Zeszyty naukowe nr 4

Transkrypt

1 Zeszyty naukowe nr 4 Wyższej Szkoły Ekonomicznej w Bochni 2006 Danuta Krzywda Istota i klasyfikacja kapitału własnego oraz podstawy prawne jego kreowania w spółkach handlowych 1. Wstęp Podstawową kategorią ekonomiczną związaną z działalnością jednostek gospodarczych w warunkach rynkowych jest kapitał własny. Kategoria ta jest przedmiotem prawa regulującego funkcjonowanie jednostek gospodarczych oraz prawa o rachunkowości, które reguluje tworzenie informacji o ich sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowym. Z tworzeniem informacji o kapitale własnym wiąże się wiele problemów. Pojawiają się one głównie w spółkach handlowych, które stanowią najczęściej występującą i zarazem zróżnicowaną wewnętrznie formę prawną działalności gospodarczej. Stąd w niniejszym artykule podjęto próbę kompleksowego, usystematyzowanego przedstawienia problematyki tworzenia i przedstawiania informacji o kapitale własnym spółek handlowych z uwzględnieniem wymagań prawa o rachunkowości na poziomie krajowym i międzynarodowym. 2. Pojęcie kapitału własnego Ogół zasobów majątkowych zaangażowanych w działalność spółki podlega finansowaniu z odpowiednich źródeł, określanych mianem kapitałów. Wśród źródeł finansowania wyróżnia się źródła: własne (kapitał własny) i obce (zobowiązania). Kapitał własny jest wkładem właściciela bądź właścicieli w majątku spółki, na czas nieograniczony lub na cały z góry oznaczony czas jej trwania. W momencie założenia spółki, stanowi on równowartość wniesionych przez właściciela (właścicieli) zasobów majątkowych (aktywów). AKTYWA = KAPITAŁ WŁASNY (1)

2 90 Jeżeli w działalności spółki pojawiają się zobowiązania, kapitał własny stanowi różnicę pomiędzy wartością jej aktywów a wartością zobowiązań. AKTYWA ZOBOWIĄZANIA = KAPITAŁ WŁASNY (2) Mając na uwadze kryterium wymagalności źródeł finansowania, należy stwierdzić, iż zobowiązania są źródłem mniej stabilnym od kapitału własnego. Stąd, przekształcając równość (2): AKTYWA = ZOBOWIĄZANIA + KAPITAŁ WŁASNY (3) kapitał własny określa się jako równowartość zasobów majątkowych (aktywów), która zostaje po spłacie zobowiązań, czyli równowartość aktywów netto. Podejście to znajduje wyraz m.in. w ustawie o rachunkowości 1 (Uor), w której nie podano definicji kapitału własnego. Pośrednio można ją wydedukować z przedstawionej w art. 3 ust. 1 pkt 29 definicji aktywów netto, które określono w ustawie jako aktywa jednostki pomniejszone o zobowiązania, odpowiadające wartościowo kapitałowi (funduszowi) własnemu. 2 Uzasadnieniem tego podejścia jest możliwość zdefiniowania i wyceny poszczególnych składników bilansu. Składniki aktywów i zobowiązań można zdefiniować i wycenić niezależnie od innych elementów. Nie dotyczy to jednak kapitałów własnych. Zarówno ich definicja jak i wycena są związane z pozostałymi pozycjami bilansu, a więc z aktywami i zobowiązaniami, w ostatecznym rezultacie z aktywami netto. Kapitał własny pełni zasadniczą rolę, tak na etapie zakładania, jak i w procesie funkcjonowania spółek handlowych. Z ekonomicznego punktu widzenia pełni rolę zapewniającą wobec wierzycieli spółki, a zabezpieczającą wobec samej spółki. W pierwszym przypadku chodzi o zapewnienie możliwości otrzymania przez wierzycieli należnych im kwot, w drugim przypadku o zabezpieczenie możliwości kontynuacji działania. 3. Kryteria klasyfikacji kapitałów własnych Kapitał własny jest kategorią zróżnicowaną pod wieloma względami. Stąd używaną często formą dla tego określenia jest liczba mnoga. Stosując różne kryteria podziału kapitałów własnych, można przeprowadzić ich klasyfikację. Zakres zastosowanych w tym celu kryteriów zależy przede wszystkim od istnienia prawnych ograniczeń właścicieli co do możliwości inwestowania, bądź wycofania środków ze spółki, a także innych nadrzędnych roszczeń, z wyjątkiem roszczeń wierzycieli firmy i możliwości w przypadku likwidacji lub niewypłacalności przedsiębiorstwa zajęcia dóbr osobistych właściciela, bądź zwracania większej uwagi na różnicowanie między zainwestowanymi kapitałami a reinwestowanymi zyskami.

3 91 Przedstawione ograniczenia nie występują zasadniczo w spółkach osobowych, w których cały kapitał własny na ogół przedstawia jedna sumaryczna wielkość. Kapitał ten zgodnie z teorią własnościową odzwierciedla prawa własności właściciela do przedsiębiorstwa. 3 W tych spółkach nie ma istotnej potrzeby wprowadzania dodatkowych podziałów kapitału własnego. W odróżnieniu od spółek osobowych, stosunki pomiędzy spółką kapitałową, wspólnikami i wierzycielami są bardziej skomplikowane. Stąd sprawozdania finansowe spółek kapitałowych powinny zawierać informacje dotyczące tych stosunków. Najważniejszym celem klasyfikacji kapitałów własnych spółek kapitałowych jest zapewnienie udziałowcom lub akcjonariuszom oraz innym zainteresowanym grupom odbiorców i użytkowników sprawozdań finansowych informacji dotyczących efektywności zarządzania i sposobu spełniania powierniczej funkcji zarządu w stosunku do właścicieli wniesionych kapitałów. Klasyfikacja powinna również dostarczać informacji dotyczących historycznych i przewidywanych ekonomicznych interesów grup, które mają ogólny ekonomiczny udział w spółce, a więc takich jak pracownicy, klienci, agendy rządowe, w tym władze skarbowe. 4 Dla spełnienia tak określonego celu, informacje przedstawione w sprawozdaniach finansowych spółek kapitałowych powinny obejmować: 5 1) źródła pochodzenia kapitału dostarczonego spółce, 2) prawne ograniczenia podziału zainwestowanego kapitału między udziałowców lub akcjonariuszy, 3) ograniczenia prawne, umowne, finansowe i wynikające z umów o zarządzanie w kwestii podziału dywidend między obecnych i potencjalnych udziałowców lub akcjonariuszy, 4) uprzywilejowanie niektórych grup udziałowców lub akcjonariuszy w przypadku likwidacji spółki. Głównymi źródłami pochodzenia kapitału własnego w spółce kapitałowej są: równowartość aktywów wniesionych przez udziałowców (akcjonariuszy), część zysku netto nie rozdzielona pomiędzy udziałowców (akcjonariuszy) i na inne cele, a pozostawiona w spółce (reinwestowana). Pierwsza z wymienionych pozycji obejmuje: kapitał podstawowy (zakładowy), którego wartość jest sumą wartości nominalnej wyemitowanych udziałów (akcji), nadwyżkę wartości emisyjnej nad wartością nominalną udziałów (akcji), ujmowaną w kapitale zapasowym, dopłaty wnoszone przez udziałowców (akcjonariuszy) na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Część zysków nie rozdzielonych pomiędzy udziałowców (akcjonariuszy)

4 92 i na inne cele, a więc zyski zatrzymane są przeznaczone na tworzenie i zwiększenie kapitałów: zapasowego, rezerwowych, a także mogą być przeznaczone na zwiększenie kapitału podstawowego. Innego rodzaju źródłem pochodzenia kapitału własnego jest aktualizacja wyceny aktywów i zobowiązań, w przypadku kapitałowego odnoszenia jej skutków. Źródłem kapitału z aktualizacji wyceny są: zmiany warunków rynkowych działania spółki, głównie cen, kursów walut oraz popytu na produkty i towary, które wpływają na wartość aktywów i zobowiązań, polityka rachunkowości spółki w zakresie zasad wyceny, przepisy prawa regulujące aktualizację wartości środków trwałych. Kapitał z aktualizacji wyceny towarzyszy aktywom i zobowiązaniom, z których wyceny powstał do momentu ich realizacji lub rozliczenia. W tym momencie wpłynie na kapitał zapasowy lub zysk (stratę) netto. Przedstawiona klasyfikacja traci pierwotny sens ekonomiczny wówczas, gdy następują transfery z zysków niepodzielonych do kapitału podstawowego (zakładowego), a także gdy dywidenda jest wypłacana w formie udziałów (akcji) własnych, jak również w przypadku restrukturyzacji kapitałowej spółki. Nieuzasadnione jest również traktowanie wyłącznie kapitału podstawowego (zakładowego) jako powierzonego, a kapitałów zapasowego i rezerwowego jako samofinansowania. 6 Nie znajduje też uzasadnienia podział kapitałów własnych na: pierwotne obejmujące kapitał podstawowy (zakładowy), należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna) oraz udziały (akcje) własne (wielkość ujemna), wtórne obejmujące wszystkie pozostałe rodzaje kapitału własnego. Treścią ekonomiczną elementów zaliczonych do pierwszej grupy jest realna wartość kapitału podstawowego (zakładowego) w dowolnym momencie bilansowym, natomiast treścią ekonomiczną drugiej grupy składników jest realna wartość wykreowanych przez spółkę własnych źródeł finansowania innych niż kapitał podstawowy, ustalona na ten sam moment. Podstawą podziału kapitałów własnych na pierwotne powinien być czynnik czasu. Na jego podstawie do kapitału pierwotnego należałoby zaliczyć jedynie równowartość aktywów wniesionych przez udziałowców (akcjonariuszy) w momencie założenia spółki, a więc zarówno kapitał podstawowy (zakładowy) jak i kapitał zapasowy utworzony z nadwyżki wartości emisyjnej nad wartością nominalną udziałów (akcji) oraz z dopłat z tytułu objęcia akcji uprzywilejowanych. Kapitałem wtórnym byłyby wszystkie inne tworzone po rozpoczęciu działalności na bazie kapitału pierwotnego składniki kapitału własnego, jak również zwiększenia (a także ewentualne zmniejszenia) kapitału podstawowego (zakładowego) i zapasowego.

5 93 Klasyfikacja kapitałów własnych według źródeł pochodzenia jest zagadnieniem bardziej złożonym, co przedstawiono na rys. 1. Rys. 1. Klasyfikacja kapitałów własnych spółek kapitałowych według źródła pochodzenia. Źródło: opracowanie własne. Prawne ograniczenia podziału zainwestowanego kapitału między udziałowców lub akcjonariuszy wynikają z faktu, iż w spółkach kapitałowych ich udziałowcy (akcjonariusze) w zasadzie nie ponoszą osobistej odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Zabezpieczeniem tego ograniczenia jest prawnie zarejestrowany kapitał definiowany w większości krajów jako suma wartości nominalnej wszystkich wyemitowanych, a następnie nie umorzonych udziałów (akcji). Jak wynika z rozważań na temat klasyfikacji kapitałów własnych, prawnie zarejestrowany kapitał nie jest tożsamy z kapitałem powierzonym. Ograniczenia w podziale wyniku finansowego oraz ograniczenia w podziale majątku likwidacyjnego powinny być ujawnione w dodatkowych informacjach i objaśnieniach. 4. Klasyfikacja kapitałów własnych w MSSF Klasyfikacja kapitałów własnych według źródeł pochodzenia znajduje częściowo zastosowanie w sprawozdaniach finansowych sporządzanych według Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). 7 W standardzie poświęconym prezentacji sprawozdań finansowych wymaga się, aby w bilansie przedstawić co najmniej następujące pozycje: 8 udziały mniejszości zaprezentowane w kapitale własnym, wyemitowany kapitał podstawowy oraz kapitał rezerwowy przypadający udziałowcom jednostki dominującej.

6 94 W bilansie lub w informacji dodatkowej kapitał podstawowy i kapitały rezerwowe (zapasowe) dzieli się na poszczególne kategorie takie, jak: 9 wniesiony kapitał podstawowy, nadwyżki ze sprzedaży akcji powyżej ich wartości nominalnej, kapitały rezerwowe. W bilansie lub w informacji dodatkowej jednostka ujawnia: 10 a) dla każdej grupy kapitału podstawowego: liczbę udziałów (akcji) składających się na zatwierdzony kapitał, liczbę akcji wyemitowanych i w pełni opłaconych oraz wyemitowanych i nie w pełni opłaconych, wartość nominalną akcji lub stwierdzenie, że akcje nie posiadają wartości nominalnej, uzgodnienie zmian liczby akcji na początek i na koniec okresu, prawa, przywileje i ograniczenia związane z daną grupą udziałów (akcji) włączając w to ograniczenia dotyczące podziału dywidend i zwrotu kapitału, udziały (akcje) własne jednostki pozostające w jej posiadaniu lub w posiadaniu jednostek zależnych i jednostek stowarzyszonych, akcje zarezerwowane dla potrzeb emisji związanych z realizacją opcji i umów sprzedaży akcji, wraz z warunkami i kwotami, b) opis charakteru i przeznaczenia każdego kapitału rezerwowego (zapasowego) wchodzącego w skład kapitału własnego. 5. Klasyfikacja kapitałów własnych w IV dyrektywie UE Źródła pochodzenia kapitałów własnych znajdują częściowo zastosowanie również w klasyfikacji kapitałów wykorzystywanej dla celu ich prezentacji w bilansie sporządzonym zgodnie z IV dyrektywą Rady. 11 Bilansowa prezentacja kapitału własnego przedstawia się następująco: A. Kapitał własny I. Kapitał zadeklarowany (o ile prawo krajowe nie przewiduje wykazania w tej pozycji wymagalnych wkładów na poczet kapitału. W przypadku takim należy odrębnie wykazać kwoty kapitału zadeklarowanego i kapitału wniesionego) II. Kapitał ze sprzedaży akcji powyżej ich wartości nominalnej III. Kapitał rezerwowy z aktualizacji wyceny IV. Kapitały rezerwowe 1. Kapitał rezerwowy tworzony ustawowo, o ile prawo krajowe wymaga utworzenia takiego kapitału rezerwowego 2. Kapitał rezerwowy na akcje lub udziały własne, o ile prawo krajo-

7 95 we wymaga utworzenia takiego kapitału rezerwowego, bez naruszania przepisów artykułu 22 ust. 1 pkt b) dyrektywy 77/91/EEC 3. Kapitały rezerwowe tworzone zgodnie ze statutem 4. Pozostałe kapitały rezerwowe V. Wynik finansowy z lat ubiegłych VI. Wynik finansowy roku obrotowego (jeżeli prawo krajowe nie wymaga jego wykazania w ostatniej pozycji aktywów (strata) lub ostatniej pozycji pasywów (zysk). W informacji dodatkowej należy ujawnić co najmniej: liczbę i wartość nominalną, a w razie braku wartości nominalnej akcji objętych w ciągu roku obrotowego w ramach kapitału podstawowego, bez naruszenia odnośnie kwoty tego kapitału przepisów artykułu 2 ust. 1 pkt e) dyrektywy 68/151/EEC i artykułu 2 pkt c) dyrektywy 77/91/EEC, liczbę i wartość nominalną, a w razie braku wartości nominalnej wartość obliczeniową akcji w podziale na ich rodzaje w przypadku wydania akcji różnego rodzaju. 6. Kapitały własne w ustawie o rachunkowości Zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy o rachunkowości kapitały (fundusze) własne ujmuje się w księgach rachunkowych z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki. Rodzaje kapitałów własnych wymienione są w treści załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości zawierającego zakres informacji wykazywanych w sprawozdaniu finansowym dla innych jednostek niż banki i zakłady ubezpieczeń. Wykazany w pasywach bilansu kapitał własny obejmuje: I. Kapitał podstawowy II. Należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna) III. Udziały (akcje) własne (wielkość ujemna) IV. Kapitał zapasowy V. Kapitał z aktualizacji wyceny VI. Pozostałe kapitały rezerwowe VII. Zysk (strata) z lat ubiegłych VIII. Zysk (strata) netto IX. Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna) Powyższy wykaz jest niepełny w świetle ustawy z 12 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw, 12 która spowodowała uzupełnienie artykułu 36 Uor o ust. 2 e. Dotyczy on ujmowania i prezentacji: dopłat na mocy powzięcia uchwały wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określającej termin i wysokość dopłat,

8 96 uchwalonych, lecz nie wniesionych dopłat. Równowartość dopłat ujmuje się w odrębnej pozycji pasywów bilansu (kapitał rezerwowy z dopłat wspólników) i wykazuje się jako składnik kapitału własnego dopóty, dopóki ten nie zostanie użyty w sposób uzasadniający jego odpisanie; uchwalone, lecz niewniesione dopłaty wykazuje się w dodatkowej pozycji kapitałów własnych Należne dopłaty na poczt kapitału rezerwowego (wielkość ujemna). W przypadku wystąpienia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością sytuacji, o której mowa w art. 36 ust. 2e Uor, tzn. powzięcia uchwały o wniesieniu dopłat, w bilansie takiej spółki należy odpowiednio rozszerzyć zakres informacji zawartych w grupie A pasywów. Grupa A pasywów Kapitał (fundusz) własny powinna obejmować: I. Kapitał podstawowy II. Należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna) III. Udziały (akcje) własne (wielkość ujemna) IV. Kapitał zapasowy V. Kapitał z aktualizacji wyceny VI. Kapitał rezerwowy z dopłat wspólników VII. Należne dopłaty na poczet kapitału rezerwowego (wielkość ujemna) VIII. Pozostałe kapitały rezerwowe IX. Zysk (strata) z lat ubiegłych X. Zysk (strata) netto XI. Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna) Pozycja sumaryczna, określona w pasywach bilansu jako A. Kapitał (fundusz) własny powinna wykazywać wartość dodatnią. Pojawienie się w tej pozycji wartości ujemnej sygnalizuje bardzo złą sytuację finansową spółki. Poszczególne pozycje kapitału własnego wykazują wartość ujemną jedynie w przypadku, gdy występują z takim oznaczeniem lub stanowią stratę z lat ubiegłych, bądź roku sprawozdawczego. 7. Podstawy prawne kreowania kapitałów własnych Podstawy prawne uznawania, wyceny, ujmowania, prezentacji i ujawniania kapitałów własnych spółek handlowych obejmują: ustawę z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych 13 (Ksh), ustawę z 29 września 1994 r. o rachunkowości 14 (Uor). Istotne znaczenie mają również ustawy podatkowe, a więc: ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych 15 (Updop), ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych 16 (Updof),

9 ustawa z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych 17 (Upcc). Kodeks spółek handlowych określa sposób tworzenia, organizacji, działania, rozwiązywania, łączenia, podziału i przekształcania spółek handlowych. Kapitały własne spółek stanowią zasadniczy przedmiot regulacji Ksh zawartych w działach poświęconych poszczególnym rodzajom spółek. Ustawa o rachunkowości poświęca im art. 36 i 36a, określające sposób ujmowania i wykazywania w księgach rachunkowych i w sprawozdaniu finansowym kapitału (funduszu) własnego. Są to postanowienia ogólne dotyczące: ujmowania kapitałów własnych w księgach rachunkowych, wykazywania kapitału zakładowego spółek kapitałowych oraz innych jednostek, ujęcia kosztów emisji akcji, poniesionych przy powstaniu spółki akcyjnej lub podwyższeniu jej kapitału zakładowego, wykazywania kapitałów (funduszów) własnych powstałych z zamiany dłużnych papierów wartościowych, zobowiązań i pożyczek na udziały lub bezwarunkowego umorzenia zobowiązań, ujmowania i wykazywania dopłat wspólników w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a także dopłat uchwalonych lecz nie wniesionych, składników kapitału (funduszu) własnego jednostek postawionych w stan likwidacji lub upadłości, jak również jednostek objętych postępowaniem naprawczym lub układowym, ujmowania i ujawniania skutków zbycia akcji własnych, ich umorzenia, a także skutków zbycia udziałów własnych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, ich umorzenia, z wyjątkiem umorzenia udziałów bez obniżenia kapitału zakładowego. Ponadto Uor, nakłada na jednostki zobowiązane do badania i ogłaszania sprawozdań finansowych wymienione w art. 64 ust. 1 obowiązek sporządzania zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym. Zgodnie z art. 48a przedmiotowej ustawy zestawienie to obejmuje informacje o zmianach poszczególnych składników kapitału (funduszu) własnego za bieżący i poprzedni rok obrotowy; w przypadku sporządzania zestawienia za inny okres sprawozdawczy niż rok obrotowy, wykazuje się w nim zmiany poszczególnych pozycji kapitału (funduszu) własnego za bieżący okres sprawozdawczy i poprzedni rok obrotowy. Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym jest analitycznym rozwinięciem informacji o kształtowaniu się poszczególnych pozycji kapitału (funduszu) własnego przedstawionych syntetycznie w pasywach bilansu. Celem tej części sprawozdania finansowego jest wyeksponowanie zmian w poszczególnych składnikach kapitału własnego, a przez to dostarczenie użytkownikom sprawozdań finansowych informacji potrzebnej do analizy ogółu zmian w wartości księgowej jednostki gospodarczej. Ponadto ujawnia ono kwotę korekty błędu podstawowego odnoszonej na kapitał (fundusz) własny w pozycji zysk (stra- 97

10 98 ta) z lat ubiegłych. Zestawienie zmian w kapitale własnym jest sporządzane na podstawie szczegółowych zapisów księgowych na kontach kapitałów własnych. Wzór zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym przedstawia tabela 2. Pozycja Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym I. Kapitał (fundusz) własny na początek okresu (BO) korekty błędów podstawowych I.a. Kapitał (fundusz) własny na początek okresu (BO), po korektach 1. Kapitał (fundusz) podstawowy na początek okresu 1.1. Zmiany kapitału (funduszu) podstawowego a) zwiększenie (z tytułu) wydania udziałów (emisji akcji) umorzenia udziałów (akcji) 1.2. Kapitał (fundusz) podstawowy na koniec okresu 2. Należne wpłaty na kapitał podstawowy na początek okresu 2.1. Zmiana należnych wpłat na kapitał podstawowy a) zwiększenie (z tytułu) 2.2. Należne wpłaty na kapitał podstawowy na koniec okresu 3. Udziały (akcje) własne na początek okresu a) zwiększenie b) zmniejszenie 3.1. Udziały (akcje) własne na koniec okresu 4. Kapitał (fundusz) zapasowy na początek okresu 4.1. Zmiany kapitału (funduszu) zapasowego a) zwiększenie (z tytułu) emisji akcji powyżej wartości nominalnej z podziału zysku (ustawowo) z podziału zysku (ponad wymaganą ustawowo minimalną wartość) pokrycia straty 4.2. Stan kapitału (funduszu) zapasowego na koniec okresu 5. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny na początek okresu 5.1. Zmiany kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny a) zwiększenie (z tytułu) zbycia środków trwałych Tabela 2 Stan na koniec bieżącegdniego poprze- roku roku

11 99 II. III Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny na koniec okresu 6. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe na początek okresu 6.1. Zmiany pozostałych kapitałów (funduszy) rezerwowych a) zwiększenie (z tytułu) 6.2. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe na koniec okresu 7. Zysk (strata) z lat ubiegłych na początek okresu 7.1. Zysk z lat ubiegłych na początek okresu korekty błędów podstawowych 7.2. Zysk z lat ubiegłych na początek okresu, po korektach a) zwiększenie (z tytułu) podziału zysku z lat ubiegłych 7.3. Zysk z lat ubiegłych na koniec okresu 7.4. Strata z lat ubiegłych na początek okresu korekty błędów podstawowych 7.5. Strata z lat ubiegłych na początek okresu, po korektach a) zwiększenia (z tytułu) przeniesienie straty z lat ubiegłych do pokrycia 7.6. Strata z lat ubiegłych na koniec okresu 7.7. Zysk (strata) z lat ubiegłych na koniec okresu 8. Wynik netto a) zysk netto b) strata netto c) odpisy z zysku Kapitał (fundusz) własny na koniec okresu (BZ) Kapitał (fundusz) własny, po uwzględnieniu proponowanego podziału zysku (pokrycia straty) Źródło: opracowanie na podstawie załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości Zakres informacji wykazywanych w sprawozdaniu finansowym, o którym mowa w art. 45 ustawy, dla innych jednostek niż banki i zakłady ubezpieczeń. Ustawa o rachunkowości zawiera także minimalny wykaz dodatkowych informacji i objaśnień dotyczących kapitału własnego. Zgodnie z ustawą, obejmują one: 18 dane o strukturze własności kapitału podstawowego oraz liczbie i wartości nominalnej subskrybowanych akcji, w tym uprzywilejowanych, stan na początek roku obrotowego, zwiększenia i wykorzystanie oraz stan końcowy kapitałów (funduszy) zapasowych i rezerwowych, o ile jednostka nie sporządza zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym, propozycje co do sposobu podziału zysku lub pokrycia straty za rok obrotowy.

12 100 Ustawy podatkowe Updop i Updof regulują zagadnienia opodatkowania podatkiem dochodowym określonych zmian w kapitałach własnych. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych Upcc stanowi podstawę prawną opodatkowania tych czynności związanych z kreowaniem kapitałów własnych. 8. Podsumowanie Z tworzeniem informacji o kapitale własnym spółek handlowych wiąże się szereg problemów ekonomicznych i prawnych. Problematyka rachunkowości, sprawozdawczości i rewizji finansowej w tym zakresie powinna być oparta na rozwiązaniach teoretycznych dotyczących uznawania, wyceny, ujmowania, prezentacji i ujawniania kapitału własnego - opartych na właściwej interpretacji i merytorycznie uzasadnionej klasyfikacji tej kategorii ekonomicznej.

13 101 Przypisy Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości. Tekst jednolity Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn.zm. W odróżnieniu od art. 3 ust. 1 pkt 29 oraz wzoru bilansu zamieszczonego w załączniku nr 1 w Uor, w których użyto liczby pojedynczej, w art. 36 używa się liczby mnogiej kapitały własne, która wydaje się być formą bardziej poprawną, wobec zróżnicowania kategorii tej grupy pasywów wykazywanych w bilansie jednostki. W opracowaniu pominięto termin fundusz, stosowany w przypadku przedsiębiorstw państwowych i spółdzielni. Por. E.A. Hendriksen, M.F. van Breda, Teoria rachunkowości, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, s Ibidem, s Ibidem, s Podejście takie może być uzasadnione w literaturze na poziomie podstaw rachunkowości. Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) 2004, IASB, Londyn, SKwP, Warszawa Międzynarodowy Standard Rachunkowości 1 Prezentacja sprawozdań finansowych, [w:] Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) 2004, op.cit., s Ibidem, s Ibidem, s IV dyrektywa Rady z 25 lipca 1978 roku w sprawie rocznych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek, wydana na podstawie artykułu 54 ust. 3 pkt g) Traktatu (78/ 660/EEC) tekst jednolity, według stanu na 1 lipca 2003 r. Rachunkowość 2003, nr 7. Dz.U. nr 229, poz. 2276, art. 2 pkt 8 b. Dz.U. nr 94, poz z późn. zm. Tekst jednolity Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm. Tekst jednolity Dz.U. z 2005 r., nr 41 poz Załącznik nr 1 do Uor Zakres informacji wykazywanych w sprawozdaniu finansowym, o którym mowa w art. 45 ustawy, dla innych jednostek niż banki i zakłady ubezpieczeń.