OCENA FUNKCJONOWANIA USTAWY (OSR EX-POST)

Tytuł ocenianej ustawy Ustawa z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894 i z 2012 r. poz. 1539) w zakresie art. 14 i art. 15 Ministerstwo wiodące i ministerstwa współpracujące Ministerstwo Finansów Osoba odpowiedzialna za projekt w randze Ministra, Sekretarza Stanu lub Podsekretarza Stanu Pan Jarosław Neneman Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów Kontakt do opiekuna merytorycznego projektu Monika Laskowska Zastępca Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych, tel. 22 694-33-26 Monika.Laskowska@mf.gov.pl Data sporządzenia 04-09-2015 r. Data wejścia w życie ocenianej ustawy 06-08-2008 r. Przygotowana z powodu (lista rozwijana do wyboru): Decyzja Zespołu ds. Programowania Prac Rządu OCENA FUNKCJONOWANIA USTAWY (OSR EX-POST) 1. Zakres przedmiotowy ustawy Przedmiotem oceny ex-post jest funkcjonowanie ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą PIT, wprowadzonej do systemu podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 14 i 15 ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ulga, o której mowa w art. 27g ustawy PIT, zwana dalej ulgą abolicyjną obejmuje podatników uzyskujących dochody: 1. ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 ustawy PIT, lub 2. z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium RP działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi, do których ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, w kwocie stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy PIT, a kwotą podatku obliczonego za dany rok podatkowy przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 tej ustawy PIT. Z ulgi mogą skorzystać również podatnicy, uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych lub opodatkowane zgodnie z art. 30c ustawy PIT. Ulga nie dotyczy dochodów uzyskanych w krajach lub terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. 2. Podmioty, na które oddziałuje ustawa Grupa Wielkość Źródło danych Oddziaływanie Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujący za granicą dochody ze źródeł, o których mowa w art. 27g ust. 1 ustawy PIT 19 tys. podatników Rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Zrównanie obciążenia podatkowego w wyniku zastosowania ulgi podatkowej 3. Celowość wprowadzenia ustawy zestawienie porównawcze w odniesieniu do sytuacji sprzed zmiany Ocena ex-ante 3.1 Zakładane cele (oczekiwany efekt) wprowadzenia ustawy Celem ulgi abolicyjnej było zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących poza granicami Polski, wynikającego z różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, o których mowa w art. 27 ust. 8, 9 i 9a ustawy PIT (tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją). Ocena ex-post 3.3 Stopień realizacji celów ustawy Cele założone na etapie projektowania ustawy zostały zrealizowane. Osoby, które uzyskiwały dochody za granicą opodatkowane w Polsce zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia, przy opodatkowaniu swoich dochodów korzystały z ulgi abolicyjnej. W wyniku tego, podatek od dochodów ustalany był tak, jakby do dochodów tych miała zastosowanie metoda

Wprowadzenie takiego rozwiązania uwarunkowane było w szczególności otwarciem rynków pracy przez kraje tzw. starej Unii i jednoczesnym brakiem świadomości podatników w kwestii obowiązków podatkowych dotyczących opodatkowania dochodów uzyskiwanych za granicą. 3.2 Planowane środki realizacji celów ustawy (planowane narzędzia interwencji) Cele ustawy miały zostać osiągnięte poprzez wprowadzenie ulgi podatkowej dającej możliwość odliczenia od podatku dochodowego, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy PIT, a kwotą podatku obliczonego za dany rok podatkowy przy zastosowaniu do dochodów objętych ulgą, zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy PIT. wyłączenia z progresją. Nastąpiło zatem zrównanie obciążeń podatkowych podatników uzyskujących za granicą dochody objęte ulgą. Świadomość podatników w kwestii opodatkowania dochodów uzyskiwanych za granicą znacznie się poprawiła. Pojawiły się natomiast negatywne konsekwencje stosowania ulgi związane z wykorzystywaniem ulgi do agresywnego planowania podatkowego. 3.4 Ocena funkcjonowania środków realizacji celów ustawy Wprowadzenie możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej przyniosło zamierzony efekt. Skutki finansowe związane z jej funkcjonowaniem zostały opisane w części 4.4 4. Koszty i korzyści związane z funkcjonowaniem ustawy (zakładane i faktyczne, w tym korzyści i koszty dla podmiotów niebędących bezpośrednio w zakresie oddziaływania ustawy) 4.1 Sytuacja przed wejściem w życie ustawy (scenariusz bazowy) 4.2 Korzyści z przyjęcia ustawy zakładane przed jej wejściem w życie: 4.4 Faktyczne korzyści wynikające z funkcjonowania ustawy W odniesieniu do podatników, podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, uzyskujących dochody w całości lub części poza jej terytorium następowało W uzasadnieniu do projektu ustawy przewidywano, że korzyści po stronie podatników związane z wprowadzeniem możliwości odliczania od podatku kwoty Z analizy zeznań podatkowych, składanych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że z odliczenia od podatku skorzystało w rozliczeniu za: zróżnicowanie obciążenia stanowiącej różnicę między podatkiem 2008 r. 16 tys. podatników w podatkowego ze względu na państwo obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 lub kwocie 64 mln zł, uzyskiwania dochodów. Podatnik 9a a kwotą podatku obliczoną przy rozliczający w Polsce dochody z zastosowaniem metody odliczenia zastosowaniu do dochodów objętych ulgą, zasad określonych w art. 27 2009 r. 11 tys. podatników w kwocie 48 mln zł, proporcjonalnego w większości ust. 8 ustawy PIT mogą wynieść ok. 2010 r. 12 tys. podatników w przypadków był zobowiązany do 200 mln zł w skali roku. Kwotę kwocie 52 mln zł, zapłaty podatku w wysokości wyższej obliczono przy założeniu, że z niż w przypadku państwa, do którego miała zastosowanie metoda wyłączenia odliczenia skorzysta ok. 100 tys. podatników rocznie, odliczając od 2011 r. 11 tys. podatników w kwocie 43 mln zł, z progresją, biorąc pod uwagę podatku średnio kwotę w wysokości 2012 r. 17 tys. podatników w zagregowaną wartość podatku, czyli 2 tys. zł. kwocie 70 mln zł, łączne obciążenie podatkiem zapłaconym w państwie rezydencji i w 2013 r. 19 tys. podatników w państwie źródła. Różnica ta była kwocie 76 mln zł. największa w odniesieniu do tych podatników, którzy nie uzyskali w ogóle dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. W takiej sytuacji podatnicy uzyskujący dochody podlegające opodatkowaniu z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją nie są bowiem obowiązani do dokonania rozliczenia w Polsce (złożenia zeznania podatkowego). 4.3 Koszty związane z funkcjonowaniem ustawy zakładane przed jej wejściem w życie 4.5 Faktyczne koszty związane z funkcjonowaniem ustawy

Oszacowano, że wprowadzenie odliczenia spowoduje zmniejszenie dochodów sektora finansów publicznych (budżet państwa, jednostki samorządu terytorialnego) w kwocie 200 mln zł (korzyść podatników) w skali roku. Skala zmniejszenia dochodów sektora finansów publicznych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych odpowiada korzyściom podatników korzystających z omawianej preferencji podatkowej, określonej w części 4.4. 5. Ewaluacja efektów według mierników podanych w OSR / teście regulacyjnym 5.1 Zmiana wartości miernika zakładana 5.2 Zmiana wartości miernika osiągnięta 6. Przyczyny różnic między założonymi a osiągniętymi rezultatami (koszty, korzyści, wartości mierników) Niższe niż zapowiadano wykorzystanie ulgi abolicyjnej jest związane m.in. z renegocjacją umów międzynarodowych, w wyniku których następowały zmiany stosowanej metody unikania podwójnego opodatkowania. Po wejściu w życie ustawy, w stosunku do dochodów objętych ulgą abolicyjną, metodę proporcjonalnego odliczenia zastąpiono metodą wyłączenia z progresją w umowach międzynarodowych z następującymi państwami: Austrią (od 1 stycznia 2009 r.), Finlandią, Danią (od 1 stycznia 2011 r.), Islandią (od 1 stycznia 2014 r.). Ulga ta przestała zatem obowiązywać w odniesieniu do dochodów uzyskanych w tych państwach. Różnica między niższą niż założono kwotą zmniejszenia dochodów sektora finansów publicznych z tytułu wprowadzenia ulgi abolicyjnej, wynika również z faktu, iż część podatników, do których adresowana była ulga, podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w momencie wprowadzania ulgi w życie, zamieszkało na stałe za granicą, uzyskując status rezydenta podatkowego w innym państwie. Osoby te utraciły tym samym prawo do skorzystania z ulgi. Jednocześnie, część podatników do których była adresowana ulga powróciło do kraju i przestało uzyskiwać dochody za granicą, w związku z czym nie korzystało z omawianej preferencji podatkowej. Wykaz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dostępny jest na stronie Ministerstwa Finansów: http://www.finanse.mf.gov.pl/abc-podatkow/umowy-miedzynarodowe/wykaz-umow-o-unikaniu-podwojnegoopodatkowania 7. Ocena obowiązków informacyjnych wynikających z ustawy l.p. Obowiązek informacyjny (OI) Możliwy sposób redukcji wraz z uzasadnieniem (w tym jednostka redakcyjna, tj. nr artykułu) uchylenie OI zmniejszenie częstotliwości wykonywania OI zastąpienie trybu papierowego elektronicznym zmniejszenie wymaganego zakresu informacji uproszczenie formularza lub zamieszczenie formularza na stronie internetowej skorzystanie z danych znajdujących się w danym organie lub w innych instytucjach Ustawa nie wprowadziła dodatkowego obowiązku informacyjnego. Podatnicy dokonują odliczenia od podatku w zeznaniu podatkowym. 8. Opinie zgłaszane w związku z funkcjonowaniem ustawy l.p. Podmiot zgłaszający opinię/problem Opis Stanowisko członka Rady Ministrów Inne źródła opinii o ustawie (np. badania

opinii, materiały konferencyjne) 9. Pozostałe wnioski wynikające z dotychczasowego funkcjonowania ustawy Celem wprowadzenia ulgi abolicyjnej od 2008 r. było zrównanie obciążenia podatkowego osób fizycznych uzyskujących dochody poza granicami Polski, wynikającego z różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania. Różnica w obciążeniu podatkowym osób uzyskujących dochody za granicą wynikająca z obowiązującej metody unikania podwójnego opodatkowania nabrała szczególnego znaczenia po otwarciu rynków pracy przez kraje tzw. starej Unii, przy czym najbardziej znanym przykładem było Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Jedynym czynnikiem wyboru państwa zatrudnienia, którym kierowały się osoby wyjeżdżające za granicę była możliwość podjęcia w nich pracy zarobkowej. Poza sferą ich zainteresowania pozostawały kwestie uwarunkowań ekonomicznych i zróżnicowania systemów podatkowych kraju ich rezydencji i kraju, w którym uzyskiwali dochody, a tym bardziej wpływu tych systemów na poziom ich przyszłych obciążeń podatkowych w Polsce. W szczególności wynikało to z faktu, iż w powszechnym rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zabezpieczyć interes podatnika w ten sposób, że zapłata przez niego podatku w kraju uzyskania dochodu zwalnia go z obowiązku podatkowego w państwie zamieszkania (rezydencji podatkowej). Od chwili wprowadzenia do systemu podatkowego ulgi abolicyjnej w 2008 r., uwarunkowania stanowiące uzasadnienie do wprowadzenia tej ulgi uległy zmianom. wzrost świadomości podatników W pierwszej kolejności należy wskazać, że wzrosła świadomość podatników uzyskujących dochody za granicą, w zakresie konsekwencji podatkowych osiągania dochodów w drugim państwie. Obecnie powszechnie znane są różnice w zasadach rozliczania się z zagranicznych dochodów według metody proporcjonalnego odliczenia oraz metody wyłączenia z progresją. Podatnicy mają swobodę kreowania swojej sytuacji podatkowej poprzez wybór państwa, w którym będą osiągane dochody, do których będzie miała zastosowanie odpowiednia metoda. Tym niemniej, zauważyć należy, że w większości umów zawartych z innymi państwami UE przyjęto jako podstawową metodę wyłączenia z progresją. eliminacja metody odliczenia w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwami UE Od momentu rozpoczęcia obowiązywania ulgi, nastąpiły zmiany szeregu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie stosowanej metody, w szczególności w odniesieniu do państw UE. Zgodnie z aktualnymi założeniami polityki realizowanej przez Ministerstwo Finansów w zakresie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w ramach relacji z państwami UE, ujednolica się przepisy dotyczące unikania podwójnego opodatkowania, w kierunku stosowania metody wyłączenia z progresją jako podstawowej metody unikania podwójnego opodatkowania, mającej zastosowanie do większości kategorii przychodów. Metoda odliczenia proporcjonalnego jako podstawowa metoda unikania podwójnego opodatkowania obowiązuje nadal jedynie w umowie z Belgią oraz Holandią. Ministerstwo Finansów realizując wspomniane założenia polityki z zakresu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz mając na względzie, iż obowiązujące obecnie umowy z Belgią oraz Holandią wymagają dostosowania do nowych wzorców opracowanych przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), w roku 2014 zakończyło negocjacje Protokołów do ww. umów, wprowadzając m.in. zmianę metody proporcjonalnego odliczenia na metodę wyłączenia z progresją. Protokół z Belgią został ratyfikowany w marcu 2015 r. (niemniej jednak nie wszedł on jeszcze w życie, ponieważ procedury ratyfikacyjne po stronie belgijskiej nie zostały dotychczas zakończone). W odniesieniu natomiast do Protokołu z Holandią obecnie prowadzone są dalsze prace zmierzające do podpisania ww. Protokołu. Jednocześnie, przyjęta polityka negocjacyjna umów zakłada, iż w odniesieniu do niektórych kategorii przychodów, tj. dywidend, odsetek, należności licencyjnych oraz dochodów z działalności gospodarczej (zysków przedsiębiorstw), obwiązującą metodą unikania podwójnego opodatkowania będzie nadal odliczenie proporcjonalne (taki zapis przyjęto w umowach z Cyprem, Luksemburgiem oraz Słowacją). W wyniku realizowanej polityki negocjowania umów, obecnie w stosunkach z większością państw członkowskich UE została wyeliminowana metoda odliczenia, do której ma zastosowanie ulga abolicyjna. W 2008 r., w którym ulga abolicyjna zaczęła obowiązywać, metodę proporcjonalnego odliczenia przewidywały umowy z 5 państwami członkowskimi UE (Austria, Belgią, Danią, Finlandią i Holandią). Obecnie, w grupie państw unijnych, metodę proporcjonalnego odliczenia przewidują tylko umowy z Belgią i Holandią (jak wskazano jednak powyżej, w wyniku wejścia w życie Protokołów do umów, w niedalekiej przyszłości również w relacjach z tymi państwami zostanie zniesiona metoda proporcjonalnego odliczenia). Oznacza to, że obecnie w relacjach z 25 państwami członkowskimi UE obowiązuje jako podstawowa metoda wyłączenia z progresją (docelowo metoda ta będzie obwiązywać w umowach ze wszystkimi państwami członkowskimi UE).

Aktualne założenia polityki realizowanej przez Ministerstwo Finansów w zakresie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z państwami UE, zmierzają zatem do utrzymania metody proporcjonalnego odliczenia m.in. dla przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast, w ramach relacji z państwami spoza UE i EOG, założenia realizowanej polityki przewidują ujednolicenie przepisów dotyczących unikania podwójnego opodatkowania, w kierunku stosowania metody odliczenia proporcjonalnego jako podstawowej metody unikania podwójnego opodatkowania. Ponadto, metoda proporcjonalnego odliczenia stanowi również podstawowy mechanizm unikania podwójnego opodatkowania w tzw. sytuacji bezumownej, czyli w relacjach z państwami z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. wykorzystanie ulgi abolicyjnej w agresywnym planowaniu podatkowym W ostatnich latach nasiliła się praktyka wykorzystywania metody wyłączenia do celów agresywnego planowania podatkowego, skutkującego podwójnym nieopodatkowaniem dochodów. Należy podkreślić, że podwójne nieopodatkowanie dochodów jest zjawiskiem niepożądanym, skutkującym uszczupleniem przychodów budżetowych, zwalczanym przez administracje podatkowe na całym świecie. W ramach realizowanego przez OECD projektu BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), którego celem jest identyfikacja i przeciwdziałanie erozji bazy podatkowej i przerzucaniu zysków, wskazano, iż metoda wyłączenia z progresją, która polega na zwolnieniu z opodatkowania dochodu w państwie rezydencji, w sytuacji gdy dochód korzysta w drugim państwie ze zwolnienia z opodatkowania wynikającego z prawa krajowego tego państwa, może powodować podwójne nieopodatkowanie dochodów (w państwie uzyskania dochodu ze względu na zwolnienia wynikające z prawa państwa źródła oraz w państwie rezydencji, ze względu na przewidzianą w umowie metodę wyłączenia z progresją). Takim nadużyciom zapobiega metoda proporcjonalnego odliczenia, zgodnie z którą dochód, który może być opodatkowany w drugim państwie, powinien zostać rozliczony również w państwie rezydencji, przy czym podatek zapłacony za granicą podlega proporcjonalnemu odliczeniu od podatku w państwie rezydencji. Różnice w stosowaniu tych dwóch metod uwzględnia wyżej opisana polityka realizowana przez Ministerstwo Finansów, zgodnie z którą, oprócz przyjęcia jako podstawowej metody wyłączenia z progresją, zostaje utrzymana metoda proporcjonalnego odliczenia dla wybranych kategorii dochodów, m.in. dywidend, odsetek czy dochodów z działalności gospodarczej, wykorzystywanych najczęściej w agresywnym planowaniu podatkowym. Przykładem ilustrującym praktyki agresywnego planowania podatkowego, wykorzystującego metody unikania podwójnego opodatkowania oraz ulgę abolicyjną, jest prowadzenie działalności gospodarczej przez polskiego rezydenta za pomocą spółki osobowej położonej w państwie, w którym traktowana jest w całości lub częściowo jako podmiot transparenty podatkowo, tj. przychód spółki opodatkowany jest na poziomie jej wspólników (np. udział polskiego rezydenta w spółce komandytowoakcyjnej na Słowacji). Dochody z tytułu tej działalności, jako dochody zakładu, podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym spółka osobowa jest położona. Tym samym Polska, jako państwo rezydencji podatnika, obowiązana jest zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania wynikającą z umowy. Zgodnie z prawem wewnętrznym Słowacji dochody tego rodzaju mogą korzystać z różnego rodzaju zwolnień czy ulg podatkowych. W celu zapobieżeniu podwójnemu nieopodatkowaniu dochodów, w polsko-słowackiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania przyjęto dla rozliczenia dochodów z m.in. działalności gospodarczej metodę proporcjonalnego odliczenia. Jednakże, skutek tej metody w stosunku do dochodów z działalności gospodarczej zostaje zniwelowany poprzez działanie ulgi abolicyjnej, która zezwala osobom fizycznym uzyskującym dochody z działalności gospodarczej za granicą, do których ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, rozliczyć się na zasadach zrównanych z metodą wyłączenia z progresją. W tym przypadku skutek zastosowania ulgi abolicyjnej jest niezgodny z jej pierwotnym założeniem. Poniższy przykład przedstawia skutek zastosowania ulgi abolicyjnej w opodatkowaniu przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na Słowacji: Podatnik będący polskim rezydentem podatkowym prowadzi działalność gospodarczą na Słowacji za pomocą położonego w tym państwie zakładu. Przychód z działalności gospodarczej na Słowacji wyniósł 50.000 zł, podatek zapłacony w tym państwie wyniósł 0 zł (opodatkowując dochód na Słowacji podatnik skorzystał z ulg i zwolnień podatkowych przewidzianych w słowackim prawie podatkowym). Zgodnie z umową polsko-słowacką (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) opodatkowanie przychodu z działalności gospodarczej na Słowacji następuje zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia. Jednocześnie, w Polsce podatnik nie osiągnął przychodów opodatkowanych według skali podatkowej. W związku z osiąganiem dochodów na Słowacji rozliczanych metodą proporcjonalnego odliczenia podatnikowi przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej. W tym celu podatnik musi wyliczyć kwotę hipotetycznego podatku, jaki przypadałby mu do zapłaty przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją i porównać ją z wysokością podatku wyliczonego z zastosowaniem metody odliczenia proporcjonalnego. Różnica pomiędzy tymi kwotami to wielkość przysługującej ulgi abolicyjnej.

1. Obliczenie podatku zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia - dochód podlegający opodatkowaniu (suma dochodów polskich i zagranicznych ): 50.000 zł - podatek obliczony wg skali od sumy dochodów (50.000 zł x 18% - 556,02 zł): 8443,98 zł - podatek zagraniczny przysługujący do odliczenia: 0 zł - podatek do zapłaty w Polsce (z zastowaniem metody wynikającej z umowy) : 8443,98 zł 2. Obliczenie podatku zgodnie z metodą wyłączenia z progresją Ponieważ podatnik nie osiągał innych (poza zagranicznymi) dochodów opodatkowanych według skali podatkowej, hipotetyczny podatek do zapłaty w Polsce wynosi 0 zł. 3. Kwota ulgi abolicyjnej (różnica między kwotą podatku obliczoną według metody odliczenia oraz metodą wyłączenia): 8443,98 zł 4. Podatek do zapłaty w Polsce (po zastosowaniu ulgi abolicyjnej): 0 zł Jak widać na powyższym przykładzie, na skutek zastosowania ulgi abolicyjnej, dochód podatnika nie został opodatkowany w Polsce. Ponieważ dochód ten nie był również opodatkowany na Słowacji, nastąpiło podwójne nieopodatkowanie dochodu. Problematyka stosowania ulgi abolicyjnej do przychodów z działalności gospodarczej wykonywanej za granicą była przedmiotem m.in. wyroku WSA w Warszawie z dnia 26.02.2014 r. sygn. III SA/Wa 2069/13, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18.12.2013 r. sygn. I SA/Gl 538/13, wyroku WSA w Warszawie z dnia 26.02.2014 r., sygn. III SA/Wa 2070/13. Problematykę tworzenia sztucznych konstrukcji prawnych w celu uniknięcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w Polsce ilustruje m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19.06.2015 r. sygn. IPTPB1/4511-150/15-5/AP, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13.07.2012 r. sygn. IBPBI/1/415-433/12/BK, interpretacja indywidulana Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27.09.2012 r. sygn. IPPB1/415-774/12-2/KS. Należy podkreślić, iż w przytoczonych interpretacjach indywidualnych problem sztucznej konstrukcji prawnej nie był podnoszony, ze względu na szczególnych charakter pisemnej interpretacji indywidualnej, która wydawana jest w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji (art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa). W tej sytuacji, opis stanu faktycznego przedstawiony w przytoczonych interpretacjach służy odzwierciedleniu praktyk podatników w zakresie agresywnego planowania podatkowego, polegającego na tworzeniu lub przystępowaniu do spółek osobowych m.in. prawa słowackiego, cypryjskiego, w celu przerzucania dochodów do tych państw, a w konsekwencji nieopodatkowania dochodów w Polsce. Ukróceniu tych praktyk miało służyć przyjęcie metody proporcjonalnego odliczenia w Protokołach ze Słowacją, Cyprem, Luksemburgiem, jako metody rozliczania dochodów z działalności gospodarczej. utrudnienie prowadzenia skutecznej polityki zapobiegającej podwójnemu nieopodatkowaniu dochodów Przykładem ilustrującym zastosowanie ulgi abolicyjnej skutkujące podwójnym nieopodatkowaniem dochodów, jest opodatkowanie wynagrodzeń marynarzy zatrudnionych na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Norwegii. Zgodnie z polsko-norweską konwencją o unikaniu podwójnego opodatkowania (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), główną metodą unikania podwójnego opodatkowania w stosunku do dochodów z pracy najemnej jest metoda wyłączenia z progresją. Jednocześnie, art. 22 ust. 1 pkt d) polsko-norweskiej konwencji przewiduje, że w sytuacji gdy dochód, który może być opodatkowany w Norwegii, jest zgodnie z norweskim prawem wewnętrznym zwolniony w tym państwie z podatku, w Polsce zamiast metody wyłączenia należy zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia. Celem tego przepisu jest wyeliminowanie sytuacji, gdy dochód który może być opodatkowany w Norwegii jest w tym państwie nieopodatkowany ze względu na ulgi wynikające z prawa krajowego, natomiast w Polsce dochód ten byłby również zwolniony z opodatkowania na skutek zastosowania metody wyłączenia z progresją. Uzasadnione jest zatem w takiej sytuacji opodatkowanie tego dochodu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia. W przypadku wynagrodzeń marynarzy wykonujących pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez norweskie przedsiębiorstwo, art. 14 ust. 3 konwencji przewiduje opodatkowanie tego dochodu w Norwegii oraz w Polsce. Zgodnie z prawem krajowym Norwegii, wynagrodzenia marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w norweskim rejestrze NIS są zwolnione z opodatkowania w tym państwie, zatem w myśl art. 22 ust. 1 pkt d) konwencji, dochody te powinny być opodatkowane w Polsce z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia. Tylko w ten sposób można bowiem zapobiec podwójnemu nieopodatkowaniu tych dochodów. Jednakże, na skutek zastosowania ulgi abolicyjnej, która przewiduje opodatkowanie tych dochodów zgodnie z metodą wyłączenia progresją - następuje nieopodatkowanie tych dochodów również w Polsce. Powyższy przykład ilustruje mechanizm utrudniający skuteczne stosowanie instrumentów wymierzonych przeciwko

podwójnemu nieopodatkowaniu dochodów. Pomimo bowiem przyjęcia w sposób celowy w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania metody proporcjonalnego odliczenia, jako środka planowanej polityki podatkowej państwa polskiego, ulga abolicyjna przewidziana w ustawie podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwia opodatkowanie tych dochodów w Polsce. Omówiona powyżej problematyka podwójnego nieopodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej wykonywanej za granicą m.in. w Norwegii i Arabii Saudyjskiej, była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21.04.2015 r. sygn. I SA/Gd 198/15, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 04.03.2015 sygn. I SA/Gd 1616/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 06.12.2012 r., sygn. IIISA/Wa 1403/12. Skuteczne prowadzenie przez Ministerstwo Finansów polityki negocjacyjnej umów jest zatem znacznie utrudnione poprzez stosowanie ulgi abolicyjnej, która znajduje zastosowanie również w przypadku przychodów, co do których, z wyżej opisanych powodów, celowe jest utrzymanie metody proporcjonalnego odliczenia. Biorąc pod uwagę zmianę uwarunkowań stanowiących uzasadnienie do wprowadzenia ulgi abolicyjnej, w celu zapobieżenia wyżej opisanym sytuacjom, zasadnym jest rozważenie wyeliminowania ulgi abolicyjnej z polskiego systemu podatkowego. 10. Rekomendacje członka Rady Ministrów dotyczące dalszych działań Likwidacja ulgi abolicyjnej. 11. Załączniki (dokumenty źródłowe, dokumenty metodologiczne, wyniki pogłębionych studiów, badań) Podział kwoty ulgi abolicyjnej wg państwa uzyskania dochodu.

Załącznik