Jarosław Sekita ZAGADNIENIA PODATKOWE

rozliczanie podatku u źródła Jarosław Sekita ZAGADNIENIA PODATKOWE

rozliczanie podatku u źródła Jarosław Sekita Zamów książkę w księgarni internetowej ZAGADNIENIA PODATKOWE WARSZAWA 2017

Stan prawny na 1 maja 2017 r. Recenzent Dr hab. Marcin Jamroży, prof. SGH Wydawca Grzegorz Jarecki Redaktor prowadzący Kinga Zając Opracowanie redakcyjne Agnieszka Bąk Łamanie Wolters Kluwer Polska Ta książka jest wspólnym dziełem twórcy i wydawcy. Prosimy, byś przestrzegał przysługujących im praw. Książkę możesz udostępnić osobom bliskim lub osobiście znanym, ale nie publikuj jej w internecie. Jeśli cytujesz fragmenty, nie zmieniaj ich treści i koniecznie zaznacz, czyje to dzieło. A jeśli musisz skopiować część, rób to jedynie na użytek osobisty. SZANUJMY PRAWO I WŁASNOŚĆ Więcej na www.legalnakultura.pl POLSKA IZBA KSIĄŻKI Copyright by Wolters Kluwer Polska SA, 2017 ISBN: 978-83-8107-535-0 Dział Praw Autorskich 01-208 Warszawa, ul. Przyokopowa 33 tel. 22 535 82 19 e-mail: ksiazki@wolterskluwer.pl www.wolterskluwer.pl księgarnia internetowa www.profinfo.pl

SPIS TREŚCI Wykaz skrótów i pojęć... 11 Wstęp... 17 Rozdział I Ogólne zasady rozliczania podatku u źródła... 21 1. Nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy... 21 1.1. Nieograniczony obowiązek podatkowy podatników CIT... 21 1.2. Nieograniczony obowiązek podatkowy podatników PIT... 27 1.3. Nieograniczony obowiązek podatkowy a rok podatkowy... 33 1.4. Personel dyplomatyczny i konsularny... 33 1.5. Ustalanie obowiązku podatkowego podatnika przez płatnika... 34 1.6. Nieograniczony obowiązek podatkowy a zakres podmiotowy umów międzynarodowych (normy kolizyjne)... 40 1.7. Ograniczony obowiązek podatkowy... 43 1.7.1. Ograniczony obowiązek podatkowy stan prawny do 31.12.2016 r.... 44 1.7.1.1. Teoria miejsca świadczenia... 45 1.7.1.2. Teoria efektu świadczenia... 49 1.7.1.3. Teoria domicylu podatkowego nabywcy świadczenia... 52 1.7.2. Ograniczony obowiązek podatkowy stan prawny od 1.01.2017 r.... 55 1.8. Zakres ograniczonego obowiązku podatkowego a umowy międzynarodowe... 58 2. Certyfikat rezydencji... 58 2.1. Znaczenie prawne certyfikatu rezydencji... 58 2.2. Definicja certyfikatu rezydencji... 60 2.3. Elektroniczny certyfikat rezydencji... 62 2.4. Oryginał certyfikatu... 62 2.5. Certyfikaty podatników instytucjonalnych... 63 2.6. Moment uzyskania oraz okres ważności certyfikatu rezydencji... 64 2.7. Przepisy przejściowe... 67

6 Spis treści 3. Klauzula rzeczywistego właściciela (beneficial owner)... 68 3.1. Definicja i skutek zastosowania klauzuli rzeczywistego właściciela... 68 3.2. Rozliczenie podatku w stosunku do rzeczywistego odbiorcy... 76 3.3. Cash pooling... 81 3.4. Brak klauzuli beneficial owner... 82 4. Zagraniczny podatek VAT a podstawa opodatkowania podatkiem u źródła... 85 5. Ubruttowienie należności... 88 6. Podział ceny usługi... 94 7. Rozliczenia zakładu z przedsiębiorstwem macierzystym... 101 8. Pobór podatku oraz obowiązki informacyjne... 102 8.1. Ogólne zasady poboru podatku u źródła... 102 8.1.1. Podmioty będące płatnikami podatku u źródła... 102 8.1.2. Moment uzyskania przychodu u źródła... 104 8.1.3. Zaliczka na poczet ceny a podatek u źródła... 108 8.1.4. Pojęcie wypłaty oraz środków postawionych do dyspozycji... 110 8.1.5. Wniesienie wierzytelności aportem a dokonanie wypłaty... 114 8.1.6. Zwrot świadczenia a podatek u źródła... 115 8.1.7. Wypłaty na rzecz podmiotów non profit... 116 8.1.8. Rozliczenie podatku a zwolnienia przedmiotowe... 117 8.1.9. Wypłata świadczenia na rzecz zakładu zagranicznego podatnika oraz prawo do rezygnacji z ryczałtowej formy opodatkowania... 119 8.1.10. Wypłaty na rzecz jednostek wspólnego inwestowania... 122 8.1.11. Wypłata świadczenia na rzecz organizacji międzynarodowych... 123 8.1.12. Rachunki zbiorcze... 123 8.2. Zasady wpłacania podatku u źródła oraz wykonania obowiązków informacyjnych... 126 8.2.1. Ogólne zasady wpłacania podatku u źródła oraz wykonania obowiązków informacyjnych... 126 8.2.2. Informacja IFT a świadczenie wolne od podatku... 131 8.2.3. Szczególne regulacje... 131 8.2.4. Informacja IFT-3 (wzmianka)... 132 Rozdział II Dywidendy... 133 1. Opodatkowanie dywidend w umowach międzynarodowych... 133 1.1. Opodatkowanie dywidend w państwie źródła i w państwie rezydencji... 133 1.2. Przykładowe regulacje umów międzynarodowych... 134 1.3. Zasady obliczania kapitału... 137 1.4. Limit opodatkowania w państwie źródła... 138 1.5. Definicja dywidend... 139

Spis treści 7 1.6. Wypłata zysku przez spółkę osobową... 142 1.7. Dywidendy a odsetki... 143 2. Zasady opodatkowania dywidend pochodzących z Polski... 151 3. Zwolnienie przedmiotowe dotyczące dywidend... 156 3.1. Zakres przedmiotowy zwolnienia... 156 3.2. Warunki zastosowania zwolnienia... 157 3.3. Artykuł 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych... 160 4. Wypłata dywidendy na rzecz spółek osobowych... 161 5. Brak umowy międzynarodowej... 163 6. Dywidenda otrzymywana przez zakład... 163 7. Dywidenda zagranicznej spółki a zysk uzyskany w Polsce... 164 Rozdział III Odsetki... 166 1. Opodatkowanie odsetek a umowy międzynarodowe... 166 1.1. Państwo opodatkowania i powstania odsetek... 166 1.2. Opodatkowanie odsetek w państwie źródła... 170 1.3. Definicja odsetek... 176 1.4. Odsetki uzyskane przez zakład... 182 1.5. Opodatkowanie zawyżonych odsetek... 183 2. Brak umowy międzynarodowej... 184 3. Zasady opodatkowania odsetek w prawie polskim... 184 4. Zwolnienie przedmiotowe dotyczące odsetek... 186 4.1. Zakres przedmiotowy zwolnienia... 186 4.2. Warunki zastosowania zwolnienia... 187 5. Cash pooling... 195 Rozdział IV Należności licencyjne... 199 1. Należności licencyjne w umowach międzynarodowych i w polskim prawie podatkowym. Porównanie zakresu przedmiotowego... 199 2. Zwolnienie przedmiotowe dotyczące należności licencyjnych... 202 3. Zasady opodatkowania należności licencyjnych w umowach międzynarodowych... 203 4. Należności licencyjne a działalność gospodarcza oraz wykonywanie wolnego zawodu... 204 5. Miejsce powstania należności licencyjnych... 206 6. Pozorna należność licencyjna... 208 7. Prawa autorskie... 210 8. Licencja a licencja użytkownika końcowego... 212 8.1. Licencje... 212 8.2. Licencje użytkownika końcowego... 218

8 Spis treści 8.3. Różnice opodatkowania licencji oraz licencji użytkownika końcowego... 226 8.4. Licencje dystrybucyjne... 230 9. Programy komputerowe... 235 10. Zdjęcia i inne materiały typu stock... 238 11. Bazy danych... 242 12. Znaki towarowe i inne prawa własności przemysłowej... 245 13. Użytkowanie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego... 251 13.1. Użytkowanie... 252 13.2. Zakres świadczeń... 258 13.3. Urządzenie... 259 13.4. Przemysłowy, handlowy lub naukowy charakter urządzenia... 262 13.5. Środki transportu... 270 13.6. Klasyfikacje statystyczne... 275 14. Know-how... 276 14.1. Definicja know-how... 276 14.2. Know-how a usługa doradcza... 280 14.3. Nietechniczne know-how... 282 14.4. Know-how: zbycie czy użytkowanie?... 286 14.5. Złożony charakter świadczeń... 287 15. Tajemnica receptury lub procesu produkcyjnego... 289 16. Usługi techniczne... 290 Rozdział V Inne dochody opodatkowane podatkiem u źródła... 294 1. Wynagrodzenia członków organów... 294 2. Umowy zlecenia i o dzieło działalność wykonywana osobiście przez osoby fizyczne... 301 3. Dochody artystów, sportowców oraz organizatorów imprez artystycznych i sportowych... 308 3.1. Dochody artystów i sportowców w świetle umów międzynarodowych... 308 3.2. Dochody podmiotów pośredniczących organizujących występ artystyczny (sportowy)... 313 3.3. Polskie regulacje dotyczące wynagrodzeń artystów i sportowców... 315 3.4. Umowy międzynarodowe a zwolnienie od podatku w państwie źródła... 320 4. Transport międzynarodowy... 326 4.1. Umowy międzynarodowe a dochody z transportu międzynarodowego... 326 4.2. Polskie regulacje podatkowe a dochody z transportu międzynarodowego... 333 4.2.1. Zakres przedmiotowy podatku u źródła... 333

Spis treści 9 4.2.2. Zakup biletów u agenta (pośrednika) oraz zakup biletów przez pracowników płatnika... 335 4.2.3. Istnienie w Polsce zakładu zagranicznego przewoźnika... 339 5. Usługi niematerialne... 342 5.1. Zakres przedmiotowy usług niematerialnych objętych podatkiem u źródła... 342 5.2. Usługi o podobnym charakterze... 343 5.3. Usługi niematerialne a umowy międzynarodowe... 346 5.4. Usługi niematerialne a stosunek pracy... 347 5.5. Kazusy z praktyki podatkowej... 347 5.5.1. Usługi pośrednictwa gospodarczego (handlowego), zarządzania, usługi doradcze... 347 5.5.2. Usługi informatyczne... 352 5.5.3. Zakup domeny... 353 5.5.4. Usługi cloud computing... 354 5.5.5. Usługi linków sponsorowanych... 355 5.5.6. Usługi ubezpieczeniowe... 356 5.5.7. Usługi prawne... 357 5.5.8. Usługi organizacji powierzchni wystawowych... 358 5.5.9. Usługi marketingowe... 359 5.5.10. Usługi techniczne... 361 5.5.11. Usługi tłumaczeń... 362 5.5.12. Usługi szkoleniowe... 363 5.5.13. Usługi rozliczeniowe... 363 5.5.14. Usługi przedstawienia danych... 363 6. Sprzedaż wierzytelności... 364 Wykaz orzecznictwa... 371 Literatura... 373

WYKAZ SKRÓTÓW I POJĘĆ Akty prawne k.c. ustawa z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) KKM OECD Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku (wersja skrócona z 15.07.2014 r.) k.s.h. ustawa z 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.) o.p. ustawa z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) p.w.p. ustawa z 30.06.2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2017 r. poz. 776) umowa międzynarodowa umowa międzynarodowa w sprawie unikania lub zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, bez wskazania konkretnej umowy międzynarodowej umowa z Australią umowa między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Canberze 7.05.1991 r. (Dz.U. z 1992 r. poz. 177 ze sprost.) umowa z Austrią umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Wiedniu 13.01.2004 r. (Dz.U. z 2005 r. poz. 1921 ze zm.) umowa z Belgią konwencja podpisana w Warszawie 20.08.2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2004 r. poz. 2139) umowa z Bułgarią umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Bułgarii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie 11.04.1994 r. (Dz.U. z 1995 r. poz. 679)

12 Wykaz skrótów i pojęć umowa z Czechami umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie 13.09.2011 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 991 ze sprost.) umowa z Danią konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie 6.12.2001 r. (Dz.U. z 2003 r. poz. 368 ze zm.) umowa z Estonią umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Tallinie 9.05.1994 r. (Dz.U. z 1995 r. poz. 388) umowa z Finlandią konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Helsinkach 8.06.2009 r. (Dz.U. z 2010 r. poz. 205) umowa z Francją umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1977 r. poz. 5) umowa z Hiszpanią umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Madrycie 15.11.1979 r. (Dz.U. z 1982 r. poz. 127) umowa z Holandią konwencja podpisana w Warszawie 13.02.2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r. poz. 2120) umowa z Indiami umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie 21.06.1989 r. (Dz.U. z 1990 r. poz. 46 ze zm.) umowa z Irlandią umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Madrycie 13.11.1995 r. (Dz.U. z 1996 r. poz. 129 ze sprost.)

Wykaz skrótów i pojęć 13 umowa z Islandią umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Islandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Reykjaviku 19.06.1998 r. (Dz.U. z 1999 r. poz. 890 ze zm.) umowa z Japonią umowa między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Tokio 20.02.1980 r. (Dz.U. z 1983 r. poz. 60) umowa z Jersey umowa między Rzecząpospolitą Polską a Jersey w sprawie unikania podwójnego opodatkowania osób fizycznych, sporządzona w Londynie 2.12.2011 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 1179) umowa z Koreą Południową konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Seulu 21.06.1991 r. (Dz.U. z 1992 r. poz. 126 ze zm.) umowa z Litwą umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie 20.01.1994 r. (Dz.U. z 1995 r. poz. 277 ze sprost.) umowa z Luksemburgiem konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu 14.06.1995 r. (Dz.U. z 1996 r. poz. 527 ze zm.) umowa z Maltą umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w La Valetta 7.01.1994 r. (Dz.U. z 1995 r. poz. 256 ze zm.) umowa z Norwegią konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie 9.09.2009 r. (Dz.U. z 2010 r. poz. 899 ze zm.) umowa z Portugalią konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Lizbonie 9.05.1995 r. (Dz.U. z 1998 r. poz. 304 ze sprost.) umowa z RFN umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w za

14 Wykaz skrótów i pojęć kresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie 14.05.2003 r. (Dz.U. z 2005 r. poz. 90) umowa z Rosją umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Moskwie 22.05.1992 r. (Dz.U. z 1993 r. poz. 569 ze sprost.) umowa z Rumunią umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie 23.06.1994 r. (Dz.U. z 1995 r. poz. 530) umowa ze Słowacją umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republika Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie 18.08.1994 r. (Dz.U. z 1996 r. poz. 131 ze zm.) umowa ze Słowenią konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowenii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Lublanie 28.06.1996 r. (Dz.U. z 1998 r. poz. 198) umowa ze Szwajcarią konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie 2.09.1991 r. (Dz.U. z 1993 r. poz. 92 ze zm.) umowa ze Szwecją konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie 19.11.2004 r. (Dz.U. z 2006 r. poz. 193) umowa z Ukrainą konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie 12.01.1993 r. (Dz.U. z 1994 r. poz. 269 ze sprost.) umowa z USA umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie 8.10.1974 r. (Dz.U. z 1976 r. poz. 178) umowa z Węgrami konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Budapeszcie 23.09.1992 r. (Dz.U. z 1995 r. poz. 602 ze zm.)

Wykaz skrótów i pojęć 15 umowa z Wielką Brytanią konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie 20.07.2006 r. (Dz.U. z 2006 r. poz. 1840) umowa z Włochami umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z 21.06.1985 r. (Dz.U. z 1989 r. poz. 374) u.o.b.d. ustawa z 27.07.2001 r. o ochronie baz danych (Dz.U. poz. 1402 ze zm.) u.p.a.p.p. ustawa z 4.02.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 666 ze zm.) u.p.d.o.f. ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) u.p.d.o.p. ustawa z 15.02.1992 r. r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.) u.s.d.g. ustawa z 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.) Inne Dz.U. Dziennik Ustaw Dz.Urz. UE Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej LUK licencja użytkownika końcowego (ang. end-user license agreement) MoPod Monitor Podatkowy NBP Narodowy Bank Polski NOP nieograniczony obowiązek podatkowy NSA Naczelny Sąd Administracyjny OECD Organization for Economic Cooperation and Development (Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju) ONSAiWSA Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych OOP ograniczony obowiązek podatkowy podatnik CIT podatnik podlegający ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik PIT podatnik podlegający ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych

16 Wykaz skrótów i pojęć polski podatnik podatnik podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu POP Przegląd Orzecznictwa Podatkowego PP Przegląd Podatkowy Rz. Rzeczpospolita TS Trybunał Sprawiedliwości WSA Wojewódzki Sąd Administracyjny zagraniczny podatnik podatnik podlegający w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu

WSTĘP Przedmiotem książki jest przedstawienie zasad rozliczania tzw. podatku u źródła. Danina ta dotyczy dochodów zagranicznych podatników (podlegających w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Podatek u źródła ma ograniczony zakres przedmiotowy. Są nim objęte przychody wymienione w art. 21 u.p.d.o.p. i art. 29 u.p.d.o.f. Powyższym świadczeniom poświęcone są kolejne rozdziały książki, dotyczące: dywidend, odsetek, należności licencyjnych, dochodów z tytułu wykonywania usług transportu międzynarodowego, usług artystycznych oraz tzw. usług niematerialnych (w przypadku osób fizycznych dodatkowo dochodów z działalności wykonywanej osobiście). Wydzielenie podatku u źródła w polskich ustawach podatkowych związane jest ze szczególnym trybem rozliczenia. Chociaż podatnikiem jest zagraniczna osoba fizyczna lub prawna (oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), rozliczenie podatku dokonywane jest przez płatnika (polski podmiot nabywający świadczenie i wypłacający z tego tytułu wynagrodzenie). Mechanizmy rozliczenia podatku przez samego zagranicznego podatnika (przede wszystkim mające miejsce w przypadku spełnienia świadczenia przez położony w Polsce zakład zagranicznego podatnika) są jedynie wyjątkiem (opisanym w książce). Gros problemów prawnych oraz ryzyko odpowiedzialności za zaległość podatkową obciąża polskiego nabywcę licencji (usługi itp.). Rozliczenie podatku u źródła wiąże się z częstym sprzeciwem zagranicznego podatnika, nieakceptującego zmniejszenia przez płatnika jego należności o kwotę podatku (ciężar podatku powinien ponieść podatnik, z którego środków powinien być pobrany podatek). Mechanizmem awaryjnym jest w takim przypadku, opisane w książce, ubruttowienie należności. Chociaż rolą książki jest przede wszystkim pomoc dla płatników w prawidłowym wykonaniu swoich obowiązków podatkowych, jej funkcją jest również wyposażenie płatnika w argumenty przemawiające za tym, że pobór podatku w istocie wynika z przepisów polskiego prawa (określony w nim zakres obowiązku podatkowego w wielu przypadkach wykracza poza rozumienie przez zagraniczne podmioty racjonalności stanowienia prawa).

18 Wstęp Rozdział I książki opisuje problemy związane z rozliczaniem podatku u źródła wspólne w przypadku różnego rodzaju dochodów, rozdziały II V poświęcone są określonym rodzajom świadczeń. Opis obejmuje skutki podatkowe wynikające z polskiego prawa podatkowego oraz z umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Umowy międzynarodowe zawierają regulacje mające pierwszeństwo stosowania przed przepisami podatkowymi prawa wewnętrznego. Istotą umów międzynarodowych są tzw. normy rozdziału, tj. przepisy rozdzielające prawo do opodatkowania danego dochodu pomiędzy państwa-strony umowy. Rozdzielenie tego prawa skutkuje ograniczeniem roszczeń podatkowych wynikających z prawa wewnętrznego. Ograniczenia możliwości samego opodatkowania (lub wysokości podatku) wynikające z prawa międzynarodowego modyfikują więc (ograniczają) zasady opodatkowania wynikające z polskich przepisów. Jednocześnie umowy międzynarodowe nie tworzą zobowiązań podatkowych (ich funkcją jest jedynie limitowanie opodatkowania w państwach-stronach umowy). Oznacza to, że jeżeli prawo wewnętrzne zawiera regulacje korzystniejsze od umów podatkowych (np. zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.), zastosowanie mają korzystniejsze ( wewnętrzne ) zasady, a nie wynikająca z umów międzynarodowych (przeważająca) zasada opodatkowania dywidend, odsetek i należności licencyjnych w państwie źródła (ograniczonego jedynie co do wysokości stawki podatkowej). Mechanizm działania umów międzynarodowych ograniczający, a nie tworzący roszczenia podatkowe skutkuje ich szczególną formułą redakcyjną. Używany w normach rozdziału zapis, że dochody mogą być opodatkowane w danym państwie, nie budzi już większych kontrowersji. Nie wynika z niego w szczególności prawo wyboru przez podatnika i/lub płatnika państwa opodatkowania dochodu, ale jedynie aprobata umowy międzynarodowej dla opodatkowania danego dochodu, przy jednoczesnym pozostawieniu decyzji o jego faktycznym opodatkowaniu (lub braku opodatkowania) ustawodawcy wewnętrznemu. Pewnym ułatwieniem stosowania umów międzynarodowych w przypadku rozliczenia podatku u źródła jest brak stosowania metod unikania podwójnego opodatkowania (metody wyłączenia i metody zaliczenia). Ponieważ metodę unikania podwójnego opodatkowania stosuje się jedynie w państwie rezydencji podatnika, podatek u źródła rozliczany w stosunku do podatników zagranicznych nie uwzględnia w polskim rozliczeniu metody unikania opodatkowania. Umowy międzynarodowe nie regulują także zasad ustalania podstawy opodatkowania. Ta jest obliczana zgodnie z regulacjami prawa wewnętrznego. W przypadku polskiego podatku u źródła podstawową zasadą jest ustalenie jako podstawy opodatkowania kwoty przychodu bez prawa do potrącenia kosztów. Utożsamienie tej wartości z kwotą wypłacanej należności może być jednak źródłem błędu (dopuszczone prawem zasady

Wstęp 19 zmniejszania podstawy opodatkowania są opisane w książce). W opracowaniu sygnalizowany jest również kierunek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentujący możliwość dyskryminacji podatników zagranicznych poprzez brak prawa do potrącenia kosztów, co może w przyszłości zmodyfikować, poprzez zmiany prawa lub jego wykładnię, obecnie stosowany mechanizm rozliczania podatku u źródła. Ustalenie prawidłowych zasad opodatkowania wymaga wyboru właściwej umowy międzynarodowej. Jest nią konwencja zawarta przez państwo rezydencji podatnika (państwo, w którym podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) oraz państwo źródła (państwo, na terytorium którego powstał przychód). W przypadku rozliczania polskiego podatku u źródła właściwą konwencją jest zawsze akt zawarty przez Polskę oraz państwo rezydencji zagranicznego licencjodawcy (wynajmującego, leasingodawcy, usługodawcy i innych). Umowy międzynarodowe zawarte są według wzorca Konwencji modelowej OECD; również porozumienia zawarte przez Polskę z państwami nienależącymi do OECD odpowiadają temu modelowi. Pomimo zbieżności ich treści oraz wielokrotnego powoływania w książce również rozwiązań nietypowych, osoba zajmująca się praktycznym rozliczeniem konkretnego przypadku powinna zawsze sięgnąć do przepisów właściwej w sprawie konwencji. Książka przedstawia poglądy autora na opisywane w niej zagadnienia. Jej praktyczny charakter nie pozwala jednak na pominięcie kierunków wykładni prawa w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz praktyce działania organów skarbowych. Prezentując zatem własne stanowisko, autor uzupełnia je o przykłady potwierdzających lub zaprzeczających orzeczeń i pism. W przypadku wyroków sądów pierwszej instancji orzeczenia nieprawomocne zwykle są zaznaczane stosownym opisem (część z nich może być usunięta z obrotu prawnego w momencie, gdy Czytelnik bierze książkę do ręki). Podobnie interpretacje skarbowe były przez autora weryfikowane co do swojego obowiązywania. Należy jednak uczulić Czytelników pragnących powołać się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego lub na interpretację skarbową na potrzebę bieżącego weryfikowania ich statusu prawnego 1. 1 Zob. strony: http:// orzeczenia. nsa. gov. pl/ oraz http:// sip. mf. gov. pl/.

Rozdział I OGÓLNE ZASADY ROZLICZANIA PODATKU U ŹRÓDŁA 1. Nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy 1.1. Nieograniczony obowiązek podatkowy podatników CIT Chociaż podatnicy posiadający w Polsce rezydencję podatkową nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła (adresowanym do podatników nierezydentów, tj. podmiotów objętych OOP), pojęcie NOP jest kluczowe dla opisywanego w książce problemu. Zakres podmiotowy podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jest bowiem określany poprzez definicję negatywną podmioty niepodlegające NOP są objęte OOP. Definicję NOP podatników CIT określa art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.: Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przepis ten zawiera dwie niezależne przesłanki powstania NOP (spełnienie już jednej z nich skutkuje objęciem podatnika NOP). Należy rozróżnić dwa przypadki ustalania zakresu obowiązku podatkowego podatników. Jeżeli Polska zawarła z drugim, ewentualnym, państwem rezydencji umowę międzynarodową jej postanowienia mogą wpłynąć ograniczająco na stosowanie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. (zob. opis poniżej). Jeżeli zaś z państwem takim Polska nie zawarła umowy podatkowej, ustalenie statusu podatnika następuje wyłącznie na gruncie art. 3 u.p.d.o.p. Oznacza to, że spełnienie choćby jednej z przesłanek rodzi bezwarunkowo NOP. Pierwsza z nich (siedziba) nie posiada swojej podatkowej definicji. Będąc instytucją prawa cywilnego, jest zatem rozumiana zgodnie z art. 41 k.c.: Jeżeli ustawa lub oparty na niej statut nie stanowi inaczej, siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający.

22 Rozdział I. Ogólne zasady rozliczania podatku u źródła Zdecydowana większość osób prawnych posiada siedzibę określoną w statucie 1. W tym przypadku sam akt założycielski osoby prawnej określa położenie jej siedziby. Bezpośrednie określenie miejsca siedziby w ustawie należy do wyjątkowych rozwiązań 2. Dotyczy to osób prawnych tworzonych na mocy ustawy. Odnosząc się do dwóch ww. przypadków, można je dokonując uproszczenia opisać stwierdzeniem, że wszystkie osoby prawne utworzone zgodnie z prawem polskim i zarejestrowane w Polsce w odpowiednich rejestrach mają siedzibę w Polsce. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podlegają one NOP. Drugą wymienioną w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. przesłanką powstania NOP jest posiadanie w Polsce zarządu. Odpowiada ona częściowo ostatniemu z kryteriów definiowania cywilnoprawnego pojęcia siedziby osoby prawnej. Pełne utożsamienie znaczenia tych pojęć nie jest jednak możliwe. Artykuł 41 k.c. oraz art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. posługują się terminami zbliżonymi, ale nie tożsamymi. Ponadto, ponieważ na gruncie podatkowym zarząd jest autonomiczną w stosunku do siedziby przesłanką powstania NOP, należy uznać, że słowo zarząd ma znaczenie szersze niż siedziba organu zarządzającego 3. W ocenie autora słowo zarząd jako przesłanka powstania NOP oznacza zarówno samo położenie (funkcjonalne, organizacyjne) organu osoby prawnej, jak i faktyczne wykonywanie czynności zarządu w Polsce (bez jakiejkolwiek formy instytucjonalnej biura, rejestracji itp.). Opisywana przesłanka powstania NOP przez wiele lat obowiązywania art. 3 u.p.d.o.p. była przepisem martwym. Rozpoczęcie jej stosowania wiąże się z tworzeniem przez polskie podmioty międzynarodowych struktur gospodarczych obejmujących m.in. spółki utworzone za granicą, ale działające również (w wielu przypadkach przede wszystkim) w Polsce. Tego rodzaju podmioty nie są objęte w Polsce NOP z tytułu posiadania siedziby ta położona jest za granicą. Jeżeli faktyczny proces zarządzania spółką odbywa się w Polsce może być ona uznana za polskiego rezydenta podatkowego. Ustalenie, czy zarząd spółki mieści się w Polsce, czy za granicą, wiąże się z koniecznością analizy wszelkich okoliczności faktycznych związanych z prowadzeniem jej spraw. Zastosowanie przesłanki zarządu jest utrudnione, ponieważ art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. nie daje odpowiedzi na pytania dotyczące m.in.: 1 Zob. np.: art. 157 i 304 k.s.h., dotyczący spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych; art. 5 Prawa spółdzielczego, dotyczący spółdzielni; art. 10 Prawa o stowarzyszeniach, dotyczący stowarzyszeń; art. 5 ustawy o fundacjach dotyczący fundacji i in. 2 Zob. np. art. 3 ustawy z 31.07.1997 r. o Polskiej Agencji Prasowej (Dz.U. z 2017 r. poz. 643). 3 W przeciwnym razie użycie w art. 3 u.p.d.o.p. słowa zarząd byłoby bezprzedmiotowe, gdyż osoba prawna podlegałaby NOP z racji posiadania w Polsce siedziby (utworzonej w wyniku położenia siedziby organu zarządzającego).

1. Nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy 23 kryterium czasowego (zarządzanie spółką może być czasowo pełnione w dwóch lub większej liczbie państw), hierarchii ważności spraw prowadzonych w dwóch lub większej liczbie państw (zarządzanie spółką może się odbywać jednocześnie na terenie różnych państw w odniesieniu do różnych zagadnień), konieczności uwzględnienia kompetencji poszczególnych członków zarządu (w przypadku zarządów wieloosobowych funkcje zarządcze mogą być pełnione przez różne osoby w różnych państwach). Dodać należy, że nie tylko odnośnie do ww. problemów powstaje pytanie o kryteria oceny, w którym państwie dana osoba prawna posiada podatkowo rozumiany zarząd. Dodatkowa trudność wynika z konieczności oceny stosunku ważności ww. zagadnień względem siebie (np. za państwem X może przemawiać ważność rozstrzyganych w nim spraw, za państwem Y długość okresu zarządzania). Oczywisty jest brak możliwości wskazania obiektywnych (automatycznych) kryteriów oceny, w którym państwie podatnik posiada zarząd. Podobnie jak w przypadku niżej opisanej przesłanki ośrodka interesów życiowych osoby fizycznej, ustalenie miejsca zarządu ma charakter uznaniowy. Niezbędne jest zbadanie, czy faktyczne zarządzanie spółką odbywa się w państwie jej formalnej siedziby. W razie udzielenia negatywnej odpowiedzi należy zbadać, w którym państwie ogniskuje się faktyczny ośrodek decyzyjny podatnika. Przykładem interpretacji rozszerzającej zakres NOP na spółki zarejestrowane za granicą jest pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14.06.2013 r. (IPPB5/423-173/13-4/PS). Przedstawiając ogólną tezę definiującą zarząd, wskazano w nim, że: Ustawa o podatku dochodowym (ani inny akt prawny z zakresu prawa cywilnego czy handlowego) nie wskazuje, jakie przypadki kwalifikują się dla uznania, iż dana osoba prawna «posiada» zarząd w Polsce. Zasadnym jest zatem sięgnięcie do językowego znaczenia tego pojęcia, co oznacza, że jeżeli sprawujące zarząd danego podmiotu osoby zamieszkują w Polsce, to uznać należy, iż w rozumieniu ww. art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. dany podmiot posiada zarząd na terytorium Polski. W ocenie autora jest to teza z założenia błędna. O położeniu zarządu spółki nie decyduje bowiem miejsce zamieszkania członków organu zarządzającego, ale miejsce, w którym wykonują oni czynności zarządzania. Teza ta posłużyła jednak do uznania, że na gruncie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. spółka zagraniczna podlega w Polsce NOP w następującym stanie faktycznym: Spotkania zarządu będą odbywały się w siedzibie Spółki w praktyce przynajmniej kilkukrotnie w ciągu roku, przy czym na spotkaniach takich będzie mógł być obecny cały Zarząd, bądź wybrani jego członkowie w liczbie umożliwiającej podejmowanie wiążących dla Spółki decyzji zgodnie z jej statutem. W skład Zarządu Spółki będą wchodziły osoby fizyczne zamieszkałe w ZEA lub osoby zamieszkałe ZEA (w tym w Polsce), przy czym zawsze większość w Zarządzie będą miały osoby posia

BIBLIOTEKA PRZEGLĄDU PODATKOWEGO Jarosław Sekita doradca podatkowy; w latach 1995 1996 pracownik Ministerstwa Finansów (Departament Podatków Bezpośrednich i Opłat); od 1996 r. pracownik merytoryczny spółki doradztwa podatkowego; od 2006 r. członek zarządu oraz doradca podatkowy w Meritum Doradcy Podatkowi Sp. z o.o.; specjalizuje się w podatkach dochodowych oraz międzynarodowym prawie podatkowym; autor i współautor licznych publikacji, w tym m.in. poradnika Podatki dochodowe. 522 wyjaśnienia i interpretacje (2015). Problematyka opodatkowania u źródła, w dobie globalizacji korporacyjnej czy internacjonalizacji również rodzimych przedsiębiorstw, zyskuje stale na znaczeniu w rozważaniach teoretycznych, jak i w praktyce biznesowej. Zawodowa bądź «prywatna» mobilność Rodaków (w tym skutkująca zmianą rezydencji) czyni ważnym aspekt opodatkowania przychodów (dochodów) osiąganych na terytorium innych państw. Pobór podatku u źródła to jeden z podstawowych elementów opodatkowania przychodów osiąganych za granicą, zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również otrzymywanych poza działalnością gospodarczą. Dr hab. Marcin Jamroży, prof. SGH Publikacja stanowi praktyczną pomoc w rozliczaniu podatku u źródła. Przeanalizowano w niej zmiany przepisów obowiązujące od 1.01.2017 r. (klauzula beneficial owner, zmiana definicji ograniczonego obowiązku podatkowego) oraz wprowadzone w trakcie 2017 r. (zmiana obowiązków informacyjnych). W opracowaniu przedstawiono m.in.: ogólne zasady rozliczania podatku u źródła, np. certyfikat rezydencji, rozróżnienie licencji od tzw. licencji użytkownika końcowego, ubruttowienie należności, zasady przeliczania przychodu na walutę polską, rozliczenie transakcji z udziałem agenta lub zakładu zagranicznego podatnika; wszystkie rodzaje dochodów opodatkowanych podatkiem u źródła: dywidendy, odsetki, należności licencyjne, dochody z transportu międzynarodowego, dochody artystów i sportowców oraz tzw. usługi niematerialne; świadczenia licencyjne: programy komputerowe, know-how, użytkowanie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, bazy danych, materiały typu stock, prawa własności przemysłowej. Publikacja przeznaczona jest dla przedsiębiorców prowadzących działalność transgraniczną i ich pełnomocników: doradców podatkowych, adwokatów i radców prawnych. Zainteresuje również sędziów, księgowych oraz pracowników administracji skarbowej. ZAMÓWIENIA: INFOLINIA 801 04 45 45, FAX 22 535 80 01 ZAMOWIENIA@WOLTERSKLUWER.PL WWW.PROFINFO.PL WOLTERS KLUWER POLECA CENA 149 ZŁ (W TYM 5% VAT)