W jaki sposób struktura organizacyjna hotelu determinuje układ sprawozdania wg USALI?

Transkrypt

1 Cezary Sarnecki MBA W jaki sposób struktura organizacyjna hotelu determinuje układ sprawozdania wg USALI? W poprzednim artykule poświęconym podstawowym informacjom nt. rachunkowości postawiłem tezę, że na układ sprawozdań Statement of Income oraz Operating Statement 1 wg USALI, zasadniczy wpływ ma struktura organizacyjna hotelu w korespondencji z ośrodkami odpowiedzialności. Poniżej postaram się przedstawić w jaki sposób czynniki te wywierają wpływ na układ w/w sprawozdań. Ośrodki odpowiedzialności za co odpowiadają i jakie jest ich miejsce? Zbudujmy model składający się z dzbanka napełnionego w znacznej części wodą oraz szklaneczek o różnej wielkości stojących w trzech poziomach jedna na drugiej. Model ten w sposób bardzo uproszczony pokaże nam sposób funkcjonowania przedsiębiorstwa. Dzbanek będzie symbolizował teoretyczną, maksymalną sprzedaż hotelu wynikającą z jego technicznych możliwości w krótkim okresie czasu. Krótki okres czasu zdefiniujmy jako okres, w którym nie jesteśmy w stanie zmienić zdolności produkcyjnych. W przypadku hotelu mamy zatem do dyspozycji tyle pokoi, ile zostało dotychczas wybudowanych, zaś gastronomia dysponuje określoną, niezmienną ilością miejsc. W dłuższym okresie czasu możemy stan ten zmienić poprzez inwestycje np. rozbudowę części hotelowej, a w gastronomii zwiększenie możliwości kuchni poprzez zakupy nowocześniejszego sprzętu, nową aranżację i rozbudowę sali restauracyjnej, etc. Woda znajdująca się w dzbanku symbolizuje faktyczny przychód, który w krótkim okresie osiągniemy przy niezmienionych zdolnościach produkcyjnych. Zawsze będzie jej trochę mniej niż może pomieścić dzbanek. Ale cały czas będziemy dążyli, aby w kolejnych okresach dzbanek był jak najbardziej pełny. 1 Sprawozdanie Statement of Income można przyrównać do polskiego Rachunku Zysków i Strat, zaś Operating Statement odnosi się jedynie do jego części związanej z działalnością operacyjną. 1

2 Wodą z dzbanka będziemy napełniali poszczególne rzędy szklanek, zaczynając od szklanki górnej. Woda po wypełnieniu pierwszego naczynia będzie się przelewała do naczyń znajdujących się poniżej. Naszym zadaniem jest takie gospodarowanie wodą, aby wypełniła ona w jak największym stopniu naczynia znajdujące się najniżej. Napełnienie pierwszej szklanki w nomenklaturze controllingowej będzie oznaczało że koszty bezpośrednie w działach operacyjnych hotelu, które generują sprzedaż zostały pokryte. Zostaje w ten sposób wygenerowany dochód operacyjny (suma przychodów minus koszty operacyjne w działach, które przychód ten wygenerowały). Dochód ten posłuży do pokrycia innych kosztów (następnej szklanki) oraz wypracowaniu zysku (dolne szklaneczki). Układ dzbanka i pierwszej szklanki nazwiemy centrum zysku. Do centrów zysku zaliczymy wszystkie departamenty hotelu, które generują zarówno przychody jak i koszty. Najważniejsze z nich to pokoje i gastronomia. Pozostałe departamenty jak np. SPA & Wellness, parkingi, garaże, fitness, etc. zgodnie z USALI zaliczamy do pozostałych departamentów operacyjnych. Po napełnieniu pierwszej szklanki, woda przeleje się i będzie wypełniała szklankę znajdującą się poniżej. Jest to wciąż ta sama woda, i nie ma jej ani więcej ani mniej, ponadto ile mieliśmy jej na początku w dzbanku. Napełnianie drugiej szklanki zdefiniujmy jako pokrywanie kosztów bezpośrednich w centrach kosztów. Centra kosztów to takie departamenty, które generują wyłącznie koszty, a są niezbędne dla kompleksowego funkcjonowania przedsiębiorstwa. Wśród nich przykładowo wymienić można: administrację i dyrekcję, sprzedaż i marketing, dział techniczny i koszty utrzymania budynku, media. Departamenty te zabierają na swoje utrzymanie część wody z wypracowanego dochodu operacyjnego przez centra zysków. Po uzupełnieniu wodą drugiej szklanki rozpocznie się napełnianie kolejnych ustawionych poniżej. Pierwsza z nich symbolizuje zysk po opodatkowaniu przeznaczony na inwestycje, a druga pozostały zysk dzielony na 2

3 dywidendę, zysk zatrzymany na podniesienie kapitału czy umorzenie udziałów z zysku. Zyskiem, który został przeznaczony na inwestycje zajmuje się centrum inwestycyjne. Centra inwestycyjne są jednostkami organizacyjnymi, w których managerowie posiadają uprawnienia w zakresie kształtowania zdolności produkcyjnych poprzez podejmowanie decyzji inwestycyjnych drogą zakupu środków trwałych bądź ich budowy 2. Z reguły, takie uprawnienia przysługują zarządom spółek. Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, możemy stworzyć logiczny schemat ośrodków odpowiedzialności, zbieżny z układem sprawozdania operacyjnego wg. USALI. Rozróżniamy zatem trzy podstawowe typy ośrodków odpowiedzialności: centra zysków, centra kosztów i centra inwestycyjne. Schemat 1. Centra odpowiedzialności oraz przykładowe departamenty wchodzące w ich skład 3 Centra zysków Pokoje Gastronomia Inne departamenty operacyjne Centra kosztów Administracja i dyrekcja Dział techniczny i koszty utrzymania budynku Marketing i sprzedaż Media Centra inwestycyjne Zarząd/Dyrektor hotelu Centra zysków generują dochód, który powinien pokryć koszty wytworzone przez centra kosztów i centrum inwestycyjne oraz wystarczyć na osiągnięcie zakładanego poziomu zysku przedsiębiorstwa. Managerowie odpowiedzialni za wyniki poszczególnych centrów zysku, powinni mieć pewną autonomię w zakresie polityki sprzedaży oraz kształtowania kosztów departamentu którym kierują. Powinni być oceniani m. in. od osiągnięcia zakładanego w planie poziomu dochodu. Dochód jest tu najwłaściwszym miernikiem, gdyż niejednokrotnie można napotkać zjawisko, że koncentracja wysiłków za wszelką cenę na zwiększeniu sprzedaży może 2 R. Kotaś, S. Sojak: Rachunkowość zarządcza w hotelarstwie i gastronomii, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2009, str Op. cit. str

4 doprowadzić do spadku zakładanego poziomu dochodu (szybsze tempo przyrostu kosztów od przychodów) i odwrotnie, czasami niewielki spadek sprzedaży powiązany ze szczególną dbałością o koszty, może spowodować większy wzrost dochodu od planowanego. Ze względu na zdolność w/w departamentów do generowania dochodu operacyjnego, departamenty te znajdują najwyższe miejsce w układzie sprawozdania operacyjnego wg USALI. W centrach kosztów, kontrola wyników działalności tych departamentów z punktu widzenia rachunkowości zarządczej powinna ograniczać się do monitorowania ponoszonych kosztów w stosunku do ich poziomu założonego w planie. Jeżeli chodzi o miejsce umieszczenia kosztów generowanych przez centrum inwestycyjne w sprawozdaniu operacyjnym USALI, to właściwe miejsce jest w pozycji administracja i dyrekcja na poziomie kosztów niepodzielonych. Struktura organizacyjna hotelu i jej wpływ na kształt sprawozdania wg USALI. Układ ośrodków odpowiedzialności pozwala określić ogólną ramę sprawozdania. Schemat organizacyjny zaś będzie stanowił o wypełnieniu tej ramy treścią. Zastanówmy się jakie centra zysków znajdują się w hotelach? Może być ich rzeczywiście wiele. Oprócz podstawowych jak pokoje czy gastronomia obecnych praktycznie w każdym hotelu, dodatkowo w zależności od profilu i kategorii napotkać możemy także SPA & Wellness, golf resort, marinę, basen czy zespół basenów, obiekty rekreacyjne, fitness, wypożyczalnie sprzętu sportowego, parking, garaż, pay TV, pralnię dla gości, telekomunikację, sklepy i wiele innych. Wszystkie te centra, o ile prowadzimy je we własnym imieniu, stanowią departamenty operacyjne hotelu. Może jednak zdarzyć się, że wydzierżawiliśmy je innym podmiotom. Nie stanowią one wówczas działów operacyjnych hotelu zgodnie z USALI. Dochody osiągane z tytułu ich dzierżawy są sklasyfikowane w grupie najem i inne przychody. W skład tej kategorii wchodzą także przychody z tytułu: wynajmu powierzchni lub udzielonych koncesji na prowadzenie działalności, otrzymanych prowizji, np. od usług przewoźników, automatów zręcznościowych, otrzymanych bonifikat z tytułu terminowych płatności, z wyłączeniem rabatów handlowych, obciążeń z tytułu odwołanej rezerwacji grupowej, obciążeń grup z tytułu zmniejszenia określonych w kontrakcie rezerwacji, saldo (przychody i koszty) z dokonanych wymian walut, przychody z tytułu pralni dla Gości funkcjonującej na podstawie udzielonej koncesji, przychody z tytułu odsetek od lokat i inwestycji finansowych, odszkodowania otrzymane od ubezpieczyciela spowodowanej przerwą w prowadzeniu działalności, Przyjmijmy, że posiadamy 3* hotel w miejscowości turystyczno-uzdrowiskowej. Wydzieliliśmy w nim następujące centra zysku (kolor czerwony): działy operacyjne hotelu - pokoje, gastronomia i fitness. Na funkcjonowanie SPA & Wellness oraz parkingu wydaliśmy koncesję specjalistycznym firmom i osiągamy z tego tytułu dochody. Przykładowy schemat sprawozdania operacyjnego dla takiej jednostki zawiera tabela 1. 4

5 Tabela 1. Schemat sprawozdania operacyjnego (Operating Statement) wg USALI dla wybranej struktury organizacyjnej hotelu (w tys. pln) Wyszczególnienie Pokoje Gastronomia SPA&Wellnes Fitness Parking Razem Przychody operacyjne Dochody z wynajmu powierzchni i udzielonych koncesji Razem przychody Wydatki operacyjne Dochód operacyjny 420 (84%) 100 (40%) 50 5 (50%) Administracja i Sprzedaż i Dział techniczny Media Razem Dyrekcja Marketing i koszty utrzymania budynku Koszty niepodzielone Zysk operacyjny 365 (44,5%) brutto GOP Opłaty za zarządzanie 100 Dochód przed 265 opłatami stałymi Opłaty stałe Wynajem/Dzierżawa Podatki i opłaty lokalne Ubezpieczenia Razem Dochód operacyjny 165 netto Odpis na fundusz 5 remontowy (FF&E) Skorygowany dochód operacyjny netto 160 (19,5%) Każdy z działów operacyjnych hotelu posiada jednoznacznie przypisane do danego departamentu bezpośrednie koszty operacyjne. Pozwala to obliczyć osiągane marże w poszczególnych departamentach (iloraz dochodu operacyjnego działu i przychodu w tym dziale wyrażony w %). Daje to możliwość porównania sprawności poszczególnych departamentów operacyjnych hotelu z innymi hotelami, bez względu na ich wielkość (miary relatywne). Kolorem zielonym, oznaczono centra kosztów. Koszty te w nomenklaturze USALI są nazwane kosztami niepodzielonymi lub niepodzielnymi oraz kosztami stałymi. Koszty niepodzielone od stałych oddziela kategoria zysku operacyjnego brutto (GOP - Gross Operating Profit). GOP możemy w przenośni traktować jako linię demarkacyjną pomiędzy grupami kosztów, na wysokość których, w krótkim okresie czasu kierownictwo hotelu ma bezpośredni wpływ swoimi decyzjami (koszty niepodzielone) od tych, na które takiego wpływu nie ma (koszty stałe). Po odjęciu od dochodu uzyskanego przez departamenty operacyjne kosztów niepodzielonych otrzymujemy Zysk Operacyjny Brutto (Gross Operating Profit). W oparciu o ten wskaźnik, a zwłaszcza jego wartość relatywną (wartość GOP/przychód netto x 100%), jest oceniana sprawność hotelu jako jednostki. 5

6 W kosztach stałych zawierają się takie rodzaje kosztów jak podatki i opłaty lokalne (głównie podatek gruntowy i od nieruchomości zależne od wielkości posiadanych nieruchomości i stawek zależnych od uchwał rady gminy czy miasta), ubezpieczenia (głównie majątkowe i OC uzależnione od stawek ubezpieczyciela oraz wymogów zakresu ubezpieczenia) oraz wynajem, dzierżawa i leasing zależne od zawartych umów, które z reguły są umowami wieloletnimi; dotyczą one nieruchomości, gruntów lub sprzętu, którego nie można przypisać do konkretnego departamentu lub było to niecelowe (np. leasing sieci komputerowej wraz z urządzeniami). Koszty te są kosztami stałymi w ciągu roku i z reguły nie podlegają istotnym fluktuacjom. Nazwa koszty niepodzielone bierze się z charakterystyki tych kosztów. Po pierwsze, jak już wspomniano, działy generujące te koszty są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania hotelu jako jednostki organizacyjnej, a po drugie, koszty te nie są dalej nigdzie alokowane (dzielone). Jeżeli hotel jest jednostką samodzielną i samobilansującą to należy sporządzić pełne sprawozdanie tzw. Statement of Income sprawozdanie porównywalne swoją treścią do polskiego rachunku zysków i strat RZiS w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Sprawozdanie operacyjne (Operating Statement) jest częścią sprawozdania Satement of Income. Aby uzyskać pełne sprawozdanie (Statement of Income), należy w Operating Statement dodać następujące pozycje zmieniające skorygowany dochód operacyjny netto porównywalny z EBITDA (Earnings Before Interest, Tax, Deprecietion & Amortization): Koszty finansowania, Amortyzację Zyski i straty nadzwyczajne Otrzymamy wówczas dochód do opodatkowania i po uwzględnieniu podatku dochodowego (CIT jeżeli jest to spółka prawa handlowego) otrzymamy zysk netto przedsiębiorstwa. W tym, miejscu należy zwrócić uwagę na odmienną filozofię układu sprawozdań wg USALI oraz RZiS. RZiS grupuje koszty wg układu rodzajowego, nie wnikając gdzie one powstały. USALI nt. grupuje zarówno przychody jak i koszty wg kryterium gdzie one powstały jak i jaki wpływ w krótkim okresie czasu ma na nie zarządzanie operacyjne. Pozwala to na precyzyjne określanie efektywności operacyjnej poszczególnych działów jak i hotelu w całości. Operując wyłącznie rachunkiem RZiS nie jesteśmy w stanie tego typu efektywności określić. Poniżej znajdziecie Państwo układ sprawozdania operacyjnego wg USALI zgodnie z obowiązującą aktualnie jego X edycją. Obok zamieściłem polskie tłumaczenie zgodnie z funkcjonującą w hotelarstwie polską nomenklaturą. Mam nadzieję, że przybliży to Państwu układ sprawozdawczości stosowanej w międzynarodowym hotelarstwie. 6

7 Tabela 2. Ogólny układ sprawozdania operacyjnego (Operating Statement) 4 wraz z tłumaczeniem. Wyszczególnienie PRZYCHODY Pokoje Gastronomia Inne departamenty operacyjne Wynajem i inne przychody Razem przychody KOSZTY W DEPARTAMENTACH Pokoje Gastronomia Inne departamenty operacyjne Razem koszty w departamentach DOCHÓD OPERACYJNY KOSZTY NIEPODZIELONE Administracja i dyrekcja Sprzedaż i marketing Koszty utrzymania budynku Media Razem koszty niepodzielone ZYSK OPERACYJNY BRUTTO OPŁATY ZA ZARZĄDZANIE DOCHÓD PRZED KOSZTAMI STAŁYMI KOSZTY STAŁE Wynajem Podatki i opłaty lokalne Ubezpieczenie Razem koszty stałe DOCHÓD OPERACYJNY NETTO ODPISY NA FUNDUSZ REMONTOWY SKORYGOWANY DOCHÓD OPERACYJNY NETTO Desription REVENUE Rooms Food and Beverage Other Operated Departments Rental and Other Income Total Revenue DEPARTAMENTAL EXPENCES Rooms Food and BeveraGE Other Operated Departments Total Departamental Expences TOTAL DEPARTAMENTAL INCOME UNDISTRIBUTED DEPARTAMENTAL EXPENCES Administrative and General Sales and Marketing Property Operations and Maintenance Utilities Total Undistributed Expences GROSS OPERATING PROFIT MANAGEMENT FEES INCOME BEFORE FIXED CHARGES FIXED CHARGES Rent Property and Other Taxes Insurance Total Fixed Charges NET OPERATING INCOME LESS: REPLACEMENT RESERVES ADJUSTED NET OPERATING INCOME Następne dwa artykuły zostaną poświęcone dokładnemu omówieniu przychodów i kosztów w głównych departamentach operacyjnych pokojach i gastronomii. Następnie zajmiemy się kosztami niepodzielonymi oraz stałymi. Omówieniu wskaźników operacyjnych zostanie przedstawiony jeden z ostatnich artykułów cyklu. 4 Uniform Sytem of Accounts for the Lodging Industry, Tenth Revised Edition, str.35 7