Temat: Podatek dochodowy od osób fizycznych i VAT przy zbyciu przez przedsiębiorcę nieruchomości Autor: Sławomir Zieleń

Transkrypt

1 Temat: Podatek dochodowy od osób fizycznych i VAT przy zbyciu przez przedsiębiorcę nieruchomości Autor: Sławomir Zieleń Problematyka opodatkowania zbycia nieruchomości, używanej w działalności gospodarczej jest na gruncie obu podatków bardzo skomplikowana. Wiele elementów na potrzeby tego opracowania potraktowano dosyć ogólnie, co oznacza, że podstawą podejmowania decyzji o opodatkowaniu zbycia musi być rzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zbycie nieruchomości w podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych Pod pojęciem zbycia rozumiemy nie tylko sprzedaż, ale też zamianę, darowiznę czy aport. W pigułce tej zajmę się wyłącznie skutkami sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Założyłem więc, że fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej jest niesporny. Działalnością gospodarczą według u.o.p.d.f. jest działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów. Jeżeli wykorzystywano do działalności gospodarczej: a) budynek mieszkalny lub jego część, b) lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, c) grunt albo d) prawo użytkowania wieczystego gruntu e) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz f) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, to ich sprzedaż nie będzie generowała przychodów z działalności gospodarczej. Sprzedaż tych składników majątkowych jest transakcją, którą zaliczamy do odpłatnego zbycia ( art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.o.p.d.f.). Z kolei sprzedaż nieruchomości wykorzystywanych do działalności gospodarczej, ujętych w ewidencji środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) nawet wycofanych z tej ewidencji przed upływem 6 lat będzie odzwierciedlona w działalności gospodarczej. Gdyby już jej formalnie nie prowadzono (wyrejestrowano firmę) należy taką sprzedaż opodatkować jako działalność gospodarczą na zasadach ogólnych.

2 Rozpoznanie przychodu Następuje, choćby nie zapłacono za nieruchomość. Wystarczy, że kwota za którą sprzedaliśmy, jest już należna. Przychodem jest kwota, która została wpisana na akcie notarialnym. Akt ten przy sprzedaży nieruchomości sporządzamy obowiązkowo. Oprócz aktu, przedsiębiorca powinien wystawić fakturę potwierdzającą tą sprzedaż. Sprzedaż nieruchomości należy odróżnić od zwrotu nakładów. Jeżeli dzierżawimy grunt i wybudujemy na nim obiekt gospodarczy, to kwota jaką zwrócił nam właściciel gruntu, nie będzie stanowiła naszego przychodu pod warunkiem, że wydatków związanych z tą budową nie rozliczono w kosztach. Zwolnić można przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 sierpnia 2001r. o szczególnych zasadach odbudowy, remontów i rozbiórek obiektów budowlanych zniszczonych lub uszkodzonych w wyniku działania żywiołu. Nie skorzystamy przy zbyciu w ramach działalności gospodarczej ze zwolnień: mieszkaniowych meldunkowych. Koszty podatkowe przy sprzedaży nieruchomości towaru handlowego Są one równe wydatkom poniesionym w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży, nie wyłączonym z kosztów ustawami podatkowymi ( art. 23 u.o.p.d.f.). Chodzi więc głównie o koszt zakupu. Koszty podatkowe przy sprzedaży nieruchomości środków trwałych Przy zakupie nieruchomości, koszty tej transakcji rozlicza się przez tzw. amortyzację. Może być ona np. liniowa, degresywna, indywidualna, obniżona, podwyższona - w zależności od charakteru nieruchomości. Cenę nabycia należy podwyższyć o wydatki dokonane w celu ulepszenia nieruchomości. Pojęcie ulepszenia na gruncie przepisów podatkowych jest mało precyzyjne. Mówi ono o przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji za kwotę przekraczającą zł. Chodzi o takie prace, które powodują wzrost wartości użytkowej nieruchomości. Ten wzrost może być motywowany np.: wydłużeniem okresu używania, zwiększeniem zdolności wytwórczych, polepszeniem standardu usług świadczonych na tych nieruchomościach, obniżeniem kosztów eksploatacji. Normy te nie rozwiewają wszystkich wątpliwości związanych np. z remontem kapitalnym. Czy wymiana okien będzie remontem (który można uwzględnić w kosztach bieżących), czy też modernizacją (która w kosztach znajdzie się poprzez odpisy amortyzacyjne)? W tym przypadku opowiadam się za remontem nawet jak wymienimy stare okna drewniane na nowe, plastikowe.

3 Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w trakcie użytkowania nieruchomości. Przy dokonywaniu sprzedaży, niedokonane jeszcze odpisy amortyzacyjne należy potraktować jako koszt. Przykład Od zakupionej nieruchomości (wartość początkowa 1 mln zł) dokonano odpisów amortyzacyjnych w wysokości 800 tys. zł. Przy sprzedaży możemy odliczyć jeszcze 200 tys. zł z tytułu nieuwzględnienia odpisów w tej wysokości w dotychczasowych kosztach. Jeżeli nieruchomość sprzedano za 1,5 mln zł, to dochód z tej transakcji wyniósł 1,3 mln złotych. Oczywiście kosztem będą też wydatki poniesione na zorganizowanie sprzedaży (np. opłaty notarialne). Jeżeli na zakup nieruchomości przedsiębiorca zaciągnął kredyt wówczas: a) odsetki zapłacone do dnia przekazania nieruchomości do używania podwyższają wartość początkową do amortyzacji (są uwzględnione w odpisach amortyzacyjnych); b) odsetki zapłacone po dniu wskazanym w pkt. (a) są kosztami podatkowymi w momencie ich poniesienia. Charakteru kosztów sprzedaży nie mają odsetki, o których mowa w pkt. (b). Są one bowiem ponoszone w celu osiągnięcia przychodu, w trakcie eksploatacji nieruchomości i stanowią koszt bieżący. Opodatkowanie dochodu Dochód ze sprzedaży składników majątkowych przedsiębiorstwa należy zsumować z innymi dochodami z działalności gospodarczej. Zbywca zapłaci od dochodu z tej transakcji podatek, w wysokości równej stawce płaconej od działalności gospodarczej. Jeżeli zbywca opodatkowany jest na zasadach ogólnych, zapłaci 18% lub 32% dochodu. Liniowiec 19% dochodu. Ryczałtowiec - 3% od przychodu. A opodatkowany karta podatkową? Ten nie zapłaci w ogóle. Podatnik CIT zapłaci 19% dochodu. Podatek VAT Sprzedaż nieruchomości z majątku związanego z działalnością gospodarczą podlega ustawie o podatku od towarów i usług. Dokonując więc tej transakcji, wystawiamy fakturę VAT na żądanie nabywcy nieruchomości. Czym jest samodzielna działalność gospodarcza w tym podatku? Obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów

4 zarobkowych. Nie jest istotna rejestracja przedsiębiorstwa w ewidencji. Wystarczy założenie, że sprzedawana nieruchomość miała być przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej (np. w zakresie najmu). Eliminuje to ją z majątku prywatnego, którego zbycie nie podlega podatkowi VAT. Obowiązek podatkowy Powstaje on z chwilą: otrzymania całości (części) zapłaty w tej części, nie później jednak niż 30 dnia od momentu jej wydania. Jeżeli sprzedawcą jest mały podatnik, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania całości (części) zapłaty, nie później jednak niż 90 dnia po wydaniu nieruchomości. Bardzo ważne jest to, że moment wydania nieruchomości nie musi być tożsamy z datą sporządzenia aktu notarialnego. Wydać nieruchomość można szybciej (np. protokołem zdawczo odbiorczym). W tym też momencie powstaje obowiązek podatkowy. Podstawa opodatkowania Jest nią kwota, za którą sprzedaliśmy nieruchomość. Pomniejsza się ją o należny podatek VAT. Jeżeli budynek sprzedaje się razem z gruntem, z podstawy opodatkowania nie wyodrębniamy wartości gruntu. A jeżeli budynek zajmuje tylko część gruntu? Wówczas można uznać, że grunt liczy się tylko po obrysie budynku. W moim przekonaniu nie jest to koncepcja poprawna. Uważam, że chodzi o całą działkę (zabudowaną) objętą jednym wpisem w ewidencji gruntów. Problem w tym zakresie może pojawić się też wówczas, gdy jedną działkę zajmuje kilka budynków, a wszystko objęte jest jednym wpisem w ewidencji. Jeżeli przy ich zbywaniu stosujemy różne stawki, albo jedna sprzedaż jest zwolniona a inna opodatkowana wówczas powstaje dylemat jak podzielić grunt. Wydaje się, że proporcjonalnie do powierzchni zajmowanej przez te budynki. Podobnie jak sprzedaż, na gruncie podatku VAT, traktowany jest tzw. leasing finansowy. Stawki i zwolnienia w podatku VAT, sprzedaży nieruchomości Przy transakcjach sprzedaży nieruchomości obowiązuje stawka podstawowa 23%. Wyjątkowo można stosować 8% przy sprzedaży nieruchomości mieszkalnych objętych pojęciem budownictwa społecznego. W niektórych sytuacjach możemy też zastosować zwolnienie. Duże problemy rodzi sprzedaż lokalu mieszkalnego z garażem lub miejscem parkingowym. Jeżeli garaż jest odrębnym lokalem użytkowym wówczas należy go opodatkować przy zbyciu stawką 23%. W sytuacji, gdy garaż (miejsce parkingowe) są przynależnościami lokalu mieszkalnego, przy ich zbywaniu stosujemy stawkę właściwą dla lokalu mieszkalnego.

5 Budownictwo mieszkaniowe społeczne Przez obiekty tego budownictwa rozumie się budynki mieszkalne (PKOB 11) oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych (PKOB 12). Chodzi tutaj o budynki o powierzchni poniżej 300m 2 bądź lokale, których powierzchnia nie przekracza 150m 2. Jeżeli np. sprzedawany lokal ma powierzchnię 200m 2, to preferencyjną stawką 8% obejmiemy odpłatność za 150m 2, a do odpłatności za 50m 2, zastosujemy stawkę 23%. Zwolnienie z VAT Dotyczy ono sprzedaży: a) terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę) b) budynków, budowli (ich części), z wyjątkiem gdy: sprzedaż jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia - lub przed nim, albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku (budowli ) lub ich części, upłynęło nie więcej niż 2 lata c) budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt (b), pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Jednakże ze zwolnienia o którym mowa w pkt. (b) można zrezygnować. Rezygnacja polega na wyborze opodatkowania sprzedaży nieruchomości, jeżeli dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Zwolnienie opisane pod literą (b) odnosi się do pierwszego zasiedlenia. Czym jest to zasiedlenie? Ustawa o p.t.u. definiuje to pojęcie jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu (jeżeli wydatki na ten cel w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej).

6 Pierwsze zasiedlenie należy odnosić zarówno do budynków mieszkalnych jak i użytkowych. Zasiedlać można wielokrotnie np. po każdym ulepszeniu. Jednakże skutki podatkowe w VAT wiążą się z pierwszym zasiedleniem. Chodzi więc tutaj nie tylko o zasiedlenie w postaci opodatkowanej sprzedaży nieruchomości, ale również o usługi wykonywane na tej nieruchomości przez właściciela. Przykład Przedmiotem sprzedaży w roku 2012 jest budynek mieszkalny, w którym znajdują się dwa lokale mieszkalne i dwa użytkowe. Lokale mieszkalne zostały wynajęte w roku 2009 i Jednakże czynsz za nie korzystał ze zwolnienia od VAT, a więc nie doszło do pierwszego zasiedlenia. Dwa lokale użytkowe wynajęto w roku 2011 (pierwsze zasiedlenie). Nie upłynęło jednak od pierwszego zasiedlenia więcej niż dwa lata. Nie można więc skorzystać z tego zwolnienia. Zgodzić się należałoby także z koncepcją że pierwsze zasiedlenie części budynku, który potem jest przedmiotem sprzedaży, wywiera skutki dla całego obiektu. Zwolnienie opisane pod lit (a) dotyczy sprzedaży terenów niezabudowanych i innych niż tereny budowlane lub przeznaczone pod budowę. Gdzie należy poszukiwać informacji o charakterze zbywanych gruntów? Po pierwsze, sprawdzić status tych terenów w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez starostwa. Jeżeli zgodnie z nią, grunt jest zabudowany albo zurbanizowany ze zwolnienia nie skorzystamy. Po drugie w zakresie przeznaczenia pod zabudowę danych powinniśmy poszukiwać w planie zagospodarowania przestrzennego, jeśli nie znajdziemy tych informacji w ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli takiego planu nie ma w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Skutki sprzedaży nieruchomości środka trwałego u zbywcy Jeżeli sprzedaż została dokonana w okresie 10 lat od roku oddania tego środka do użytkowania, sprzedawca musi skorygować część podatku odliczonego przy nabyciu tej nieruchomości. Najbardziej istotna jest korekta dotycząca sprzedaży zwolnionej. Przykład Przedsiębiorca nabył nieruchomość za 1 mln zł tys. zł. VAT w 2005 roku. VAT z tytułu korekty rocznej rozliczał już 7 lat (po 22 tys. zł rocznie tj. 154 tys. zł.). Sprzedaż nieruchomości nastąpiła w roku 2012r. Jeżeli sprzedaż ta jest opodatkowana, wówczas skutków korekty nie będzie żadnych. Jeżeli zaś zbycie to jest zwolnione od podatku, wówczas należy oddać 66 tys. zł (pozostały 3 lata x 22 tys. zł.).

7 Rejestracja czynności sprzedaży w kasie fiskalnej Sprzedaż nieruchomości na rzecz osoby fizycznej nie prowadzącej działalności rodzi obowiązek jej zaewidencjonowania w kasie fiskalnej. Jednakże czynność taka została zwolniona z obowiązku zaewidencjonowania w kasie fiskalnej do końca 2012 roku na mocy rozporządzenia Ministerstwa Finansów. Literatura: Interpretacja Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia r. nr BI/ /07 Sławomir Zieleń Obrót nieruchomościami a podatki dochodowe i VAT. Problemy praktyczne 2011 Wyd. Unimex Wyrok NSA z dnia r. sygn. akt I FSK 964/09 Wyrok WSA w Gdańsku z dnia r. sygn. akt I SA/Gd 297/09 Wyrok WSA w Gliwicach z dnia r. sygn. akt III SA/Gl 36/09 Wyrok WSA w Warszawie z dnia r. sygn. akt III SA/Wa 1359/10 Wyrok WSA w Warszawie z dnia r., sygn. akt III SA/Wa 823/09.