ROZDZIA VII NIEZBÊDNE ELEMENTY KONSTRUKCJI PODATKU

Transkrypt

1 ROZDZIA VII NIEZBÊDNE ELEMENTY KONSTRUKCJI PODATKU 1. Istota problemu. Elementy konstrukcji podatku mo na podzieliæ na dwie grupy: a) elementy niezbêdne, które musz¹ wyst¹piæ w ka dym podatku tak, aby móg³ byæ on zaliczony do tej instytucji prawnej ich istnienie decyduje o tym, e mamy do czynienia z podatkiem, b) elementy fakultatywne, które mog¹, lecz nie musz¹ byæ elementem konstrukcji podatku, niemniej bardzo czêsto (z regu³y) wystêpuj¹. Do elementów niezbêdnych konstrukcji prawnej podatku nale y zaliczyæ: podmiot, przedmiot, podstawê opodatkowania, stawki oraz terminy i zasady p³atnoœci. Teoretycznie zbiór elementów faktycznych jest otwarty: ustawodawca mo e wprowadziæ wiele dodatkowych elementów, zgodnie ze swymi celami i zamierzeniami. Najczêœciej jednak pojawia siê tu piêæ dodatkowych elementów: okres podatkowy, ewidencja podatkowa, ulgi i przywileje podatkowe, zwolnienia przedmiotowe oraz zwrot podatku (zob. rozdzia³ VIII). 2. Podmiotowoœæ prawnopodatkowa. Podmiotami prawa podatkowego s¹ wszelkie jednostki, podmioty b¹dÿ grupy, na które przepisy prawa podatkowego nak³adaj¹ okreœlone obowi¹zki lub przyznaj¹ im uprawnienia o charakterze prawnopodatkowym. Wystêpuj¹cy w literaturze podzia³ na podmioty uprawnione organy podatkowe oraz zobowi¹zane podatników, mimo ograniczonej przydatnoœci praktycznej, bêdzie stosowany w dalszych czêœciach niniejszej publikacji w nieco zmodyfikowanej postaci. 78

2 W wyniku ewolucji wspó³czesnego prawa podatkowego pojawi³y siê nowe podmioty, które wesz³y w orbitê prawa podatkowego, mimo e nie ci¹ y na nich obowi¹zek podatkowy. Przede wszystkim nast¹pi³ rozwój uprawnieñ prawnopodatkowych, które przys³uguj¹ podmiotom bêd¹cym tradycyjnie podmiotami wy³¹cznie lub g³ównie zobowi¹zanymi na gruncie prawa podatkowego. Wspó³czeœnie podmioty prawa podatkowego dzieli siê na szeœæ grup. S¹ to: 1) podatnicy, 2) p³atnicy, 3) inkasenci, 4) nastêpcy prawni podatników, p³atników i inkasentów, 5) podmioty, które jako osoby trzecie odpowiadaj¹ za zaleg³oœci podatkowe albo nale noœci bud etowe podmiotów wymienionych w pkt 1)-3), 6) inne podmioty niewymienione w pkt 1)-5), które posiadaj¹ wy³¹cznie okreœlone uprawnienia prawnopodatkowe, a przede wszystkim prawo do zwrotu podatku. Najistotniejsze znaczenie z punktu widzenia konstrukcji prawa podatkowego maj¹ oczywiœcie podatnicy, p³atnicy i inkasenci. Niezbêdnym elementem konstrukcji jest wy³¹cznie podatnik: pozosta- ³e podmioty mog¹, lecz nie musz¹ wyst¹piæ. 3. Podatnik jako podmiot, na którym ci¹ y obowi¹zek podatkowy. W prawie polskim podatnik by³ definiowany w dwoisty sposób. Na gruncie ustawy o zobowi¹zaniach podatkowych by³ to podmiot obowi¹zany do uiszczenia podatku z tytu³u ci¹ ¹cego na nim obowi¹zku podatkowego. W ustawach podatkowych by³ on definiowany szerzej (prawid³owo), jako podmiot, na którym ci¹ y obowi¹zek podatkowy 34. Ordynacja podatkowa, likwiduj¹c tê dwoistoœæ, wprowadzi³a pojêcie podatnika w szerszym znaczeniu. Podatnik jest instytucj¹ prawn¹ istniej¹c¹ wy³¹cznie na gruncie prawa podatkowego. Nie jest istotne, aby podatnik mia³ równie podmiotowoœæ na gruncie innych dzia³ów prawa. Podatnikami mog¹ byæ wszelkie podmioty, na których ci¹ y obowi¹zek podatkowy. Przyk³adowo od dnia 1 stycznia 2001 r. podatnikami podatku od towarów i us³ug s¹ spó³ki cywilne, które nie s¹ podatnikami w rozumieniu przepisów o prowadzeniu dzia³alnoœci gospodarczej. Podatnikami mog¹ byæ zarówno podmioty re- 34 B. Brzeziñski, M. Kalinowski, A. Olesiñska, Zobowi¹zania podatkowe, s

3 alnie istniej¹ce osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemaj¹ce osobowoœci prawnej, jak i osoby, których podmiotowoœæ istnieje wy³¹cznie na gruncie prawa podatkowego. 1. Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemaj¹ca osobowoœci prawnej, podlegaj¹ca na mocy ustaw podatkowych obowi¹zkowi podatkowemu. 2. Ustawy podatkowe mog¹ ustanawiaæ podatnikami inne podmioty ni wymienione w 1. (art. 7 Ordynacji podatkowej) 4. Podatnik indywidualny a podatnik grupowy. Podatnikiem mo e byæ ka dy podmiot, a tak e okreœlone zbiorowoœci (rodzina, gmina, wspó³w³aœciciele). W prawie polskim dominuje podatnik indywidualny, którym jest osoba fizyczna, osoba prawna albo jednostka organizacyjna niemaj¹ca osobowoœci prawnej. Podatnik grupowy jest wyj¹tkiem: albo ma dobrowolny charakter (podatkowa grupa kapita³owa), albo jest on zwi¹zany ze wspólnym posiadaniem lub wspó³w³asnoœci¹ rzeczy (praw), albo jest stron¹ okreœlonych czynnoœci cywilnoprawnych, które s¹ z istoty czynnoœciami wielostronnymi. W przysz³oœci podatnik grupowy pojawi siê prawdopodobnie równie w przypadku podatku katastralnego, podatku od towarów i us³ug w rolnictwie oraz podatków poœrednich (od towarów i us³ug oraz akcyzowego) w stosunku do podatkowych grup kapita³owych. Grupowego podatku dochodowego od osób fizycznych, np. w którym rodzina mia³aby zyskaæ podmiotowoœæ prawnopodatkow¹, raczej nie nale y siê spodziewaæ. Podatnik grupowy jest wspó³czeœnie wyj¹tkiem w unormowaniach podatkowych. Jego wprowadzenie wi¹ e siê ze specyfik¹ konstrukcji, gdzie przedmiot opodatkowania albo z istoty mo e byæ we w³adaniu lub byæ w³asnoœci¹ grupy albo czynnoœæ bêd¹ca przedmiotem opodatkowania jest z istoty czynnoœci¹ wielostronn¹. 5. Pojêcie p³atnika. P³atnik jest zdefiniowany poprzez swoje obowi¹zki wynikaj¹ce z przepisów prawa podatkowego. Jest on obowi¹zany do: obliczenia podatku (zaliczki, przedp³aty, raty), który jest nale ny od podatnika, wzglêdnie stwierdzenia, e zobowi¹zanie podatkowe nie powsta³o, pobrania obliczonej w powy szy sposób kwoty podatku, 80

4 wp³acenia jej w obowi¹zuj¹cym terminie organowi podatkowemu. Wy³¹czn¹ podstawê nadania danemu podmiotowi statusu prawnego p³atnika jest przepis prawa podatkowego. Prawo nie przewiduje z zasady dobrowolnego nadania tego statusu na mocy umowy zawartej miêdzy podatnikami, a tak e decyzji organu podatkowego. 6. Przymusowy charakter instytucji p³atnika. P³atnik nie mo e zrezygnowaæ ze swoich obowi¹zków, ani podatnik nie mo e go z nich zwolniæ; dotyczy to tak e w³aœciwego organu podatkowego. Pierwszy wy³om w tej zasadzie uczyni³ art Ordynacji podatkowej, który dopuszcza zwolnienie p³atnika z obowi¹zku pobrania podatku lub zaliczki na podatek moc¹ decyzji organu podatkowego. Organ ten mo e wydaæ tê decyzjê wy³¹cznie na wniosek podatnika. Z tytu³u poboru podatków na rzecz bud etu pañstwa mo e przys³ugiwaæ p³atnikowi wynagrodzenie. W przypadku podatków pobieranych na rzecz bud etów samorz¹dowych wynagrodzenie to mo e byæ wprowadzone uchwa³¹ rady gminy. Zasad¹ jest, e p³atnik jest obowi¹zany obliczyæ, pobraæ i wp³aciæ podatek (zaliczkê na podatek, ratê podatku) od podatnika, którym jest inny podmiot ni p³atnik. Wyj¹tkiem jest przypadek podatku o grupowym charakterze podatnika, gdzie p³atnik ma obowi¹zek obliczyæ, pobraæ i wp³aciæ podatek, który z innego tytu³u ci¹ y na tym podmiocie jako podatniku. 7. P³atnik w prawie polskim. Definicja p³atnika na gruncie ustawy o zobowi¹zaniach podatkowych budzi³a zastrze enia, gdy poza niejasnym sformu³owaniem strony podmiotowej nie definiowa³a tytu³u prawnego, na podstawie którego p³atnik wykonywa³ swoje obowi¹zki i uprawnienia 35. Ordynacja podatkowa definiuj¹c w sposób precyzyjny to pojêcie, wskazuje na podmioty mog¹ce byæ p³atnikiem (osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemaj¹ce osobowoœci prawnej), analogicznie jak w przypadku definicji podatnika. Przede wszystkim jednak wskazuje na tytu³ prawny jego statusu: p³atnik wykonuje swe obowi¹zki tylko na podstawie przepisu prawa podatkowego. P³atnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemaj¹ca osobowoœci prawnej, obowi¹zana na podstawie przepisów 35 Zgodnie z art. 3 ust. 4 tej ustawy p³atnikiem by³aby osoba obowi¹zana do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i do wp³acenia go na w³aœciwy rachunek. 81

5 prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wp³acenia go we w³aœciwym terminie organowi podatkowemu. (art. 8 Ordynacji podatkowej) Brak p³atnika grupowego. Obiektywnie nie mo e istnieæ p³atnik grupowy; równie polskie prawo podatkowe nie przewiduje mo liwoœci istnienia tego rodzaju p³atnika. 8. Pojêcie inkasenta. Inkasentem jest podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemaj¹ca osobowoœci prawnej) obowi¹zany na podstawie przepisu prawa podatkowego do poboru podatku od podatnika i do jego wp³aty organowi podatkowemu. Ró nica miêdzy p³atnikiem a inkasentem polega na tym, e ten ostatni nie ma prawa do ustalenia wielkoœci zobowi¹zania podatkowego. Zobowi¹zanie to wynika w tym przypadku: z decyzji ustalaj¹cej, wydanej przez organ podatkowy, z mocy prawa, przy czym zarówno mo e byæ obliczone przez podatnika, jak i ustalone przez samego ustawodawcê (stawka kwotowa). Inkasentowi mo e przys³ugiwaæ wynagrodzenie z tytu³u dotrzymania terminu poboru podatków na rzecz bud etu pañstwa. W przypadku podatków pobieranych na rzecz bud etów samorz¹dowych wynagrodzenie to mo e byæ wprowadzone uchwa³¹ rady gminy. Pozosta³e rozwi¹zania dotycz¹ce p³atnika maj¹ zastosowanie równie do inkasentów. 9. Inkasent w prawie polskim. Pod rz¹dami ustawy o zobowi¹zaniach podatkowych równie inkasent by³ definiowany w niejasny sposób. W art. 3 ust. 5 ustawa ta wskazywa³a na osobê (?) obowi¹zan¹ do pobrania podatku i do wp³acenia go na w³aœciwy rachunek. Ordynacja podatkowa, precyzuj¹c podmiotow¹ stronê tej definicji, nie wskazuje jednak tak jak w przypadku p³atnika, e podstaw¹ istnienia tej instytucji jest wy³¹cznie przepis prawa podatkowego. Tak wiêc zarówno teoretycznie, jak i prawnie, jeœli ustawa podatkowa tak stanowi, inkasent mo e byæ powo³any wol¹ samych podatników oraz prawem miejscowym. Inkasentem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemaj¹ca osobowoœci prawnej, obowi¹zana do pobrania od podatnika podatku i wp³acenia go we w³aœciwym terminie organowi podatkowemu. (art. 9 Ordynacji podatkowej) 82

6 Zarówno p³atnik, jak i inkasent nie s¹ organami podatkowymi. S¹ to podmioty, które w swoisty sposób poœrednicz¹ miêdzy podatnikiem i organami podatkowymi. Szerokie pos³ugiwanie siê przez prawodawcê podatkowego tymi instytucjami zmniejsza bezpoœrednie koszty funkcjonowania organów podatkowych. Obecnie zarówno p³atnika, jak i inkasenta powo³uj¹ w danym podatku wy³¹cznie przepisy prawa podatkowego. W przysz³oœci bêd¹ to instytucje powo³ywane równie na mocy porozumienia miêdzy podatnikami. Instytucja p³atnika zosta³a upowszechniona równie na niepodatkowe nale noœci funduszy pozabud etowych i ma zastosowanie w przypadku sk³adek na ubezpieczenia spo³eczne oraz ubezpieczenia zdrowotne. P³atnicy podlegaj¹ publicznej identyfikacji dla potrzeb systemu podatkowego; nie dotyczy to jednak inkasentów. 10. Przedmiot podatku istota problemu. Przedmiotem podatku jest okreœlony w ustawie stan (faktyczny lub prawny), z którym ustawy podatkowe wi¹ ¹ powstawanie obowi¹zku podatkowego (na temat obowi¹zku podatkowego zob. rozdzia³ X). Rzadko konstrukcja okreœlonego podatku opiera siê na jednolitej koncepcji zdefiniowania przedmiotu opodatkowania, z regu³y jest to zarówno stan faktyczny, jak i prawny wi¹ e siê to z wielop³aszczyznowym sposobem definiowania przedmiotu opodatkowania. Przyk³adowo: dochód w podatku dochodowym z regu³y definiowany jest jako kwota nale na (stan prawny) albo uzyskana (stan faktyczny). Tylko w skrajnych przypadkach ustawodawca jednolicie definiuje przedmiot opodatkowania (np. w podatku od spadków, gdzie przedmiotem jest stan prawny nabycie spadku, czy podatku od psów, gdzie podlega opodatkowaniu stan faktyczny posiadania psa). Przedmiot podatku ma najistotniejsze znaczenie w ekonomicznej koncepcji podatku. To, od czego ma byæ p³acony podatek, jest zarazem dowodem wyobraÿni i wiedzy ustawodawcy co do mo liwoœci uzyskania dochodów bud etowych, jak i stopnia rozwoju prawa podatkowego. Wystêpuje w tym zakresie okreœlona zale noœæ: rozwiniête systemy podatkowe charakteryzuje dominacja finansowoprawnych przedmiotów opodatkowania, natomiast mniej zaawansowane systemy opodatkowuj¹ g³ównie mo - liwie najprostsze stany faktyczne o niefinansowym charakterze. 11. Przedmiot opodatkowania wstêpna klasyfikacja. Jak ju wspomniano, przedmiotem opodatkowania mo e byæ ka dy stan faktyczny lub prawny (zarówno obecny, jak i przysz³y), z którym ustawa podatkowa wi¹ e powstanie obowi¹zku podatkowego. Ustawodawca ma znaczn¹ (teoretycznie pe³n¹) swobodê wyboru: generalnym wyj¹tkiem jest opodatkowanie 83

7 przesz³ych (by³ych) stanów faktycznych i prawnych; ich opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjn¹ zasad¹ nie dzia³ania prawa wstecz. Przedmioty opodatkowania nale y podzieliæ na dwie grupy: stany faktyczne i stany prawne, w tym zw³aszcza prawnofinansowe. Przedmioty (stany) faktyczne wi¹ ¹ obowi¹zek podatkowy z okreœlonymi elementami rzeczywistoœci (samoistne posiadanie rzeczy, wydanie towaru, przekroczenie granicy, pobyt na okreœlonym terenie kraju itp.). Przedmioty (stany) prawne odwo³uj¹ siê do œciœle okreœlonych zdarzeñ lub stanów prawnych, takich jak zawarcie umowy, w³asnoœæ towarów, uprawomocnienie siê wyroku s¹dowego, itp. Przedmioty o charakterze prawnofinansowym maj¹ te charakter prawny, lecz odwo³uj¹ siê do specyficznych kategorii (instytucji) prawnofinansowych, zw³aszcza takich jak obrót (przychód), dochód, wartoœæ maj¹tku czy kwota wydatku (bêd¹ca, jak i nie bêd¹ca kosztem uzyskania przychodów). Dominuj¹ce znaczenie fiskalne maj¹ podatki odwo³uj¹ce siê w przedmiocie opodatkowania do obrotu oraz do dochodu. Najczêœciej jednak sposób zdefiniowania przedmiotu opodatkowania ma charakter z³o ony; opodatkowany jest g³ównie okreœlony stan prawnofinansowy, który jest jednak uzupe³niony o opodatkowanie dodatkowych stanów faktycznych. 12. Podstawowe kategorie finansowoprawne bêd¹ce przedmiotem opodatkowania. Obecnie s¹ to: obrót, dochód, maj¹tek, wydatek. A. Obrót (przychód) jest to kwota nale na (wyj¹tkowo otrzymana) z tytu³u wykonywanych przez podatników czynnoœci podlegaj¹cych opodatkowaniu albo wartoœæ towarów i us³ug w przypadku, gdy czynnoœci te wykonywane s¹ bez pobrania nale noœci. Kwota nale na (otrzymana) jest dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania pomniejszana o: rabaty (bonusy, bonifikaty, obni ki, skonta itp.), których udzielono po wydaniu towaru (wykonaniu us³ugi), kwoty nale nego podatku od towarów i us³ug w przypadku podatków od wartoœci dodanej. Pod pojêciem kwoty nale nej rozumie siê stan prawnopodatkowy, w którym podatnik mo e lub móg³ wymagaæ uzyskania zap³aty (œwiadczenie wzajemne) za wykonan¹ czynnoœæ niezale nie od tego, czy jej za ¹da³ lub czy moc¹ umowy roz³o y³ j¹ w czasie, wzglêdnie odroczy³ p³atnoœæ albo nawet formalnie zrezygnowa³ z jej otrzymania. Obrót z zasady jest kwot¹ nale n¹ (memoria³ow¹), przez co brak faktycznego otrzymania przez podatnika zap³aty (œwiadczenia wzajemnego) nie ma jakiegokolwiek znaczenia dla okreœlenia przedmiotu opodatkowania. Równie umorzenie, bezskutecznoœæ egzekucji nale noœci czy te fak- 84

8 tyczna jej nieœci¹galnoœæ nie maj¹ jakiegokolwiek znaczenia dla okreœlenia kwoty obrotu. W przypadku otrzymania przez podatnika zaliczek, zadatków, przedp³at lub rat problem jest (i mo e byæ) rozstrzygany przez ustawodawcê w zró - nicowany sposób. Wystêpuj¹ w tym przypadku trzy mo liwe warianty: zasada pierwszeñstwa: podlega opodatkowaniu wydanie towaru albo otrzymanie zap³aty (ca³oœci lub czêœci) zale nie co bêdzie pierwsze, zasada nieopodatkowania zap³aty otrzymanej przed wydaniem towaru lub wykonaniem us³ugi, zasada poœrednia, polegaj¹ca na opodatkowaniu wy³¹cznie zaliczek wynosz¹cych co najmniej 50% ceny (rozwi¹zanie obowi¹zuj¹ce w Polsce przed przyst¹pieniem do UE). Obrót nie ulega zmniejszeniu o jakiekolwiek wydatki podatnika, w tym zw³aszcza zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, w tym te podstawowym sensie ró ni siê on od dochodu (zob. pkt B). Obrót jest kategori¹ okreœlonego okresu podatkowego. W prawie polskim dla potrzeb podatku od towarów i us³ug oraz podatku akcyzowego jest to miesi¹c kalendarzowy. W przypadku podatku od czynnoœci cywilnoprawnych nie wystêpuje okres podatkowy, a przedmiotem opodatkowania jest odrêbnie ka da czynnoœæ cywilnoprawna. B. Dochód jest to kwota przychodu podatnika pomniejszona o koszty jego uzyskania. Dla konstrukcji dochodu istotne znaczenie maj¹ tym razem dwie w odró nieniu od obrotu kategorie, s¹ to: przychody i koszty uzyskania przychodów. Dodatnia ró nica miêdzy tymi kategoriami w okresie podatkowym, którym jest z regu³y rok, jest dochodem, ujemna strat¹. Tylko dochód mo e byæ w ca³oœci lub w czêœci przes³ank¹ ustalenia podstawy opodatkowania. Przychód jest kategori¹ zbli on¹ do obrotu, gdy równie jest kwot¹ nale n¹, pomniejszon¹ o rabaty oraz o kwotê nale nego podatku od towarów i us³ug. Ró nice miêdzy przychodem a obrotem polegaj¹ g³ównie na tym, e: zaliczki nie s¹ przychodem (s¹ dochodem przysz³ych okresów), nie wystêpuje z regu³y w podatkach dochodowych pojêcie czynnoœci podlegaj¹cych opodatkowaniu, przez co przychód uzyskuje siê niezale nie od causy jego uzyskania pod warunkiem, e przysporzenie ma charakter definitywny i trwa³y; zbli on¹, choæ nie identyczn¹ kategori¹ do pojêcia czynnoœci podlegaj¹cych opodatkowaniu jest pojêcie Ÿród³a przychodów nie wystêpuje ono jednak we wszystkich podatkach dochodowych, przychód jest co do zasady kwot¹ otrzyman¹, czyli ma kasowy charakter; wyj¹tkiem jest definiowanie memoria³owe przychodu (kwota 85

9 nale na), dotyczy to z regu³y przychodów z czynnoœci z natury rzeczy powtarzalnych, w tym zw³aszcza z dzia³alnoœci gospodarczej. Koszt uzyskania przychodu. Pod pojêciem kosztu uzyskania przychodów rozumie siê te wydatki (œciœlej zobowi¹zania podatnika oraz czynnoœci podatnika), które poniesiono w celu uzyskania przychodów. Celowoœæ wydatków lub czynnoœci podatnika mo e byæ rozumiana w dwojaki sposób: przyczynowo-skutkowy albo potencjalny. W rozumieniu pierwszym tylko te wydatki i czynnoœci s¹ kosztem uzyskania przychodów, które faktycznie spowodowa³y jego uzyskanie, mo na wiêc udowodniæ, e uzyskany przychód jest bezpoœrednim skutkiem wydatku czy te czynnoœci. W rozumieniu drugim celowoœæ wydatku czy te czynnoœci rozumie siê w ten sposób, e czynnoœæ ta czy wydatek w sensie racjonalnym powinna spowodowaæ uzyskanie przychodu, natomiast nie jest prawnie istotne, czy faktycznie to nast¹pi³o. W prawie polskim ustawodawca opowiada siê za drugim potencjalnym rozumieniem tego pojêcia, przy czym orzecznictwo s¹dowe oraz praktyka skarbowa s¹ na ten temat niejednoznaczne i wewnêtrznie sprzeczne 36. Koszty uzyskania przychodów mo na podzieliæ na rzeczywiste i normatywne (prawne). Te pierwsze polegaj¹ na rzeczywistym poniesieniu przez podatnika okreœlonego wydatku, który rozumie siê jako zobowi¹zanie do dokonania zap³aty, a nie sam¹ zap³atê. Koszty normatywne s¹ wy- ³¹cznie konstrukcj¹ prawa podatkowego: ustawodawca podatkowy nakazuje uznaæ okreœlone kwoty za koszt, niezale nie od faktycznego ponoszenia jakiegokolwiek wydatku. Kosztami normatywnymi s¹ przede wszystkim: amortyzacja œrodków trwa³ych oraz wartoœci niematerialnych i prawnych, niektóre okreœlone przez ustawodawcê rezerwy (od 1 stycznia 2003 r. odpisy aktualizuj¹ce), stracone wierzytelnoœci, oraz dochody funduszy tworzonych przez podatnika. Do ogólnych cech kosztów uzyskania przychodów nale y zaliczyæ: 1) memoria³owy charakter kosztem jest ju zobowi¹zanie do poniesienia okreœlonych wyp³at z tytu³u zakupu dóbr, towarów, us³ug czy te pracy, nie zaœ samo fizyczne przeniesienie posiadanych œrodków pieniê nych, czy te okreœlona czynnoœæ bankowa zap³aty, 36 Przyk³adem szczególnie kontrowersyjnego wyroku SN jest m.in. wyrok z dnia 26 wrzeœnia 1996 r. II ARN 47/96, gdzie m.in. stwierdzono, e: Wydatki na rzecz udzia³owców (akcjonariuszy) spó³ki prawa handlowego stanowi¹ dla niej koszty uzyskania przychodu tylko wtedy, gdy zosta³y poniesione z tytu³u pozostawania udzia³owców ze spó³k¹ w stosunku pracy (art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych). Wyrok ten spotka³ siê z krytyczn¹ ocen¹ w piœmiennictwie (m.in. glosa P. Rybaczyka BISP Nr 10/97). 86

10 2) podporz¹dkowanie w stosunku rocznym przychodom kosztem uzyskania przychodu w danym roku s¹ koszty: rzeczywiœcie poniesione, je eli zwi¹zane s¹ z przychodem tego roku, nawet gdyby by³y poniesione w latach poprzednich, zarachowane, czyli które nie by³y, lecz bêd¹ dopiero poniesione w przysz³ych latach, ale s¹ zwi¹zane z przychodem tego roku, rzeczywiœcie poniesione, których nie mo na przypisaæ do przychodu konkretnego roku. Koszty uzyskania przychodu nie s¹ w prawie polskim zdefiniowane w sposób precyzyjny, co powoduje, e stanowi¹ jeden z najwa niejszych czynników ryzyka podatkowego, z którym spotyka siê podatnik. Dochód jest nadwy k¹ przychodu nad kosztami uzyskania w danym roku podatkowym. Ró nica ujemna jest strat¹. Strata mo e zmniejszaæ dochód w piêciu kolejnych nastêpuj¹cych po sobie latach podatkowych. Jest to jednak uprawnienie prawnopodatkowe, które nie nale y do istoty tej instytucji. Z regu³y dochód jest dla potrzeb podatkowych zwiêkszony lub zmniejszony o okreœlone wielkoœci: jest to ju jednak problem okreœlenia podstawy opodatkowania. C. Maj¹tek jako przedmiot opodatkowania. Dla potrzeb podatkowych pod tym pojêciem nale y rozumieæ w znaczeniu szerszym ogó³ pasywów i aktywów podatnika, i w znaczeniu wê szym tylko aktywa podatnika. Z regu³y dla potrzeb podatków dochodowych oraz podatków od spadków maj¹tek jest rozumiany w sensie szerszym, dla potrzeb podatków maj¹tkowych wêziej, jako rzeczy oraz prawa bêd¹ce w³asnoœci¹ lub w samoistnym posiadaniu podatnika. Z zasady nie wystêpuj¹ podatki obci¹ aj¹ce ³¹cznie ca³oœæ maj¹tku podatnika: przedmiotem opodatkowania s¹ z regu³y tylko okreœlone jego elementy, a zw³aszcza nieruchomoœci i œrodki transportu. D. Wydatek jako przedmiot opodatkowania. Istot¹ tego przedmiotu jest przyjêcie przez podatnika zobowi¹zania do dokonywania okreœlonego wydatku na podstawie causy z zakresu prawa cywilnego oraz prawa pracy. Nie jest natomiast istotne, czy faktycznie przekazano z tego tytu³u œrodki pieniê ne lub przekazano rzeczy lub us³ugi bêd¹ce form¹ zap³aty. Z regu³y przedmiotem opodatkowania s¹ tylko niektóre wydatki podatnika np. wydatki z tytu³u wynagrodzeñ lub nawet tylko ich wzrost. Z zasady nie wystêpuj¹ podatki obci¹ aj¹ce ogó³ wydatków podatnika. Bezpoœrednie opodatkowanie wydatków obecnie jest zjawiskiem zanikaj¹cym. Znacznie prostsze i skuteczniejsze fiskalnie jest poœrednie opodatkowanie podmiotów wydatkuj¹cych poprzez podatki typu obrotowego. 87

11 Wybór przez ustawodawcê podatkowego podstawy opodatkowania jest podyktowany g³ównie wzglêdami o charakterze prakseologicznym, niekiedy ideologicznym. Istotnym czynnikiem w wyborze przedmiotu opodatkowania jest równie tradycja systemu podatkowego danego kraju. Wspó³czeœnie nastêpuje proces upodabniania siê systemów podatkowych ró nych pañstw zwi¹zany z otwarciem rynków i globalizacj¹ gospodarki. 13. Podstawa opodatkowania istota pojêcia. Podstaw¹ opodatkowania jest iloœciowe lub wartoœciowe ujêcie przedmiotu opodatkowania za okres podatkowy (chyba e okres podatkowy nie wystêpuje, to podstawê opodatkowania przyjmuje siê w wysokoœci na okreœlon¹ datê zob. rozdzia³ VIII), przy czym: mo e ulec ona zmniejszeniu o zastosowane przez podatnika ulgi podatkowe odliczane od podstawy opodatkowania, ulega zwiêkszeniu o ewentualnie zastosowane w stosunku do podatnika sankcje prawnopodatkowe zwiêkszaj¹ce podstawê opodatkowania oraz obowi¹zkowe zwiêkszenia tej podstawy. Zasad¹ jest, e podstawa opodatkowania jest wyra ona w sposób wartoœciowy (w pieni¹dzu). W przypadku stawek kwotowych podstawa opodatkowania wyra ona jest w jednostkach naturalnych (sztukach, metrach, tonach, litrach itp.). 14. Wielkoœæ podstawy opodatkowania. Zasad¹ jest, e wielkoœæ podstawy opodatkowania okreœla podatnik w deklaracji (zeznaniu) podatkowym, na podstawie w³asnej wiedzy, a zw³aszcza prowadzonej ewidencji lub zgromadzonej dokumentacji, chyba e do okreœlenia podstawy opodatkowania jest obowi¹zany p³atnik, inkasent, albo organ podatkowy lub inny uprawniony organ (organ kontroli skarbowej). Zmiana podstawy opodatkowania mo e nast¹piæ w wyniku: 1) zmiany deklaracji dokonanej przez podatnika, 2) w wyniku wydania decyzji okreœlaj¹cej (deklaratoryjnej) wydanej przez organ podatkowy lub inny organ uprawniony, 3) zmiany decyzji konstytutywnej, ustalaj¹cej zobowi¹zanie podatkowe. Decyzje wydane w przypadku 2) mog¹ mieæ za podstawê prawid³owe zastosowanie danych, które wynikaj¹ z deklaracji lub ewidencji prowadzonej przez podatnika i ewentualnie przeprowadzonego postêpowania lub kontroli, albo s¹ wynikiem oszacowania podstawy opodatkowania. Szacowanie podstawy opodatkowania jest i musi byæ wyj¹tkiem, stosowanym w przypadku z³ej wiary w dzia³aniu podatnika lub obiektywnego braku mo - 88

12 liwoœci zastosowania innych sposobów okreœlenia podstawy opodatkowania. Wielkoœæ podstawy opodatkowania jest jednym z dwóch najistotniejszych, obok stawek podatkowych, czynników wyznaczaj¹cych kwotê podatku. We wspó³czesnych systemach podatkowych nastêpuje szczególny rozwój tej instytucji prawnej. Istnieje w tym zakresie okreœlona prawid³owoœæ czym bardziej skomplikowane s¹ zasady okreœlania podstawy opodatkowania, tym prostsze mog¹ byæ stawki (i odwrotnie). 15. Podstawa opodatkowania w prawie polskim. Podstawa opodatkowania w polskim prawie podatkowym jest z regu³y okreœlona wartoœciowo, jako okreœlona instytucja finansowoprawna. Dotyczy to nowoczesnych konstrukcji podatkowych, takich jak podatek od towarów i us³ug, podatek akcyzowy, podatki dochodowe czy podatek od czynnoœci cywilnoprawnych. Natomiast w podatkach, których przedmiotem s¹ nieruchomoœci do czasu wprowadzenia w ycie projektowanej reformy tych podatków dominuje naturalna (iloœciowa) podstawa opodatkowania. Zasad¹ jest, e podstawê opodatkowania okreœla podatnik w deklaracji na podstawie prowadzonych ewidencji albo organ podatkowy w decyzji konstytutywnej wyj¹tkiem jest szacunek podstawy opodatkowania przez organ podatkowy. Szacunek ten jest niedopuszczalny, gdy dane wynikaj¹ce z ewidencji podatkowych, uzupe³nione dowodami uzyskanymi w toku postêpowania, pozwalaj¹ na okreœlenie podstawy opodatkowania. Ordynacja ponadto przewiduje podstawowe metody szacowania, z których mo e skorzystaæ organ podatkowy. Wybór metody szacowania organ podatkowy ka dorazowo powinien uzasadniaæ. Brak uzasadnienia wyboru metody jest powa n¹ wad¹ procedury podatkowej. 1. Organ podatkowy okreœla podstawê opodatkowania w drodze oszacowania, je eli: 1) brak jest ksi¹g podatkowych lub innych danych niezbêdnych do jej okreœlenia lub 2) dane wynikaj¹ce z ksi¹g podatkowych nie pozwalaj¹ na okreœlenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszy³ warunki uprawniaj¹ce do korzystania ze zrycza³towanej formy opodatkowania. 2. Organ podatkowy odst¹pi od okreœlenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, je eli dane wynikaj¹ce z ksi¹g podatko- 89

13 wych, uzupe³nione dowodami uzyskanymi w toku postêpowania, pozwalaj¹ na okreœlenie podstawy opodatkowania. 3. Podstawê opodatkowania okreœla siê w drodze oszacowania, stosuj¹c nastêpuj¹ce metody: 1) porównawcz¹ wewnêtrzn¹ polegaj¹c¹ na porównaniu wysokoœci obrotów w tym samym przedsiêbiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokoœæ obrotu; 2) porównawcz¹ zewnêtrzn¹ polegaj¹c¹ na porównaniu wysokoœci obrotów w innych przedsiêbiorstwach prowadz¹cych dzia- ³alnoœæ o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentow¹ polegaj¹c¹ na porównaniu wartoœci maj¹tku przedsiêbiorstwa na pocz¹tku i na koñcu okresu, z uwzglêdnieniem wskaÿnika szybkoœci obrotu; 4) produkcyjn¹ polegaj¹c¹ na ustaleniu zdolnoœci produkcyjnej przedsiêbiorstwa; 5) kosztow¹ polegaj¹c¹ na ustaleniu wysokoœci obrotu na podstawie wysokoœci kosztów poniesionych przez przedsiêbiorstwo, z uwzglêdnieniem wskaÿnika udzia³ów tych kosztów w obrocie; 6) udzia³u dochodu w obrocie polegaj¹c¹ na ustaleniu wysokoœci dochodów ze sprzeda y okreœlonych towarów i wykonywania okreœlonych us³ug, z uwzglêdnieniem wysokoœci udzia³u tej sprzeda y (wykonanych us³ug) w ca³ym obrocie. 4. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie mo na zastosowaæ metod, o których mowa w 3, organ podatkowy mo e w inny sposób oszacowaæ podstawê opodatkowania. 5. Okreœlenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzaæ do okreœlenia jej w wysokoœci zbli onej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, okreœlaj¹c podstawê opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. (art. 23 Ordynacji podatkowej) 16. Stawki podatkowe istota problemu. Stawki podatkowe s¹ tym elementem prawnej konstrukcji podatku, który jest drugim najistotniejszym czynnikiem wyznaczaj¹cym kwotê podatku albo kwoty zwrotu podatku (zob. rozdzia³ VIII). Z regu³y s¹ równie przes³ank¹ wystarczaj¹c¹, gdy znane s¹ inne elementy konstrukcji podatku, takie jak podstawa opodatkowania oraz podatnik, a nie wystêpuj¹ ulgi podatkowe czy sankcje prawnopodatkowe. 90

14 Dla okreœlenia kwoty zobowi¹zania podatkowego (kwoty zwrotu podatku) obok stawek, mog¹ mieæ znaczenie równie ulgi oraz sankcje prawnopodatkowe. Ulgi bowiem mog¹ zmniejszyæ kwotê zobowi¹zania, sankcje zwiêkszaæ. 17. Rodzaje stawek. Z punktu widzenia konstrukcji danego podatku stawki nale y podzieliæ na ogólne, czyli wynikaj¹ce z zasad ogólnych tego podatku i szczególne, w tym bêd¹ce wynikiem zrycza³towania i scalenia (zob. rozdzia³ XIII). Z punktu widzenia sposobu okreœlania wielkoœci zobowi¹zania podatkowego, mo na podzieliæ je na kwotowe (kwota na jednostkê podstawy opodatkowania lub nawet podatnika) lub procentowe (stanowi¹ce okreœlony procent podstawy opodatkowania). Stawki procentowe mog¹ mieæ formê stawek: proporcjonalnych (liniowych), które nie zmieniaj¹ siê procentowo wraz ze wzrostem albo spadkiem podstawy opodatkowania (np. 22% obrotu); przy zastosowaniu tej stawki ceteris paribus relacja miêdzy kwot¹ zobowi¹zania (bez uwzglêdnienia skutków zastosowania ulg oraz sankcji) a podstaw¹ opodatkowania jest sta³a, progresywnych, które wzrastaj¹ procentowo wraz ze wzrostem podstawy opodatkowania; tu wspomniana relacja miêdzy kwot¹ zobowi¹zania a podstaw¹ opodatkowania ulega zmianie wraz ze zmian¹ podstawy opodatkowania, przy czym wystêpuje tu okreœlona korelacja; wzrost podstawy opodatkowania powoduje pogorszenie tej relacji, regresywnych, które procentowo spadaj¹ wraz ze wzrostem podstawy opodatkowania; relacja miêdzy kwot¹ zobowi¹zania a podstaw¹ opodatkowania równie ulega zmianie, przy czym w zale noœci odwrotnej jak w przypadku progresji wraz ze wzrostem podstawy opodatkowania relacja ta ulega poprawie na korzyœæ podatnika. Stawka degresywna, która spada wraz ze spadkiem podstawy opodatkowania, nie jest odrêbnym rodzajem stawki; stanowi ona inny sposób zdefiniowania stawki progresywnej. Nale y dodaæ, e w wysokoœci stawek podatkowych, w ich relacjach i zró nicowaniu s¹ zawarte okreœlone cele ustawodawcy (œwiadome lub wymuszone okolicznoœciami). Stosuj¹c obni one stawki dla okreœlonych rodzajów obrotów, dochodów czy te maj¹tku ustawodawca daje wyraz swoim zapatrywaniom na roz³o enie ciê aru podatkowego lub te wyra a okreœlone preferencje podmiotowe lub przedmiotowe. O ile przedmiotowe zró nicowanie stawek nie budzi zastrze eñ konstytucyjnych, to ró nice podmiotowe najczêœciej uznawane s¹ za sprzeczne z zasad¹ równoœci. 91

15 We wspó³czesnych systemach podatkowych dominuj¹ stawki proporcjonalne. Stawki progresywne s¹ trwa³ym elementem konstrukcji podatku dochodowego oraz podatków od nadzwyczajnych przyrostów maj¹tku, np. w wyniku spadku. 18. Stawki podatkowe w prawie polskim musz¹ byæ okreœlone ustaw¹, wyklucza to mo liwoœæ ustalania ich w drodze aktów wykonawczych. W materialnym prawie podatkowym dominuj¹ stawki procentowe i kwotowe, marginesowe znaczenie maj¹ stawki progresywne (podatek od spadków i darowizn oraz podatek dochodowy od osób fizycznych), natomiast stawka regresywna wystêpuje tylko w przypadku podatku od czynnoœci cywilnoprawnych. Obok tego wystêpuj¹ stawki mieszane o charakterze kwotowo-procentowym. W ewolucji wspó³czesnego prawa podatkowego wystêpuje charakterystyczna tendencja: odchodzenie od stosowania stawek kwotowych na rzecz procentowych proporcjonalnych w ogólnych konstrukcjach podatków, przy czym stawki kwotowe maj¹ szerokie zastosowanie w przypadku zrycza³towanych form opodatkowania (tzw. karta podatkowa). Stawki kwotowe wystêpuj¹ w podatku akcyzowym oraz podatkach od nieruchomoœci (rolnym, leœnym i od nieruchomoœci). 19. Szczególny problem zwi¹zany z konstrukcj¹ stawek podatkowych stopa poœrednia. Stopa ta jest zasad¹ ogóln¹, która mo e mieæ zastosowanie w przypadku stawek progresywnych. Jej istot¹ jest nakaz, aby z podstawy opodatkowania po potr¹ceniu podatku nie pozosta³o mniej ni pozostaje z najwy szej podstawy opodatkowania bezpoœrednio ni szego stopnia skali po potr¹ceniu podatku przypadaj¹cego od tej podstawy. Jeœli mia- ³oby pozostaæ mniej ni wynosi najwy sza podstawa wolna od podatku, podatek ustala siê w wysokoœci nadwy ki ponad kwotê najwy szej podstawy opodatkowania wolnej od podatku. Stopa poœrednia obowi¹zywa³a w prawie polskim pod rz¹dami ustawy o zobowi¹zaniach podatkowych (art. 10). 20. Terminy i zasady p³atnoœci s¹ to zasady reguluj¹ce zap³atê danego podatku. Zap³ata podatku nastêpuje w formie pieniê nej. Tylko na mocy szczególnego przepisu zap³ata mo e nast¹piæ w innej formie np. za pomoc¹ papierów wartoœciowych czy znaków skarbowych, w tym znaków skarbowych akcyzy (bêdzie o tym mowa w rozdziale XI poœwiêconym wygasaniu zobowi¹zañ podatkowych). Zap³ata podatku mo e nast¹piæ: jednorazowo, zaliczkowo lub ratalnie. Przepisy mog¹ przewidywaæ równie istnienie przedp³at na podatki. 92

16 Zap³ata jednorazowa wystêpuje w podatkach, które opodatkowuj¹ jednorazowe zdarzenia (import towarów lub us³ugi, wyp³atê dywidendy, nabycie spadku, jednorazow¹ czynnoœæ cywilnoprawn¹, darowizny) oraz mo e wystêpowaæ w podatkach o uproszczonym charakterze. Jednorazowa zap³ata nastêpuje równie w podatkach o krótkim okresie podatkowym np. o charakterze tygodniowym lub miesiêcznym. W podatkach o okresie podatkowym rocznym jednorazowa zap³ata jest wyj¹tkiem zasad¹ jest system zaliczkowy lub ratalny. Zaliczkowa i ratalna zap³ata podatku wystêpuje w podatkach o rocznym okresie podatkowym. Wyj¹tkowo mo e wyst¹piæ równie w podatkach o krótszym okresie podatkowym, je eli cechuj¹ siê one wysok¹ wydajnoœci¹ fiskaln¹, np. polski podatek akcyzowy od strategicznych dla bud etu wyrobów akcyzowych. Zaliczkowa zap³ata podatku wystêpuje w przypadku, gdy ostateczna wielkoœæ zobowi¹zania podatkowego za okres podatkowy nie jest znana ex ante. Zaliczka jest wzglêdnym zobowi¹zaniem podatkowym, gdy w przypadku gdy zobowi¹zanie w podatku za rok podatkowy jest ni sze ni suma zaliczek podatnik uzyskuje nadp³atê (zob. rozdzia³ XIV). Ratalna zap³ata podatku stosowana jest w przypadkach, w których wielkoœæ zobowi¹zania podatkowego za rok podatkowy, rzadziej krótszy okres podatkowy, jest znana ex ante. Rata jest bezwzglêdnym i ostatecznym zobowi¹zaniem podatkowym. Przedp³ata jako forma zap³aty podatku polega na tym, e podatnik mo e (lecz nie musi) dokonaæ okreœlonej wp³aty przed powstaniem zobowi¹zania podatkowego. Z regu³y przedp³aty na podatek maj¹ charakter dobrowolny, wyj¹tkowo przymusowy, lecz w obu przypadkach nie s¹ zobowi¹zaniem podatkowym. Obecnie w prawie polskim przedp³aty nie wystêpuj¹. Zaliczki, raty i przedp³aty maj¹ na celu: zapewnienie rytmicznego wp³ywu dochodów bud etowych, u³atwienie podatnikowi poprzez roz³o enie w czasie wywi¹zania siê z ci¹ ¹cych na nim ciê arów fiskalnych. Zasad¹ jest gotówkowa zap³ata podatków (przedp³at, rat, zaliczek) na rachunek organu podatkowego, w tym za poœrednictwem poczty. W przypadku podatników obowi¹zanych do prowadzenia niektórych form ewidencji podatkowej (podatkowej ksiêgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji rachunkowej) zasad¹ jest obowi¹zek zap³aty bezgotówkowej. Momentem zap³aty jest obci¹ enie rachunku bankowego podatnika. 93

17 1. Zap³ata podatków przez podatników prowadz¹cych dzia³alnoœæ gospodarcz¹ i obowi¹zanych do prowadzenia ksiêgi rachunkowej lub podatkowej ksiêgi przychodów i rozchodów nastêpuje w formie polecenia przelewu. 1a. Zap³ata op³aty skarbowej przez podatników, o których mowa w 1, mo e nast¹piæ w gotówce. 2. Formê rozliczeñ, o której mowa w 1, stosuje siê równie do wp³at kwot podatków pobranych przez p³atników, je eli p³atnicy spe³niaj¹ warunki okreœlone w Przepisu 1 nie stosuje siê: 1) do zap³aty podatków nie zwi¹zanych z prowadzon¹ dzia³alnoœci¹ gospodarcz¹; 2) gdy zap³ata podatku, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, jest dokonywana papierami wartoœciowymi lub znakami akcyzy; 3) do pobierania podatków przez p³atników lub inkasentów. 4. Minister w³aœciwy do spraw finansów publicznych mo e, w drodze rozporz¹dzenia, dopuœciæ zap³atê niektórych podatków papierami wartoœciowymi, okreœlaj¹c szczegó³owe zasady stosowania tej formy zap³aty podatku, termin i sposób dokonania zap³aty, rodzaj papieru wartoœciowego oraz sposób obliczenia jego wartoœci dla potrzeb zap³aty podatku. (art. 61 Ordynacji podatkowej) 94