość zastosowania 50% kosztów nie tylko w przypadku programistów, ale tez innych twórców, których utwory są wykorzystywane w procesie wytwórczym oprogramowania, prowadzącym do powstania finalnego rezultatu w postaci programu. W takim tonie wypowiadały się również organy skarbowe tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2018 r. (znak 0113-KDIPT3.4011.108.2018.3.JR) oraz z dnia 17 maja 2018 r. (znak 0113-KDIPT3.4011.144.2018.2.JR). Warto zatem, aby powyżej przedstawione wnioski znalazły swoje odzwierciedlenie także w interpretacji ogólnej odnosząc się do wszystkich rodzajów działalności wskazanej w art. 22 ust. 9b Ustawy PIT. Wobec tego proponujemy uzupełnić Projekt interpretacji ogólnej w następujący sposób: Rodzaje działalności twórczej wskazane w art. 22 ust. 9b Ustawy PIT powinny być interpretowane w sposób szeroki tj. za działalność twórczą należy uznać ogół działań, które są podejmowane w celu wytworzenia utworu, który odpowiada kategoriom wskazanym w art. 22 ust. 9b Ustawy PIT. Zatem do rozliczania 50% kosztów uprawnia nie tylko wytworzenie końcowego rezultatu (utworu wprost wskazanego w art. 22 ust. b Ustawy PIT), ale również innych utworów w rozumieniu prawa autorskiego, które zostały wytworzone w związku z tym końcowym rezultatem na każdym etapie jego powstawania. Przykładowo, regulacja art. 22 ust. 9b w zakresie działalności w zakresie programów komputerowych oznacza nie tylko tworzenie programów komputerowych, ale też wszystkich innych utworów w ramach procesu wytwórczego oprogramowania (np. dokumentacja, analizy, raporty, utwory graficzne), które przyczyniają się do powstania produktu finalnego w postaci oprogramowania. 6. Podsumowanie Podsumowując, uważamy, że przedstawiony przez Ministra Projekt interpretacji ogólnej jest inicjatywą wyczekiwaną od dłuższego czasu zarówno przez płatników, jak i podatników, a wydanie interpretacji ogólnej z pewnością zwiększy pewność prawa w tym zakresie. Niezależnie od powyższego uważamy, że zasadne jest doprecyzowanie i przesądzenie wprost w interpretacji ogólnej tego, że: 1) Czas pracy nie ma znaczenia dla ustalenia wysokości honorarium autorskiego, co oznacza, że nieobecność pracownika nie wpływa w żaden sposób na wysokość honorarium autorskiego wypłacanego pracownikowi za przeniesienie praw do utworu lub utworów stworzonych w danym miesiącu, 2) W praktyce, pracodawca i pracownik mogą potwierdzić, że honorarium autorskie wypłacone w danym miesiącu ma charakter zaliczki np. poprzez złożenie odpowiedniego 6
oświadczenia. Kwestie te mogą zostać ustalone w wewnętrznych regulacjach pracodawcy, zaakceptowanych przez pracownika. 3) Pracodawca i pracownik mogą określić wysokość honorarium autorskiego w odniesieniu do wszystkich utworów przekazywanych w ciągu miesiąca, bez konieczności określenia wysokości honorarium autorskiego indywidualnie w stosunku do każdego z przekazanych utworów. Wyrażamy zgodę na przetwarzacie naszych danych osobowych w celu i zakresie wskazanym w Klauzuli informacyjnej dotyczącej przetwarzania danych osobowych na podstawie obowiązku prawnego ciążącego na administratorze podstępnej pod adresem https://www.mf.gov.pl/c/document_library/get_file?uuid=a12de3fe-8486-4aa7-9f10-55036c23720e&groupid=764034 wg treści na dzień 18 stycznia 2019 r. Zespół Kancelarii Traple Konarski Podrecki i Wspólnicy w składzie r. pr. Agnieszka Wachowska - Partner r. pr. Joanna Jastrząb apl. radc. Michał Matysiak 7