Podatnik musi mieć zagwarantowaną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Istota podatku VAT wyznacza zakres czynności podlegających temu podatkowi. Dlatego też choć niezdefiniowana prawnie, jest czymś niezwykle ważnym, gdyż dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy dana czynność w ogóle podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Istota podatku VAT jest tym, co sprawia, że dana czynność lub dany podmiot powinny zostać bezwzględnie objęte podatkiem VAT. Ale również jest to coś, co sprawia, że dana czynność lub dany podmiot w ogóle nie powinny zostać obejmowane podatkiem VAT. W przypadkach zatem nietypowych bądź wątpliwych należy zawsze odnieść się do istoty podatku VAT, która będzie przesądzająca dla uznania bądź nieuznania danej czynności za podlegającą VAT. Istotą podatku VAT jest zatem po pierwsze: wykonywanie działalności (czynności bądź transakcji) które da się zaklasyfikować do działalnoś ci gospodarczej. Brak tego przymiotu, tj. wykonywania przez dany podmiot działalności gospodarczej nie czyni z wykonawcy tej czynności (transakcji) podatnika VAT. I po drugie : istota VAT polega na prawie do odliczeń podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług. Brak lub nieprzysługiwanie prawa do odliczeń może bowiem powodować, iż dany podmiot w ogóle nie zostanie (nie powinien zostać) objęty podatkiem VAT. O tym, jak często błędnie bywa rozumiana ta istota podatku VAT, przez co za opodatkowane uznawane są czynności, które z istotą podatku VAT nie mają nic wspólnego, przekonują nas cyt. poniżej najnowsze orzeczenia sądów administracyjnych. Miejmy nadzieję, że po lekturze przypadków rozpatrywanych przez WSA i NSA, a także Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) - szczególnie tych, które zostały wykluczone z zakresu opodatkowania, ale również tych, które takim opodatkowaniem zostały jednak objęte - żaden organ podatkowy nie uzna inaczej, a mianowicie, że opisane poniżej czynności należą (jeśli sąd stwierdził 1 / 11
odmiennie) bądź nie należą (jeśli sąd wykluczył je z ram działalności gospodarczej) do zakresu działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT. Sprzedaż majątku prywatnego Warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka właśnie sytuacja występuje - zdaniem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 29 października 2007r. o sygn. akt I FPS 3/07 - w przypadku m.in. sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego (np. działek budowlanych). Majątek taki nabywany jest bowiem wyłącznie na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej. Zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Już sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do 2 / 11
transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana. Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Argument, że podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług, ulega dodatkowemu wzmocnieniu, gdy przepis określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT stanowi, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze. Zatem czynność opodatkowana w postaci odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług ma miejsce tylko wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą. Nawet jeśli podatnik sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową) i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. W przypadku wyodrębnienia części nieruchomości do celów prywatnych rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystywaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia. Brak jest bowiem przepisu uniemożliwiającego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych. Zatem decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika. Przy czym brak opodatkowania sprzedaży majątku własnego podatnika nie zakłóca zasady powszechności i neutralności podatku VAT, ani też nie powoduje zakłóceń w zakresie konkurencji. 3 / 11
W świetle powyższego warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika zatem bezspornie, że osoba sprzedająca działki budowlane, które nabyła do własnego, czyli do prywatnego i osobistego majątku, nie jest zobowiązana opodatkować tego zbycia podatkiem VAT. Działalność sporadyczna WSA w Rzeszowie w wyroku o sygn. akt I SA/Rz 620/07 uznał, iż dla zaistnienia znamion działalności gospodarczej najistotniejszy jest fakt dokonania zakupu z zamiarem dalszej odsprzedaży, jak również zamiar dokonywania tej czynności w sposób częstotliwy. Natomiast fakt, że transakcje są dokonywane w pewnych odstępach czasu nie ma znaczenia. Dlatego nawet sporadycznie dokonywana sprzedaż sprowadzonych z zagranicy samochodów jest działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT. Czynności wewnętrzne Przymiot podatnika posiadają osoby wykonujące działalność gospodarczą samodzielnie". Przy czym określenie samodzielnie" wyklucza opodatkowanie osób związanych z pracodawcą jakimkolwiek stosunkiem prawnym tworzącym stosunek podporządkowania w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. 4 / 11
Oznacza to, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Dla ustalenia, że tego rodzaju stosunek prawny istnieje pomiędzy spółką a jednym z jej oddziałów, dla celów podatku VAT, należy zbadać, czy oddział wykonuje samodzielną działalność gospodarczą. W tym zakresie należy zbadać, czy oddział może być uznany za niezależny, w szczególności w zakresie ponoszenia ryzyka gospodarczego wynikającego z jego działalności. Jeśli - tak jak w rozpatrywanej sprawie - oddział nie został wyposażony w wyodrębniony kapitał, ryzyko związane z działalnością gospodarczą spoczywa w całości na spółce. W konsekwencji oddział jest od niej zależny i stanowi wraz z nią jednego podatnika. Jeśli natomiast chodzi o porozumienie dotyczące podziału kosztów, to jest to również kwestia pozbawiona znaczenia dla niniejszej sprawy, skoro tego rodzaju porozumienie nie zostało uzgodnione pomiędzy niezależnymi stronami. Nieistotne jest także i to, czy obciążenie kosztami usług świadczonych na rzecz oddziału, czyli podmiotu zależnego od spółki (bez względu na rozmiary obciążenia i niezależnie od osiągniętego zysku gospodarczego) stanowi świadczenie wzajemne, skoro oddział nie jest podmiotem niezależnym od spółki. Skoro zatem oddział spółki pozbawiony jest niezależności oraz że w konsekwencji nie może istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy tymi dwoma podmiotami (oddziałem spółki i samą Spółką) co oznacza, że Odział spółki jest jedynie częścią składową spółki, to wynika stąd, że należy je uznać za jednego i tego samego podatnika VAT (w rozumieniu dyrektywy o VAT). Powyższe tezy wyraził ETS w swoim wyroku z dnia 23 marca 2006 r. wydanym w sprawie C-21 0/04. Wywiązanie się z obowiązków podatkowych poprzez dostawę towarów 5 / 11
Mechanizm poboru i odliczania podatku od towarów i usług, czyli konstrukcja tego podatku, jest nastawiona na czynności związane z działalnością gospodarczą, w związku z którymi powstaje wartość dodana. A za takie czynności nie można uznać - w ocenie NSA wyrażonej w uchwale z dnia 8 października 2007 r. o sygn. akt I FPS 2/07 - wywiązywania się z obowiązków podatkowych, nawet jeżeli dochodzi do nich w formie rzeczowej (a nie pieniężnej). Forma ta jest unormowana przepisami prawa cywilnego w części dotyczącej przeniesienia prawa własności, ale podmiot, który dokonuje takiego przeniesienia, reguluje w ten sposób swoje zaległości podatkowe, a nie dokonuje odpłatnego zbycia towarów. Również druga strona takiej czynności nie jest konsumentem (ani przedsiębiorcą), tylko organem państwa uzyskującym dla Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego odpowiedni dochód budżetowy. Działalnością gospodarzą nie jest zatem wywiązywanie się z zobowiązań podatkowych wobec państwa, nawet jeśli dochodzi do nich w formie rzeczowej regulowanej w części przepisami prawa prywatnego, dotyczącymi przeniesienia własności rzeczy. Przeniesienie własności rzeczy w zamian za zaległości podatkowe, choć następuje w drodze prywatnoprawnej, nie odnosi się do obrotu gospodarczego, lecz wprowadza szczególny mechanizm poboru podatków. Podatnik regulując podatek nie uzyskuje nic w zamian. Również organy państwa (samorządu terytorialnego) zgadzając się na pobranie podatku (a ściślej - podatku, który stał się już zaległością podatkową, na skutek niezapłacenia w terminie) przy wykorzystaniu umownej formy przeniesienia własności nie dokonują ekwiwalentnej czynności prawnej, która co do zasady podlega opodatkowaniu. Wykonują one jedynie swoje kompetencje w zakresie egzekwowania dochodów publicznych w sferze imperium państwa, jeżeli nawet odbywa się to przy wykorzystaniu instrumentów prywatnoprawnych, w tym wypadku umowy między podatnikiem a starostą wykonującym zadania z zakresu administracji rządowej (działającym we współdziałaniu z urzędem skarbowym). Internetowa sprzedaż towarów 6 / 11
Należy wyraźnie rozróżnić transakcje (czynności) realizowane przez podatnika, których dokonuje on prowadząc działalność gospodarczą oraz takie, których dokonuje on pod tytułem publicznym lub prywatnym. Pojęcie podatnika uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej. Wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług osoba fizyczna zaangażowana sporadycznie w handel towarem (dostawę towaru). Działalność gospodarcza - w zakresie handlu, produkcji i usług - powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Podatnik, który nabywa składnik majątku w celu wykorzystania go zarówno dla celów gospodarczych, jak i prywatnych, może w całości zachować go w swoim prywatnym majątku i tym samym wyłączyć go w całości z systemu podatku VAT. W zakresie handlu zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Jeśli jednak - zdaniem WSA w Gdańsku wyrażonym w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Gd 393/07 - zebrany materiał dowodowy, jak również twierdzenia samego podatnika uzasadnią pogląd pozwalający na określenie, iż prowadząc sprzedaż towarów za pośrednictwem Internetu, prowadził on działalność gospodarczą, to tym samym należy uznać ją za podlegającą opodatkowaniu. Jeśli bowiem prowadzonemu przez daną osobę fizyczną handlowi towarami można przypisać cechy: 1/ profesjonalizmu w rozumieniu zorganizowanego 7 / 11
charakteru takich działań; a także 2/ powtarzalności, w rozumieniu regularności, ciągłości działań, to dla opodatkowania podatkiem VAT tej działalności bez znaczenia pozostanie forma złożonej oferty, czyli sprzedaży towaru prowadzonej poprzez portal internetowy. Bez względu bowiem na to, że oferta złożona została w ramach prowadzonej sprzedaży internetowej, wskazane cechy działalności gospodarczej należało uznać za tożsame jak przy sprzedaży towaru poza portalem internetowym. Najem pomieszczeń Jakikolwiek najem i przez kogokolwiek dokonywany stanowi działalność gospodarczą, a osoba bądź instytucja jej dokonująca jest podatkiem podatku VAT. Systematyczne, trwające znaczny okres wynajmowanie ruchomości bądź nieruchomości w celu uzyskiwania pożytków stanowi prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowane podatkiem VAT. Bez znaczenia będzie przy tym, na co zostaną przekazane zyski z najmu. Może być to np. realizacja zadań własnych podmiotu publicznego czy zadań statutowych organizacji członkowskiej bądź fundacji. Przekazywanie wypracowanych dochodów na działalność publiczną czy statutową fundacji (tak jak w rozpatrywanym przypadku) nie zmieni w żaden sposób charakteru prowadzonej działalności z najmu. W dalszym ciągu będzie to bowiem działalność gospodarcza (tak np. w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygnatura: I SA/Bk 68/06). Podatnikiem VAT także podmiot prawa publicznego Podmioty prawa publicznego są w każdym przypadku uważane za podatników VAT w związku np. z dostawą wody i przyłączami wodociągowymi, chyba że jest ona prowadzona na tak niewielką skalę, iż jest bez znaczenia. Wykluczenie działalności publicznej w ogóle z opodatkowania prowadziłoby bowiem do znaczącego zakłócenia konkurencji. Pewne kategorie działalności gospodarczej, takich jak dostawa wody i wykonywanie przyłączy wodociągowych, których znaczenie wynika z ich przedmiotu, nie mogą być więc wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT tylko na tej podstawie, że są one wykonywane przez podmioty prawa publicznego działające jako władze publiczne. Tak orzekł ETS w wyroku z dnia 3 kwietnia 2008 r. C 442/05. 8 / 11
Działalność gospodarcza podlegająca VAT, to działalność mająca charakter stały, wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez podmiot, który ją wykonuje. Przy czym pobieranie opłat samo w sobie nie może przesądzić o gospodarczym charakterze danej działalności. Natomiast nie podlega VAT działalność organów władzy i innych podmiotów prawa publicznego, którą podejmują jako władze publiczne (organy władzy publicznej) nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością. W wyroku z dnia 13 grudnia 2007 r. w sprawie C 408/06, w którym ETS zawarł powyższą tezę, dodatkowo stwierdził on, iż funkcjonujące w charakterze organu władzy publicznej agencje sprzedaży kwot mlecznych nie prowadzą w tym zakresie działalności gospodarczej. A w konsekwencji agencje te - skupując i rozdzielając kwoty mleczne - nie są opodatkowane podatkiem VAT. Oznacza to, iż zdaniem ETS agencje dokonujące sprzedaży kwot mlecznych dokonują tych czynności w charakterze organu władzy publicznej i nie podlegają opodatkowaniu VAT. Pojęcie działalności gospodarczej jest pojęciem szerokim i obiektywnym, tj. niezależnym od jej celu i rezultatu. Dla zakwalifikowania np. przetargu na licencje telefonii komórkowej do działalności gospodarczej nie ma zatem znaczenia ani cel przetargu (tj. regulacja rynku) ani rezultat tej działalności, tj. uzyskanie przychodów (obrotu). Przydział częstotliwości w drodze przetargu służy późniejszemu uzyskiwaniu przychodów, ponieważ mimo jednorazowości zdarzenia zapewnia państwu przychody na cały okres obowiązywania licencji. Mimo zatem bezspornego zakwalifikowania przetargu na licencje telefonii komórkowej do działalności gospodarczej nie wystąpi tu jednak obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT. Wynika to stąd, iż państwo i jego instytucje przeprowadzając przetarg na licencje telefonii komórkowej wykonują działalność, do której są zobowiązane w ramach władzy publicznej. Jedynie państwowe władze są uprawnione do tego, aby udzielać poszczególnych zezwoleń na eksploatację sieci telekomunikacyjnej. Rozstrzygające dla braku VAT na organizację przetargu na licencje telefonii komórkowej jest to, że odbywa się ona na podstawie szczególnego systemu prawa publicznego obowiązującego wyłącznie państwo. Instytucje państwowe mogłyby jednak uchodzić za podatników VAT w przypadku działalności, 9 / 11
do której są zobowiązane w ramach władzy publicznej, jeżeli traktowanie ich jako niepodlegających obowiązkowi podatkowemu prowadziłoby do większych zakłóceń konkurencji (zobacz wydaną w tej sprawie opinię z dnia 7.09.2006 r. rzecznika generalnego ETS w sprawach C-284/04 i C-369/04). Tego rodzaju zakłócenia konkurencji są jednak co do zasady wykluczone, gdy na podstawie prawnych warunków ramowych w czasie przetargu na prawa do użytkowania częstotliwości wykluczone jest przez państwo, że prywatni oferenci wprowadzą na rynek usługi, które konkurować będą z usługami państwowymi. Powyższe oznacza, że przetarg na licencje telefonii komórkowej przeprowadzany przez instytucję państwową, choć stanowiący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT, jest działalnością wykonywaną w ramach władzy publicznej, niepodlegającą obowiązkowi podatkowemu. W przypadku zatem przydziału przez instytucję państwową prawa do użytkowania częstotliwości, będącego działalnością wykonywaną w ramach władzy publicznej, obowiązek podatkowy w zakresie VAT nie wystąpi. Prawo do odliczeń dla każdego podatnika VAT Podstawową zasadą obowiązującą w podatku od towarów i usług jest zasada neutralności tego podatku dla podatnika. Jego wyrazem jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Podatnik musi mieć zagwarantowaną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Przypisując podmiotowi status podatnika podatku od towarów i usług, nieodłączną tego faktu konsekwencją jest dążenie do poszukiwania, wdrażania i ochrony takich rozwiązań legislacyjnych, które zapewnią stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Istnieją bowiem przypadki, gdy status podatnika nadawany jest nie w celu pobrania podatku od podmiotu dokonującego sprzedaży, lecz celem umożliwienia mu odliczenia podatku naliczonego. Jako przykład takiej transakcji można podać nadanie statusu podatnika osobom dokonującym sporadycznej sprzedaży nowych środków transportu do innego kraju Wspólnoty. Status podatnika uprawnia, co do zasady, do odliczenia podatku naliczonego, natomiast nie zawsze powoduje automatycznie obowiązek zapłaty podatku. 10 / 11
Również na gruncie prawa polskiego nie ulega wątpliwości, że nieodłączną konsekwencją posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług jest możliwość zwrotu podatku naliczonego na rzecz takiej osoby. Z kolei rzeczywiste wykorzystanie przez podatnika składnika jego majątku - czy to do celów gospodarczych, publicznych czy prywatnych - uwzględnia się przy ustalaniu, jakie było przeznaczenie tego składnika tylko wtedy, gdy podatnik domaga się odliczenia w całości lub w części naliczonego podatku VAT zapłaconego w związku z nabyciem. To jest w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym. Wtedy bowiem sporządzając deklarację VAT-7 decyduje o losie podatku naliczonego z tych faktur (tak: w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Gd 393/07). 11 / 11