Nr Informacja. Konkurencja podatkowa KANCELARIA SEJMU BIURO STUDIÓW I EKSPERTYZ WYDZIAŁ STUDIÓW BUDŻETOWYCH

Transkrypt

1 KANCELARIA SEJMU BIURO STUDIÓW I EKSPERTYZ WYDZIAŁ STUDIÓW BUDŻETOWYCH Konkurencja podatkowa Październik 2005 Katarzyna Burak Informacja Nr 1152 Konkurencja podatkowa jest zjawiskiem związanym z procesem globalizacji. Przybiera ona różne formy, zawsze jednak polega na obniżaniu przez rządy stawek podatkowych w celu osiągnięcia określonych korzyści gospodarczych, o które rywalizują kraje. Oceny zjawiska są niejednoznaczne: według niektórych wymuszone obniżkami stawek w krajach sąsiednich cięcia podatkowe poprawiają efektywność władz w zakresie dostarczania dóbr publicznych, według innych zaś prowadzą do nadmiernych cięć w wydatkach publicznych. Ostatnio problem konkurencji podatkowej pojawił się w debacie nad harmonizacją podatków w UE w kontekście rozszerzenia: część państw piętnastki obawia się, że dużo niższe podatki nowych krajów członkowskich spowodują masową migrację kapitału ze starej do nowej Unii. Wyniki prowadzonych dotychczas badań nie dają jednak jednoznacznego obrazu mechanizmów konkurencji podatkowej.

2 BSiE 1 1. Konkurencja podatkowa podstawowe zagadnienia 1 Konkurencja podatkowa jest zjawiskiem związanym bezpośrednio z procesami globalizacyjnymi, a w szczególności ze wzrostem międzynarodowej mobilności kapitału. Liberalizacja przepływów kapitałowych i spadek kosztów transakcyjnych spowodowały, że inwestorzy, tak firmy, jak i osoby fizyczne, szukają atrakcyjnych lokat nie tylko w kraju, ale i za granicą. Żeby zwiększyć inwestycje w swoich krajach, rządy starają się uczynić je jak najbardziej uatrakcyjnić w oczach przedsiębiorców, co mogą czynić, między innymi, poprzez obniżanie podatków. Teoretycznie, obniżenie stawek podatkowych nie musi spowodować spadku wpływów budżetowych, ponieważ w wyniku napływu inwestorów, wzrośnie baza podatkowa. Jeśli jednak wszystkie kraje zdecydują się na obniżanie podatków, to względna atrakcyjność państw dla inwestorów pozostanie niezmieniona, natomiast ich wpływy budżetowe ulegną obniżeniu. Spadek dochodów podatkowych spowodowany obniżeniem stawek przy niezmienionej bazie powoduje, że państwo może przeznaczyć mniej środków na realizację swoich zadań w zakresie dostarczania dóbr publicznych. Ten model przedstawia jedynie ogólną koncepcję konkurencji podatkowej, w praktyce jej mechanizm jest znacznie bardziej złożony i niejednoznaczny. Według teoretyków kluczem do wyjaśnienia konfliktów zwanych konkurencją podatkową jest rozdźwięk pomiędzy interesem pojedynczego kraju, a interesem ogółu państw. Problem ten, według A. Klemma z brytyjskiego Institute for Fiscal Studies, najłatwiej wyjaśnić na przykładzie małej otwartej gospodarki 2 próbującej ustalić optymalną dla siebie stawkę podatkową, przy czym jedynym funkcjonującym podatkiem jest podatek od zysków osiąganych na rynku wewnętrznym. Ustalenie optymalnej stawki podatkowej dla kraju odbywa się, w prezentowanym modelu, poprzez określenie proporcji pomiędzy korzyściami płynącymi z dostarczania publicznych dóbr i usług, a kosztem opodatkowania ponoszonym przez 1 Na podstawie opracowania: A. Klemm, Tax Competition, 2 Mała otwarta gospodarka oznacza w tym przykładzie państwo, które nie ma większego wpływu na światowe ceny (w tym także stopy procentowe, które stanowią koszt kapitału) i nie istnieją w nim żadne bariery w przepływie kapitału (koszt transferu kapitału tak rzeczowego, jak i finansowego jest zerowy).

3 2 BSiE gospodarkę. Najlepszą sytuacją jest stan, w którym koszt krańcowy dostarczenia kolejnej jednostki dóbr i usług publicznych równy jest kosztowi opodatkowania. Taki optymalny poziom opodatkowania da się ustalić w przypadku, gdy gospodarka jest zamknięta, czyli kiedy niezależnie od wysokości podatku kapitał nie napływa ani nie odpływa. Dla gospodarki otwartej korzyści z dostarczania publicznych dóbr i usług pozostają niezmienione, wzrastają natomiast koszty opodatkowania. Dzieje się tak dlatego, że każda podwyżka podatku powoduje odpływ kapitału do krajów o niższych stawkach. Z drugiej zaś strony, obniżki podatków będą miały dużo niższe, niż w gospodarce zamkniętej, skutki w postaci spadku wpływów budżetowych dzięki temu, że przyciągną one kapitał zagraniczny do kraju. Opodatkowanie tej zwiększonej bazy kapitałowej może częściowo zrekompensować straty spowodowane obniżką stawki. Z powyższego wynika, że w gospodarce otwartej bodźce do obniżania podatków są silniejsze, niż ma to miejsce w gospodarce zamkniętej. Takie rozumowanie można przeprowadzić w odniesieniu do każdego z krajów z osobna, można wiec założyć, że wszystkie one będą skłonne obniżać stawki podatkowe. Jeśli jednak wszystkie rzeczywiście to uczynią, korzyści z takiego postępowania znikną: kapitał nie napłynie do kraju o obniżonych podatkach jeśli obniżka nastąpi również w innych państwach. Ogólny zasób kapitału nie ulegnie w zasadzie zmianie (jeżeli wzrośnie zasób kapitału to tylko w zakresie, w jakim obniżka podatku jest w stanie wygenerować nowe inwestycje 3 ). Z kolei jednak wszystkie kraje odczują spadek dochodów, a tym samym będą mogły przeznaczać mniej środków na dostarczanie publicznych dóbr i usług. Taki proces obniżania stawek podatkowych skutkujący nadmierną redukcją wpływów budżetowych zwany jest często wyścigiem do dna (race to the bottom). Zakładając, że w sytuacji poprzedzającej otwarcie gospodarek wszystkie kraje miały optymalne stawki podatkowe, w wyniku wyścigu do dna możliwość dostarczania przez nie publicznych dóbr i usług musi ulec pogorszeniu. Mogłoby się wydawać, że optymalnym wyjściem z sytuacji byłaby umowa między państwami, że nie będą one konkurowały pod względem stawek podatkowych. Jest to jednak niewykonalne w praktyce. Dzieje się tak dlatego, że obywatele różnych krajów różnią się preferencjami w dziedzinie dóbr, które w ich mniemaniu powinny być dostarczane przez państwo 4. Ponadto zrzeczenie się przez państwo suwerenności w dziedzinie polityki fiskalnej jest krokiem bardzo kontrowersyjnym politycznie i trudno sobie obecnie wyobrazić, by jakikolwiek rząd się nań dobrowolnie zdecydował. Na dodatek, by odnieść pożądany skutek, koordynacja podatków musiałaby mieć miejsce we wszystkich krajach pozostających w związkach gospodarczych. Jeśli podejmie ją tylko pewna grupa państw 5, nie przeszkodzi to innym krajom w kontynuowaniu wyścigu, co spowoduje odpływ kapitału, a tym samym pogorszenie sytuacji gospodarczej członków grupy o zharmonizowanej stawce. Jak wykazuje Klemm w dalszej części cytowanej pracy, rzeczywistość jest zazwyczaj bardziej skomplikowana, a przytoczone przez niego dane empiryczne nie dostarczają jedno- 3 Zakres, w jakim obniżka podatków generuje dodatkowe zasoby kapitału na świecie jest trudny do oszacowania. Dlatego nie można w zasadzie przewidzieć, jak w rzeczywistości wpływa on na funkcjonowanie zależności prezentowanych w modelu. 4 Preferencje te uwzględniane są przy ustalaniu optymalnej stawki podatkowej dla pojedynczego kraju, ponieważ determinują korzyści z dodatkowej jednostki dóbr lub usług, które w idealnym układzie odpowiadają kosztowi opodatkowania. Na wysokość optymalnej stawki opodatkowania mają wpływ nie tylko preferencje obywateli, ale i różne inne uwarunkowania, głównie strukturalne, które z uwagi na złożoność problemu, nie zostały uwzględnione w analizie. 5 Poza zastrzeżeniem dokonanym przez Klemma, zwraca uwagę fakt, że grupy państw, np. takiej jaką stanowi Unia Europejska, nie można nazwać małą otwartą gospodarką, a więc wymyka się ona analizie w ramach prezentowanego modelu, ponieważ z dużym prawdopodobieństwem nie spełnia wymogu braku wpływu na ceny (w tym stopy procentowe).

4 BSiE 3 znacznych dowodów na powszechność i oczywistość zachodzenia zjawiska konkurencji podatkowej. 2. Kwestie sporne w ocenie zjawiska konkurencji podatkowej Wydaje się, że ocena zjawiska konkurencji podatkowej powinna być bardzo ostrożna. Głównym tego powodem jest fakt, że jedynym oczywistym i mierzalnym wskaźnikiem związanym z tym zjawiskiem w skali międzynarodowej są różnice w stawkach podatkowych pomiędzy poszczególnymi krajami. Warto dodać, że o ile dane na temat różnic w stawkach nominalnych są łatwe do uzyskania, ich interpretacja, a także ocena różnic w stawkach efektywnych, wymagają uwzględnienia bardzo wielu dodatkowych informacji (m. in. o stosowanych zachętach, ulgach podatkowych czy o strukturze gospodarki narodowej) i są skomplikowane metodologicznie. Poza tym, trudno określić siłę wpływu różnic stawek efektywnych, które są główną oznaką występowania konkurencji podatkowej na zjawiska, jakie uważane są za jej efekty. Nie można na przykład jednoznacznie ustalić, jaki odsetek ogółu spadku wpływów z podatku dochodowego od osób prawnych w danym kraju spowodowany jest zmianą efektywnej stawki tego podatku w innym państwie. Chodzi o to, że nie da się całkowicie wyabstrahować zjawisk w sferze fiskalnej z ogółu uwarunkowań gospodarczych. Ponadto siła oddziaływania zjawiska konkurencji podatkowej na dany kraj zależy od jego specyfiki, na przykład stopnia otwarcia gospodarki, a także od charakterystyki konkurenta podatkowego. W końcu nawet jeżeli w jakimś kraju zostaną radykalnie obniżone podatki ale ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej pozostaje w nim bardzo duże, prawdopodobieństwo przyciągnięcia potencjalnych podatników z zagranicy jest niewielkie. Największe kontrowersje budzi jednak ocena szkodliwości zjawiska konkurencji podatkowej. Według niektórych środowisk, szczególnie w USA, samo stwierdzenie, że konkurencja podatkowa mogłaby być szkodliwa jest absurdalne. Przykładem takiego stanowiska może być krytyka polityki Unii Europejskiej, nakierowanej na zapobieganie negatywnym skutkom konkurencji podatkowej w zakresie opodatkowania dochodów kapitałowych, autorstwa R. Rahna 6. Rahn jest liberalnym ekonomistą amerykańskim i publicystą z zakresu gospodarki, niegdyś zasiadał we władzach monetarnych Kajmanów, wysp uznawanych za raj podatkowy (por. pkt 6). Uważa on, że opodatkowanie oszczędności w UE wcale nie podniesie wpływów podatkowych, lecz spowoduje odpływ kapitału do krajów o niższych stawkach oraz obniży stopę oszczędności w Unii. Obniżenie stopy oszczędności to, według Rahna, katastrofa dla starzejącej się Europy, gdzie wzrasta zapotrzebowanie na świadczenia socjalne. Poza tym Rahn twierdzi, że narzucenie analogicznych rozwiązań krajom takim jak Szwajcaria, Lichtenstein, czy terytoria zależne Wielkiej Brytanii i Królestwa Niderlandów, doprowadzi je do ruiny, nie uratuje zaś wcale Unii Europejskiej przed widmem stagnacji. Według autora, pomimo starań czynionych przez kraje UE na forum OECD 7, nie jest możliwe narzucenie większości świata poziomu opodatkowania uznawanego za niewywołujący szkodliwej konkurencji podatkowej. Przyjęcie postulatów OECD jest, według autora, po prostu nieopłacalne dla takich państw jak Hong-Kong czy USA i dlatego mało prawdopodobne. 6 R. Rahn, Economic murder-suicide, The Washington Times, June OECD Organisation for Economic Cooperation and Development (Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju).

5 4 BSiE 3. Konkurencja podatkowa trudności analityczne i badawcze Wyjaśnienie problemu konkurencji podatkowej nie jest możliwe bez określenia przyczyn zróżnicowania efektywnych 8 stawek podatkowych. To właśnie efektywne stawki określają ile rzeczywiście należy oddać fiskusowi i tym samym wpływają na decyzje gospodarcze. Główna przyczyna różnic w obciążeniach podatkowych dla firm tkwi w zróżnicowaniu nominalnych stawek podatkowych, stanowiących kluczowe narzędzie polityki fiskalnej państwa. Różnego rodzaju przywileje czy ulgi podatkowe stosowane w wielu krajach powodują jednak, że rzeczywiste obciążenia podatkowe nałożone na podmioty mające w nich siedziby, są niższe niż wynikałoby to z samych stawek nominalnych. Zakres stosowania w polityce fiskalnej kraju ulg, zwolnień i innych rodzajów zachęt podatkowych mierzony jest więc różnicą pomiędzy nominalną a efektywną stawką opodatkowania. Również przepisy prawa dotyczące finansów i rachunkowości wpływają na zróżnicowanie stawek efektywnych. Chodzi o to, że w różnych krajach w różnym stopniu zysk wynikający ze sprawozdania finansowego odpowiada podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym (np. zdarza się, ze stawki amortyzacyjne dopuszczane przepisami podatkowymi różnią się od tych przewidzianych w przepisach o rachunkowości finansowej). Wreszcie, porównywalność stawek efektywnych zależy od struktury stawek na terenie danego kraju (np. stawka jednolita, czy progresywna) oraz udziału podmiotów objętych poszczególnymi stawkami w gospodarce kraju. Nawet w obrębie kraju, gdzie nominalna stawka podatkowa jest równa dla wszystkich podmiotów, nie jest powiedziane, że ich obciążenia podatkowe będą proporcjonalne. Po pierwsze, pragmatyka przyznawania przez państwo ulg podatkowych prowadzi zazwyczaj do zróżnicowania sytuacji podmiotów pod względem obciążenia podatkiem. Zwykle wynika to z faktu, że za pośrednictwem systemu podatkowego realizowane są również cele o charakterze pozafiskalnym, np. strukturalne, takie jak wspieranie rozwoju jakiejś konkretnej gałęzi przemysłu. Po drugie, firmy mogące pozwolić sobie na zakup wysokiej jakości usług doradztwa podatkowego i finansowego zazwyczaj płacą niższą, w stosunku do innych podmiotów, efektywną stawkę podatkową. Również takie czynniki jak: pozycja rynkowa czy kondycja finansowa firmy oraz związany z nimi sposób pozyskiwania kapitału mogą pośrednio powodować różnice w stawkach efektywnych np. poprzez wpływ na występowanie efektu tarczy podatkowej 9. Jeżeli jednak nie występują różnice w obciążeniach podatkowych podmiotów związane z cechami tychże podmiotów (rozmiary, przedmiot działalności itp.), to taki system podatkowy nazywany jest neutralnym. 10 Pojęcie konkurencji podatkowej można odnosić do stosunkowo różnorodnych zjawisk. Po pierwsze, może chodzić o zjawisko polegające na obniżaniu podatków dochodowych w celu uatrakcyjnienia kraju, jako miejsca do prowadzenia działalności gospodarczej. Ma to na celu spowodowanie faktycznej, fizycznej relokacji działalności gospodarczej. Odmiennym aspektem zjawiska jest konkurowanie o prawa podatkowe. W tej formie przedmiotem konkurencji państw jest nie rzeczywista działalność na ich terenie firm, czyli inwestycje bezpośrednie, lecz samo dokonywanie przez firmy rozliczeń z fiskusem. Państwa konkurują więc o to, w którym z nich podlegają opodatkowaniu zyski spółek. Ta forma konkurencji jest domeną 8 Efektywną stawkę podatku płaconą przez firmę oblicza się dzieląc kwotę zapłaconego przez nią w danym roku podatku przez wypracowaną w tym roku podstawę opodatkowania (przychód przed opodatkowaniem). Obie wielkości figurują w rocznych sprawozdaniach finansowych spółek funkcjonujących w UE, aczkolwiek krajowe szczegółowe przepisy o rachunkowości i różnice w strukturze systemów podatkowych utrudniają nieco porównania międzynarodowe. 9 Tarcza podatkowa występuje, gdy określony sposób finansowania działalności gospodarczej jest korzystny z punktu widzenia płaconego przez firmę podatku, np. kiedy może ona dokonać odpisu kosztów obsługi długu. 10 W. Buijink, B. Janssen, Y. Schols, Final report of a study on corporate effective tax rates in the European Union (commissioned by the Ministry of Finance in the Netherlands), MARC (Maastricht Accounting and Auditing Research and Education Center) Universiteit Maastricht, April 1999, str. 4.

6 BSiE 5 tzw. rajów podatkowych (por. pkt 6). 11 Jej efektem jest sytuacja, w której podmiot mający siedzibę i działający w danym kraju nie płaci w nim podatków, czyli należnego udziału w finansowaniu dóbr publicznych, z których korzysta. Jest to porównywane do jazdy środkami komunikacji publicznej bez ważnego biletu 12. Zjawisko konkurencji podatkowej nie ogranicza się do podatku dochodowego od osób prawnych czy do samych podatków bezpośrednich. Również osoby fizyczne, szczególnie najzamożniejsze, starają się odprowadzać jak najniższe podatki od swoich dochodów. Jakkolwiek wydaje się, że stawki podatkowe nieczęsto stanowią przesłankę do zmiany przez takie osoby stałego miejsca zamieszkania, wpływają na wybór obywatelstwa, miejsca zameldowania czy innych przesłanek właściwości jurysdykcji skarbowej. Podatki płacone przez najbogatszych są to kwoty dla fiskusa wcale niebagatelne, dlatego państwa wprowadzają szereg regulacji zmuszających mieszkańców do płacenia podatków na ich terenie. Przykładem takich regulacji może być prawo niemieckie, które mówi, ze kto w ciągu roku przebywa w Niemczech ponad 186 dni, podlega tamtejszemu fiskusowi. O skuteczności egzekwowania tych przepisów przekonał się słynny niemiecki tenisista Boris Becker, który zdaniem fiskusa, w latach nie zapłacił należnego podatku w wysokości 1,6 mln euro. W latach Boris Becker teoretycznie mieszkał w Monako. Jednak znaleźli się świadkowie, którzy potwierdzają, że sportowiec częściej przebywał wtedy w swoim domu w Monachium. Becker od wielu lat zameldowany jest w Monako i to właśnie tam rozlicza się z fiskusem. Jednak niemiecki urząd finansowy widział sprawę nieco inaczej. Zdaniem fiskusa w Monachium tenisista zarobił wiele pieniędzy w Niemczech i to właśnie w tym kraju powinien był uregulować podatki r. Becker został skazany za oszustwo podatkowe. Zważywszy na liczne okoliczności łagodzące, sąd poprzestał na wymierzeniu tenisiście grzywny, chociaż sprawa mogła nań znaleźć finał w więzieniu. 13 Sprawa została nagłośniona, ponieważ skandal finansowy związany z osobą popularnego sportowca był atrakcyjnym tematem dla mediów, jednak z problemem wyboru najtańszej z możliwych jurysdykcji fiskalnych przez zamożne osoby fizyczne borykają się władze podatkowe wielu krajów. Jakkolwiek problem konkurencji w zakresie podatków pośrednich nie jest poruszany zazwyczaj w literaturze przedmiotu, wydaje się, że warto zwrócić uwagę i na ten aspekt zjawiska. Podczas dyskusji na forum Unii Europejskiej na temat harmonizacji podatków pośrednich duże emocje budził problem konkurencyjności towarów objętych zharmonizowanymi stawkami akcyzy 14. Wydawałoby się, że skoro podatnikiem jest konsument, a właściwą władzą skarbową władza w państwie, w którym ma miejsce konsumpcja, a ponadto obowiązuje zakaz stosowania stawek dyskryminacyjnych dla towarów z innych państw UE sprawa nie powinna budzić kontrowersji. Na przykład mieszkaniec Wielkiej Brytanii kupując w Londynie piwo polskie i piwo angielskie o tych samych właściwościach (pojemność butelki, zawartość ekstraktu i alkoholu), płaci od obu butelek taką samą akcyzę. Jedna stawka obowiązuje więc na terenie całego kraju na towar akcyzowy danego rodzaju, niezależnie od jego pochodzenia w obrębie UE. Problem konkurencji pojawia się jednak w związku z różnicami w strukturze produkcji wyrobów akcyzowych pomiędzy poszczególnymi krajami. Jeśli kraj 11 R. Griffith, A. Klemm, What has been the tax competition experience of the last 20 years?, Institute For Fiscal Studies, Working Papers, February 2004, str Por. np. R. Verrue, Tax Competition in the EU. A few remarks on the current state of play, Bruksela, r. (materiały z konferencji). 13 Na podstawie artykułów archiwalnych z portalu 14 Harmonizacja stawek podatku akcyzowego w UE obejmuje następujące grupy artykułów: wyroby tytoniowe, wyroby alkoholowe, energia elektryczna i oleje mineralne. Polega ona na wprowadzeniu jednolitych minimalnych stawek akcyzy na towary z wymienionych grup na poziomie wspólnotowym. W praktyce oznacza to, że państwa członkowskie mogą ustalać stawki akcyzy na te produkty na dowolnym poziomie, ale nie niższym od ustalonej wspólnotowej stawki minimalnej.

7 6 BSiE specjalizujący się w produkcji wina nakłada na ten trunek minimalną stawkę akcyzy, przy jednoczesnym obciążeniu wysoką stawką piwa, wpływa w ten sposób na preferencje konsumentów napojów alkoholowych, zniechęcając ich do kupowania piwa na rzecz wina. Zagraniczni producenci piwa mogą z tego tytułu uważać się za dyskryminowanych na rynku wewnętrznym takiego kraju. Znaczne różnice w stawkach stosowanych na dany typ produktów pomiędzy sąsiadującymi ze sobą krajami są również motywem różnego rodzaju nadużyć i przestępstw akcyzowych, które nawet przy sprawnym funkcjonowaniu systemu składów podatkowych stanowią poważny problem, szczególnie dla krajów o wysokich stawkach podatkowych. Abstrahując od problemu naruszeń prawa, nawet zupełnie legalne transakcje zakupy przygraniczne osób fizycznych na własne potrzeby, czyli tzw. turystyka akcyzowa, powoduje relatywne straty państw o wyższych stawkach. 15 Sens ekonomiczny tak szeroko rozumianego problemu konkurencji podatkowej można rozpatrywać w co najmniej dwóch aspektach. Wydaje się, że dałoby się rozróżnić konkurencję o podatki i konkurencję przez podatki, przy czym tej ostatniej zawsze towarzyszy również konkurencja o podatki. Narzędzia takiej polityki w obu przypadkach są identyczne i sprowadzają się do obniżania stawek względem sąsiadów lub partnerów gospodarczych. Konkurencja o podatki to powiększanie własnej bazy podatkowej kosztem innych krajów, czyli np. funkcjonowanie rajów podatkowych. Konkurencja przez podatki to m. in. stosowanie obniżek stawek podatkowych w celu przyciągnięcia inwestycji zagranicznych. W takim przypadku liczy się nie tylko efekt zwiększenia bazy, lecz również pozostałe konsekwencje napływu inwestycji, np. wzrost liczby miejsc pracy, rozwój regionalny itp. Właśnie w ten sposób rozumiana konkurencja podatkowa budzi najwięcej emocji w dyskusjach ekonomistów i na forach organizacji międzynarodowych. Ponieważ wyraża się ona wpływem stawek podatkowych na decyzje inwestycyjne, właściwymi zmiennymi, pozwalającymi na jej badanie, są stawki podatków dochodowych od osób prawnych oraz od dochodów kapitałowych. Nawet przy zawężeniu pola badawczego do podatku dochodowego od osób prawnych, wyniki obserwacji mogą okazywać się niejednoznaczne. Chodzi o sygnalizowany wyżej problem rzetelnego porównywania stawek efektywnych pomiędzy krajami. Nie ma również mowy o jednolitej stawce efektywnej w obrębie jednego kraju (nawet jeśli stawka nominalna jest taka sama dla wszystkich podmiotów), jeśli za pośrednictwem podatków realizuje się np. politykę przemysłową i wprowadza ulgi podatkowe. Co więcej, poziom stawki CIT niewiele mówi w rzeczywistości o kosztach fiskalnych prowadzenia działalności gospodarczej na terenie danego kraju. Konieczne jest wzięcie pod uwagę kosztów pracy, ceł, podatków pośrednich, podatków lokalnych itd. Ponadto, z napływem kapitału w postaci inwestycji bezpośrednich wiąże się szereg różnorodnych czynników, o których mówi teoria lokalizacji działalności gospodarczej (infrastruktura, dostęp do zasobów naturalnych itd.). 4. Konkurencja podatkowa jako problem międzynarodowy Działania mające wpływać na kształt zależności pomiędzy systemami podatkowymi poszczególnych krajów były podejmowane głównie na forum OECD i Unii Europejskiej. Mimo, że polityka fiskalna w minimalnym stopniu leży w kompetencji szczebla wspólnotowego, prawo regulujące funkcjonowanie wspólnego rynku zawiera wiele przepisów ograniczających swobodę kształtowania systemów podatkowych przez państwa członkowskie. Oficjalnie wspólną polityką objęte są jedynie podatki pośrednie: VAT i akcyza. Polityka ta nie ma 15 Więcej na ten temat: K. Burak, Czy stawki akcyzy na alkohol zostaną ujednolicone?, Wspólnoty Europejskie nr 10, IKCHZ, 2004, str

8 BSiE 7 w dodatku charakteru ujednolicenia struktur czy stawek, lecz jedynie harmonizację stawek minimalnych i zbliżenie struktury 16. Główne inicjatywy wielostronne podejmowane poza strukturami UE, miały miejsce na forum OECD. Działania takie, obejmujące swoim zasięgiem praktycznie wszystkie uprzemysłowione kraje świata, mają znacznie większą szansę powodzenia od inicjatyw wewnątrzwspólnotowych. Dzieje się tak, ponieważ na politykę fiskalną w UE, choćby była ona sprawnie skoordynowana, wpływają działania gospodarcze takich państw jak USA czy Japonia. Działania UE mogą więc zaledwie zmniejszać szkodliwe skutki konkurencji podatkowej 17 pomiędzy państwami członkowskimi, nie zaś wzmocnić w tym aspekcie pozycję UE jako całości na forum międzynarodowym. OECD jest organizacją państw w dużej mierze niejednorodnych, także pod względem preferencji i interesów gospodarczych. Stanowisko Rady OECD musi być jednolite, żeby jakakolwiek decyzja mogła zostać podjęta. Z tych przyczyn trudno oczekiwać od OECD podejmowania rewolucyjnych rozwiązań, zakładających głęboką ingerencję w autonomię stanowienia polityki fiskalnej przez rządy zrzeszonych w niej państw. Mimo wszystko OECD udało się podjąć kroki przeciwko szkodliwej konkurencji podatkowej, tak w gronie państw należących do organizacji, jak i ze strony niezrzeszonych w niej rajów podatkowych. W tym celu sformułowana została definicja szkodliwych praktyk podatkowych. Stosujące je kraje to te, w których nominalna lub efektywna stawka podatkowa jest zerowa, a także brak jest przejrzystości systemu podatkowego i wymiany informacji podatkowych, lub pewna klasa transakcji opodatkowana jest w sposób preferencyjny (ring fencing). Dla rajów podatkowych zastąpiono kryterium preferencyjnego traktowania pewnej grupy transakcji kryterium braku rzeczywistej aktywności gospodarczej podmiotów płacących podatki na ich terenie. Takie sformułowanie definicji oznacza, że zerowa stawka podatkowa nie jest wystarczająca przesłanką do wnioskowania o stosowaniu dumpingu podatkowego. Teoretycznie można więc stosować zerową stawkę pod warunkiem, że czyni się to w sposób przejrzysty i niedyskryminujący. Pierwszym efektem prac na forum OECD był opublikowany w 1998 r. raport na temat szkodliwej konkurencji podatkowej. Na podstawie raportu Rada OECD zaleciła eliminację, do połowy 2003 r., wymienionych w nim szkodliwych praktyk podatkowych. OECD monitoruje postępy poszczególnych państw w realizacji zaleceń Rady, a także prowadzi spis rajów podatkowych uporczywie odmawiających współpracy. Podstawową słabością takiego podejścia do problemu jest brak konkretnych postanowień co do konsekwencji niezastosowania się państw, szczególnie pozostających poza OECD rajów, do rekomendacji Rady. Reedycja raportu z 2001 r. również nie przyniosła jednoznacznego rozwiązania problemu; napisano tam między innymi, że jakiekolwiek działania bezpośrednie zostaną podjęte w stosunku do rajów podatkowych nie wcześniej, niż w państwach członkowskich OECD. Nie wiadomo jednak, jaką formę miałyby przybrać takie działania, ani kiedy, jeśli w ogóle, miałyby zostać podjęte. W efekcie inicjatywa OECD ma głównie na celu zapobieganie erozji bazy podatkowej dzięki likwidacji rajów podatkowych i specjalnych stref ekonomicznych. Inicjatywa ta nie jest przy tym ani skuteczna, ani wymierzona bezpośrednio w zjawisko konkurencji podatkowej W przypadku wspominanej już wyżej akcyzy zbliżenie struktur oznacza, że wszystkie, bez wyjątku, kraje UE mają obowiązek nakładania podatku akcyzowego na produkty tytoniowe, alkoholowe, energetyczne, nie oznacza jednak, że nie mają prawa do opodatkowania akcyzą również towarów nieprzewidzianych w unijnych dyrektywach, np. czekolady. 17 Jak postaram się wykazać dalej, większość działań państw uprzemysłowionych w związku z problemem konkurencji podatkowej, za punkt wyjścia miała przekonanie o jej negatywnych skutkach gospodarczych. Zgodnie z takim poglądem konkurencja podatkowa powoduje wyścig do dna, czyli erozję wpływów budżetowych z tytułu podatków, która uniemożliwia skuteczną realizację finansowanych z budżetu działań oraz zapewnienie obywatelom pożądanego poziomu dóbr publicznych. 18 R. Griffith, A. Klemm, op. cit.

9 8 BSiE Działania w obrębie Unii Europejskiej pozostają w ścisłym związku z przepisami wspólnotowego prawa pierwotnego (traktaty) i wtórnego. Jak dotąd podatki bezpośrednie pozostają przedmiotem autonomicznej polityki państw członkowskich, tj. kompetencje w tym zakresie nie zostały przekazane na mocy żadnego z traktatów na szczebel wspólnotowy. W związku z powyższym jakiekolwiek wspólne decyzje w tych sprawach muszą być podejmowane jednogłośnie, nie zaś w głosowaniu większościowym. Nie oznacza to jednak, że państwa członkowskie posiadają całkowitą swobodę w kształtowaniu własnej polityki fiskalnej. Są one w tym względzie ograniczone przepisami regulującymi funkcjonowanie wspólnego rynku, między innymi zasadą swobody przepływu kapitału oraz zasadą niedyskryminacji, a także ograniczeniami dopuszczalności stosowania pomocy publicznej. Priorytety i zakres podejmowanych prób działań na szczeblu wspólnotowym w zakresie podatków ewoluowały wraz z postępem procesu integracyjnego. Już w 1962 r. wysuwano postulat harmonizacji bazy podatkowej, pozostał on jednak praktycznie bez echa. Kwestia powróciła w 1967 r. w publikacji Komisji o potrzebie ujednolicenia baz podatkowych, jednak kolejny raport Komisji, z 1969 r. nawoływał do harmonizacji stawek. W 1975 r. Komisja przystąpiła do realizacji szeroko zakrojonego programu działań w sferze opodatkowania przedsiębiorstw (1975), podwójnego opodatkowania (1976) i opodatkowania dochodów kapitałowych (1978). Również te działania okazały się praktycznie bezskuteczne. Zaowocowało to w końcu zmianą strategii przyjętej przez Komisję: zrezygnowano z ambitnych, szeroko zakrojonych planów na rzecz działań skoncentrowanych na skonkretyzowanych problemach. Dzięki temu udało się wprowadzić dwie dyrektywy i konwencję, które pozwoliły na rozwiązanie problemu podwójnego opodatkowania 19. Następnie wysunięto postulat harmonizacji stawek podatkowych poprzez wprowadzenie stawki minimalnej na poziomie 30% (1992 r.), który jednak nie został zrealizowany. Z racji trudności na polu działań wspólnotowych w zakresie podatków, spowodowanych głównie koniecznością uzyskania jednogłośnej aprobaty wszystkich państw członkowskich dla jakichkolwiek działań, zdecydowano się na kolejną zmianę podejścia do problemu. W 1997 r. postanowiono, że wspólne działania w zakresie podatków bezpośrednich będą się odbywały na zasadzie dobrowolności. Wyrazem takiego podejścia było przyjęcie przez Radę, w 1997 r., kodeksu dobrej praktyki (code of conduct) w zakresie opodatkowania osób prawnych. Postanowienia kodeksu wymierzone są przeciwko szkodliwej konkurencji podatkowej. Szkodliwa jest określeniem odnoszącym się w tym kontekście do polityki podatkowej preferującej pewne grupy firm kosztem innych. Jest to podejście zbliżone do rozwiązań OECD, w których za kryterium szkodliwości konkurencji podatkowej również uznano tzw. ring fencing, czyli selektywne preferowanie pewnych grup podmiotów za pośrednictwem systemu podatkowego 20. Proces walki ze szkodliwą konkurencją podatkową miał w pierwszej kolejności obejmować całkowity zakaz wprowadzania 19 Chodzi tu o Dyrektywę Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich (90/434/EWG), Dz. Urz. WE L 225 z r., str. 1, później zmienioną Dyrektywą Rady 2005/19/WE z dnia 17 lutego 2005 r., Dz. Urz. UE L 58 z r. str. 19; Konwencję o eliminowaniu podwójnego opodatkowania (90/436/EWG), Dz. Urz. WE L 225 z r., str 10; Dyrektywę Rady w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (90/435/EWG) Dz. Urz. WE L 225 z r., str. 6, później zmienioną Dyrektywą 2003/123/EWG, Dz. Urz. UE L z r. 20 Przykładem praktyk typu ring fencing (dosł. otaczanie płotem, pierścieniem ochronnym) są polskie Specjalne Strefy Ekonomiczne. W związku z akcesją do UE konieczna była modyfikacja reguł ich funkcjonowania, jednak w istniejących 14 SSE nadal obowiązują, teraz już na zasadach zgodnych z unijnym prawem o pomocy publicznej, preferencje podatkowe. Polska nie jest na czarnej liście OECD ponieważ SSE nie stanowią wystarczającej przesłanki do uznania praktyki podatkowej za szkodliwą. Więcęj na temat polskich SSE w Unii por. Realizacja postanowień Traktatu o Przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, określonych w załączniku XII rozdział 5 Polityka konkurencji w zakresie SSE,

10 BSiE 9 nowych preferencji podatkowych (stand-still), następnie zaś stopniowe wycofywanie preferencji już istniejących (roll-back). Wycofywanie preferencji planowano zakończyć w 2003 r., podobnie jak to miało miejsce na forum OECD, jednak termin został przedłużony do końca 2010 r. Podobnie jak w przypadku inicjatyw OECD, kodeks nie przewiduje sankcji, więc trudno przewidzieć, czy i ten termin zostanie dotrzymany. Komitet, który miał za zadanie zbadanie systemów podatkowych krajów trzecich, które mogłyby szkodzić UE pod względem konkurencji podatkowej, doszedł do wniosku, że w większości przypadków przedmiotem konkurencji są prawa podatkowe. Raje podatkowe (bo głównie takie kraje znalazły się na czarnej liście komitetu) nie stanowią dla UE konkurencji podatkowej (w podstawowym znaczeniu walki o napływ kapitału), lecz tylko miejsca, w których podmioty prowadzące fizycznie działalność gospodarczą w Unii, rozliczają się z fiskusem. Konkurencja z ich strony powoduje więc co prawda erozję bazy podatkowej, jednak bez negatywnego efektu alokacyjnego (zysk opodatkowany w raju wraca do UE w postaci inwestycji). Jednym z ostatnich z działań Komisji związanych z podatkami bezpośrednimi było przedstawienie w 2001 r. (w raporcie i komunikacie) propozycji harmonizacji bazy podatkowej. Tym razem postanowiono wprowadzić formułę ważoną w celu rozwiązania problemu cen transferowych. Propozycje nie zostały, jak dotąd, wprowadzone w życie. Jak wynika z przedstawionego powyżej przeglądu inicjatyw wspólnotowych w dziedzinie podatków bezpośrednich, Komisja była na tym polu bardzo aktywna. Mimo uporczywych prób wprowadzenia w życie konkretnych rozwiązań, osiągnięto bardzo niewiele. Jest bardzo mało prawdopodobne, że ten stan rzeczy ulegnie zmianie, chyba że polityka fiskalna stanie się jedną z polityk wspólnotowych, co zlikwiduje problem wymaganej jednomyślności decyzji. 21 Jak wspomniano wyżej, przeniesienie na szczebel kompetencji wspólnotowych polityki państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich nie oznacza zupełnego braku wpływu członkostwa w UE na systemy podatkowe. Potwierdzenia tego faktu dostarczają chociażby sprawy wytaczane rządom państw UE przez przedsiębiorstwa. Firmy skarżą rządy przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości o stosowanie rozwiązań podatkowych, niezgodnych z przepisami o niedyskryminacji zawartymi w Traktacie Ustanawiającym Wspólnotę Europejską. W przeciwieństwie do inicjatyw opisanych w poprzednim akapicie są to działania oddolne, ale wydają się one skutecznie konstruować ramy wspólnotowego prawa podatkowego poprzez dostarczanie interpretacji przepisów traktatowych w odniesieniu do podatków. Działania te nie wpływają jednak znacząco na ogólny poziom stawek podatkowych, lecz raczej na ich strukturę, prowadząc do możliwie jak najbardziej równego traktowania przedsiębiorców np. dzięki interpretowaniu przepisów o pomocy publicznej jako zabraniających pewnych preferencji podatkowych. 22 Jak na razie, państwa najbardziej narzekające na konkurencję podatkową nie mają co liczyć na możliwość zmuszenia reszty członków Unii do podwyżek podatków. Można się było o tym przekonać śledząc przebieg dyskusji unijnych ministrów finansów w 2004 r. na temat stawek CIT. Impulsem do podjęcia debaty było rozszerzenie Unii o 10 nowych państw członkowskich. W większości nowoprzyjętych krajów stawki podatkowe kształtowały się na poziomie niższym od średniej unijnej, co rodziło obawy niektórych członków starej UE. Francuzi zaproponowali, by kraje o stawkach CIT niższych od przeciętnej unijnej nie były uprawnione do pomocy strukturalnej dla najuboższych regionów. Pomysł upadł, a jednym z kluczowych argumentów był przykład Stanów Zjednoczonych, w których funkcjonowanie 50 stanowych systemów podatkowych nie przeszkadza dynamicznemu rozwojowi gospodarki R. Griffith, A. Klemm, op.cit. 22 R. Griffith, A. Klemm, op. cit. 23 M. Kluzek, Wpływ opodatkowania na inwestycje w warunkach rosnącej konkurencji podatkowej, materiały konferencyjne, Katedra Finansów Przedsiębiorstw, Wydział Zarządzania, Akademia Ekonomiczna w Poznaniu.

11 10 BSiE 5. Konkurencja podatkowa w perspektywie historycznej Na podstawie analizy działań organizacji międzynarodowych, w związku ze zjawiskiem konkurencji podatkowej, można stworzyć definicję roboczą pozwalającą na wyciąganie wniosków z danych empirycznych. Okazało się bowiem, ze solą w oku rządów państw uprzemysłowionych narzekających na szkodliwą konkurencję podatkową są po pierwsze raje podatkowe, a po drugie używanie podatków do zwiększania konkurencyjności własnych firm i przyciągania kapitału zagranicznego. Chodzi więc o dwa odmienne jakościowo zjawiska gospodarcze. Na początek warto przyjrzeć się danym dotyczącym ewolucji opodatkowania działalności gospodarczej w krajach rozwiniętych. Problematyka rajów podatkowych zostanie omówiona w dalszej części opracowania. Analiza procesów ewolucji polityki fiskalnej w krajach rozwiniętych, na przestrzeni ostatnich dwudziestu lat, może dać odpowiedź na dwa podstawowe pytania z zakresu konkurencji podatkowej. Po pierwsze chodzi o to, czy rzeczywiście istnieje jakakolwiek współzależność w zakresie reform fiskalnych pomiędzy krajami. Po drugie, żeby mówić o konkurencji podatkowej, przesłanką obniżenia podatków w jednym z tych krajów musi być ich obniżka w drugim, a nie czynnik zewnętrzny w równym stopniu motywujący oba państwa do takiego kroku (np. ogłoszenie rewolucyjnych wyników badań z dziedziny teorii ekonomii, kryzys paliwowy itp.). Pozytywna odpowiedź na powyższe pytania pozwoliłaby na wnioskowanie, że zjawisko konkurencji podatkowej rzeczywiście zachodzi. Trzecie z pytań, z politycznego punktu widzenia chyba najważniejsze, dotyczy kwestii szkodliwości konkurencji podatkowej. Niestety, nawet dogłębna analiza międzynarodowych stosunków finansowych i krajowych działań w zakresie polityki gospodarczej w państwach rozwiniętych może nie dać jednoznacznej odpowiedzi na to pytanie. Zakładając bowiem, że konkurencja podatkowa może stanowić czynnik samoistnie wpływający na decyzje w zakresie polityki gospodarczej oraz, że da się takie decyzje wyodrębnić w analizie rozwoju polityk poszczególnych krajów oraz ocenić ich skutki, to nie da się jednoznacznie wyrokować o potencjalnych skutkach ich niepodjęcia. Poza tym to, co dla jednych może stanowić dowód korzystania przez rządy ze skutecznych rozwiązań podatkowych sąsiadów (odpowiednik transferu technologii i know-how, z tym że w dziedzinie polityki fiskalnej), inni mogą postrzegać jako katastrofalne gospodarczo decyzje podyktowane dumpingiem podatkowym uprawianym przez konkurencję na rynku międzynarodowym. Wstępna obserwacja historycznych danych skłania do wniosków potwierdzających występowanie zjawiska konkurencji podatkowej. Rzeczywiście, na przestrzeni ostatnich dekad stawki podatkowe w większości krajów uprzemysłowionych uległy znacznemu obniżeniu, a niektóre obniżki stawek nominalnych były uzasadniane przez władze konkurencją podatkową. 24 Reformy podatkowe przeprowadzone w większości z tych państw polegały jednak na zmianach bardziej złożonych niż same obniżki stawek. Okazuje się na przykład, że jakkolwiek wszystkie te kraje obniżyły stawki, zwiększeniu uległa ich baza podatkowa. Same dochody z tytułu CIT nie ulegały zasadniczym zmianom tak w stosunku do PKB, jak i całkowitych dochodów podatkowych. Zakładając, że przynajmniej część ze wspomnianych reform 24 Przykłady takich uzasadnień podali R. Griffith i A. Klemm w swoim opracowaniu What has been the tax competition experience of the last 20 years? (Institute For Fiscal Studies, Working Papers, February 2004). Przywołali oficjalny dokument kanadyjskiego Departamentu Finansów z roku 2000, w którym znalazło się następujące stwierdzenie: W ostatnich latach wiele krajów uprzemysłowionych obniżyło podatki lub ogłosiło taki zamiar. Jeśli nie podejmiemy żadnych działań. Kanada będzie niekonkurencyjna pod względem stawki CIT w stosunku do swoich partnerów handlowych. Celem rządu jest obniżenie, w ciągu pięciu lat, stawki CIT z 28% do 21%. Podobne uzasadnienia znaleźli również w wypowiedziach rządu Wielkiej Brytanii z 1997 r., kiedy to stawka CIT została obniżona do historycznie niskiego poziomu.

12 BSiE 11 podatkowych była rzeczywiście odpowiedzą na presję ze strony tnących podatki sąsiadów, za ich alternatywę można uznać próby podejmowania inicjatyw wielostronnych w celu zwalczania konkurencji podatkowej. Niektóre porozumienia międzynarodowe w tej kwestii zostały wprowadzone w życie, żadne z nich nie jest jednak tak daleko idące by zagrażać fiskalnej suwerenności ich stron. Devereux, Griffith i Klemm przeanalizowali zmiany w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jakie zaszły w krajach UE i G7 25 w ciągu ostatniego dwudziestolecia. 26 We wszystkich analizowanych krajach zostały przeprowadzone reformy podatkowe, których skutki charakteryzuje wiele cech wspólnych. Po pierwsze okazało się, że we wszystkich krajach stawki nominalne podatku dochodowego od przedsiębiorstw uległy obniżeniu. Po drugie, zaobserwowano, szczególnie w latach osiemdziesiątych, znaczne rozszerzenie bazy podatkowej. Po trzecie okazało się, że efektywne stawki podatkowe obniżyły się znacznie dla przedsięwzięć o wysokiej rentowności, podczas gdy dla firm ledwo przekraczających próg rentowności, lub realizujących niewielkie zyski, praktycznie nie uległy one zmianie. Po czwarte, dochody podatkowe z tytułu podatków dochodowych od osób prawnych ujmowane jako odsetek PKB pozostały praktycznie na niezmienionym poziomie. Po piąte, zaobserwowano tendencję spadkową udziału dochodów z tytułu podatków dochodowych od osób prawnych w dochodach podatkowych ogółem. Trend ten uległ jednak zahamowaniu pod koniec lat osiemdziesiątych i od tego czasu udział CIT w dochodach podatkowych jest w miarę stabilny. Podstawowe wnioski, jakie można wyciągnąć z analizy przeprowadzonej przez badaczy są następujące: stawki nominalne podatku dochodowego od osób prawnych w latach we wszystkich krajach OECD, z wyjątkiem Hiszpanii, obniżyły się; średnia arytmetyczna obniżki stawek wskazuje na większy spadek niż średnia ważona, co oznacza, że stosunkowo większych cięć podatkowych dokonały kraje małe; w większości krajów obniżaniu stawek nominalnych towarzyszyło likwidowanie różnego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, co przyniosło efekt poszerzenia bazy; wpływy z tytułu CIT jako odsetek PKB pozostały na niezmienionym poziomie, przy czym porównanie średniej arytmetycznej i ważonej wskazuje na niewielki wzrost proporcji dochodów z CIT do PKB w krajach małych; udział wpływów z CIT w dochodach podatkowych ogółem pozostał niezmieniony na przestrzeni ostatnich dwudziestu lat, jednak analiza danych z dłuższego okresu (od 1965 r.) wskazuje na tendencję spadkową; podobnie struktura wpływów z tytułu poszczególnych podatków od lat osiemdziesiątych jest w miarę stabilna, ale od lat sześćdziesiątych zaobserwowano wzrost udziału dochodów z PIT w dochodach podatkowych i spadek tego udziału w przypadku innych rodzajów podatków. Zgromadzone dane nie pozwalają na jednoznaczną odpowiedź na wszystkie pytania o konkurencję podatkową. Fakt, że obniżka stóp podatku dochodowego od osób prawnych i poszerzenie baz podatkowych nastąpiły w niemal każdym z analizowanych krajów nie musi jeszcze świadczyć o istnieniu związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy obniżką w danym kraju a obniżką u sąsiada. Wydaje się jednak, że przytoczone dane dostarczają dowodów przeciwko twierdzeniom o szczególnej szkodliwości konkurencji podatkowej. Spadek efektywnych stawek podatku CIT nie spowodował erozji wpływów z jego tytułu, trudno wiec upatrywać w nim zagrożenia dla wydolności państwa w zakresie dostarczania dóbr publicz- 25 Do grupy państw określanych jako G7 należą: Japonia, Niemcy, Stany Zjednoczone Ameryki, Wielka Brytania, Kanada, Włochy i Francja. 26 M.P. Devereux, R. Griffith, A. Klemm, Corporate Income Tax Reforms and International Tax Competition, Economic Policy 35/2002.

13 12 BSiE nych. Bardzo ciekawe wnioski nasuwają się z zaobserwowanego faktu nieproporcjonalnego obniżania się stawek efektywnych dla firm o wysokiej i niskiej rentowności. Może on stanowić dowód na istnienie zjawiska konkurencji podatkowej: państwa mogą w ten sposób walczyć o najbardziej rentowny, najbardziej mobilny kapitał. Devereux, Griffith i Klemm interpretowali to zjawisko m. in. jako rezultat funkcjonowania korporacji transnarodowych, które, w ich mniemaniu, charakteryzuje znaczna ruchliwość zasobów kapitałowych przy jednoczesnej, wysokiej zyskowności działalności. Jeśli więc założyć, że państwa rzeczywiście używają instrumentów podatkowych, żeby wpływać na decyzje lokalizacyjne i przyciągać kapitał zagraniczny, a przy tym nie muszą wcale tracić wpływów z tytułu CIT, można by wnioskować, że chociaż konkurencja podatkowa jest realnym zjawiskiem, nie ma ona skutków negatywnych. Wydaje się jednak, że problem jest daleko bardziej złożony. Dzieje się tak dlatego, że w polityce redystrybucyjnej państwa istotna jest nie tylko struktura wydatków, które trzeba ponieść dla realizacji potrzeb publicznych. Istotna jest również polityka dochodowa. Wzrost udziału PIT we wpływach podatkowych może oznaczać realny wzrost obciążenia podatkami osób fizycznych, spadek dochodów pozostających im do dyspozycji, a tym samym zmniejszenie popytu konsumpcyjnego. Poza tym, spadek stawki i rozszerzenie bazy w odniesieniu do CIT, pomimo zachowania wielkości wpływów podatkowych, ma jeszcze inne skutki. Konieczność rezygnacji z ulg i zwolnień dla zwiększania bazy podatkowej może stać w sprzeczności z celami polityki państwa (np. wspieranie małych i średnich firm czy pewnych gałęzi przemysłu). Wydaje się więc, że w odniesieniu do konkurencji podatkowej zagrażający może być nie tylko ewentualny wyścig do dna, ale i inne konsekwencje zmiany konstrukcji systemu fiskalnego (niekoniecznie w kierunku bardziej efektywnego państwa, o czym przekonani są obrońcy konkurencji podatkowej). Jak dotąd żadne badania nie dostarczyły jednoznacznych dowodów pozwalających na ocenę zjawiska konkurencji podatkowej, wydaje się jednak, że sprzeciw społeczności międzynarodowej wymierzony w raje podatkowe jest uzasadniony. Kraje uprzemysłowione zmuszone są często z ich powodu dostarczać dóbr publicznych firmom, które za nie nie płacą, czyli utrzymywać pasażerów na gapę. 6. Problem rajów (oaz) podatkowych Rajem podatkowym nazywa się miejsce, w którym funkcjonują korzystne regulacje prawnofinansowe, a przede wszystkim niskie lub zerowe stawki podatkowe. Jak pisze J. Głuchowski w swojej monografii oaz podatkowych 27, są one tak stare jak same podatki, korzystano z nich już w czasach antycznych. W średniowieczu charakter oazy podatkowej miały związki miast hanzeatyckich, zawdzięczające swoją pomyślność gospodarczą wprowadzanych w nich przywilejom podatkowym. Rozkwit rajów podatkowych przypada jednak na XX wiek, w którym nastąpił radykalny wzrost mobilności tak ludzi, jak i kapitałów, dzięki postępowi w dziedzinie transportu i telekomunikacji. Miejsca o korzystnych przepisach podatkowych określa się wieloma różnymi nazwami. Oaza podatkowa jest terminem funkcjonującym w krajach niemieckojęzycznych, kraje frankońskie używają raczej pojęcia raju podatkowego. Dla odmiany Anglosasi posługują się terminem tax haven, przy czym haven pochodzi od germańskiego określenia opłaty kotwicznej. 28 Z bezpieczną przystanią mniej kojarzy się stosunkowo nowe określenie offshore financial center, czyli jak pisze Głuchowski, przybrzeżne, lub może raczej zamorskie centrum finansowe. Autor zwraca też uwagę na fakt, że korzystanie z usług finansowych takich przybrzeżnych centrów czy oaz określane jest czasami eufemistycznie mianem planowania podatkowego (tax planning). 27 J. Głuchowski, Oazy podatkowe, Warszawa 1996, str J. Głuchowski, op. cit., str. 19.

14 BSiE 13 Nie każdy kraj z niskimi podatkami może automatycznie stać się rajem podatkowym. Dzieje się tak dlatego, że o bezpieczeństwie bezpiecznej przystani, czyli jej atrakcyjności dla użytkowników nie decydują jedynie podatki. Istotę oaz podatkowych najlepiej oddaje charakterystyka potrzeb osób korzystających z tamtejszych usług finansowych (komu i do czego potrzebna są oazy) oraz określenie determinant bezpieczeństwa kapitału. Na tej podstawie Głuchowski określił następujące warunki, które, poza oczywistym wymogiem niskich podatków, musi spełniać raj podatkowy: stabilizacja ekonomiczna i polityczna; gwarancja ścisłej tajemnicy bankowej; brak restrykcji dewizowych; nowoczesne środki łączności; dogodny system prawny; spełnienie indywidualnych oczekiwań klienta. Pierwszy z warunków dotyczy bezpieczeństwa środków finansowych, któremu zagrozić mogą takie sytuacje jak: konflikty zbrojne, niepokoje polityczne, ryzyko przeprowadzenia przez rząd nacjonalizacji instytucji finansowych itp. Swoistym certyfikatem bezpieczeństwa dla raju podatkowego może być fakt powiązania administracyjnego z którymś z krajów wysoko rozwiniętych (np. Gibraltar figurujący na opisanej poniżej polskiej liście rajów jest Terytorium Zamorskim Korony Brytyjskiej). Drugi z wymogów wynika z faktu, że większości klientów oaz zależy na nieujawnianiu wysokości zysków i to niekoniecznie dlatego, że angażują się w działalność niezgodną z prawem (Głuchowski pisze, że niektóre wyspy na morzu Karaibskim oraz Gibraltar to ulubione oazy handlarzy narkotyków i pralnie brudnych pieniędzy ), ale ze względów bezpieczeństwa czy utrzymania tajemnicy handlowej. Pozostałe warunki wydają się być oczywiste, przy czym enigmatyczne indywidualne oczekiwania klienta sprowadzają się do dostępności usług doradczych, kosztów obsługi operacji finansowych itp. Jeśli chodzi o nowoczesne środki łączności i udogodnienia dla klienta, to warto zaznaczyć, że wystarczy wpisać w wyszukiwarce internetowej hasło tax haven, by uzyskać kompleksową obsługę w zakresie rozpoczęcia działalności w raju podatkowym (doradztwo, założenie konta bankowego, rejestracja firmy itd.) Wpływ rajów podatkowych na funkcjonowanie gospodarki światowej Działania społeczności międzynarodowej wymierzone w raje podatkowe wynikają z obawy o odciąganie bazy podatkowej z krajów o dodatnich efektywnych stawkach. Stwierdzenie to dotyczy rajów takich, jak wyszczególnione na liście terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, publikowanej i uaktualnianej przez Ministerstwo Finansów w oparciu o klasyfikacje OECD 30. Wspólną cechą takich typowych rajów jest fakt, że są one stosunkowo niewielkie, tak pod względem terytorium, jak i liczby ludności, a na dodatek podstawę ich gospodarki stanowi właśnie fakt bycia rajem i świadczenie związanych z tym usług. W związku z tym nie są one atrakcyjne w aspekcie przyciągania tradycyjnych bezpośrednich inwestycji zagranicznych, o jakie konkuruje większość państw. W zasadzie, poza atrakcyjnym systemem finansowym, kraje te nie posiadają w świetle teorii lokalizacji inwestycji, wielu dodatkowych atutów. Wyspy-raje takie jak: Aruba, Kajmany czy Seszele funkcjonują, poza tym, że są zamorskimi centrami finansowymi, głównie dzięki turystyce. W amerykańskiej bazie podstawowych danych o państwach świata 31 jako charakterystyczne cechy gospodarki Kajmanów zamieszczono informacje, że 90% żywności pochodzi z importu, natomiast do- 29 por. np Obecnie obowiązuje Rozporządzenie z dnia r. (Dz U Nr 279, poz. 2761). 31

15 14 BSiE chody z turystyki stanowią aż 70% PKB. W tym kraju o powierzchni 262 km 2 żyje (dane z lipca 2005 r.) około osób. Dla porównania warto zwrócić uwagę, że już w 1998 r. liczba zarejestrowanych tam firm przekroczyła (w tym ponad 600 banków o łącznych aktywach przekraczających 500 mld dolarów). Przykład ten pokazuje, że raje, pomimo doskonałych warunków oferowanych przedsiębiorcom przez system podatkowy i finansowy, nie liczą się w globalnej grze o bezpośrednie inwestycje zagraniczne. Poza oczywistym negatywnym skutkiem funkcjonowania rajów dla ich otoczenia o dodatnich stawkach podatkowych, jakim jest ucieczka podlegających opodatkowaniu zysków, udało się zaobserwować kilka dodatkowych zjawisk o całkiem odmiennym charakterze. Opublikowane w 2004 r. wyniki badań 32 nad wykorzystaniem zalet rajów podatkowych przez amerykańskie korporacje transnarodowe skłaniają do wyciągania dosyć zaskakujących w kontekście konkurencji podatkowej wniosków. Wyniki analizy sugerują, że sąsiedztwo raju podatkowego sprzyja napływowi zagranicznych inwestycji bezpośrednich oraz łagodzi konkurencję podatkową pomiędzy nie-rajami. Pierwszy z wniosków wynika z istotnych przesłanek decyzji inwestycyjnych firm, jakimi są niskie koszty działalności i odpowiednia infrastruktura czy zaplecze techniczne i usługowe. Sąsiedztwo raju jest dla firmy równie dobrym bodźcem do inwestowania, jak np. specjalna strefa ekonomiczna zapewnia korzystne warunki finansowe oraz profesjonalne usługi bankowe, doradcze itp. Oznacza to, że nawet jeśli na mocy porozumień międzynarodowych kraje rezygnują z preferencyjnego traktowania inwestycji zagranicznych, te z nich, którym blisko do raju 33 znajdują się w korzystniejszej sytuacji. Jeśli chodzi o drugi z wniosków, to można go wytłumaczyć w podobny sposób: jeśli w regionie funkcjonuje oaza podatkowa, to jest ona bezapelacyjnym zwycięzcą w konkurencji podatkowej, dlatego obniżanie podatków przez jej sąsiadów nie przynosi oczekiwanego efektu przyciągnięcia inwestorów. Sąsiadom raju nie opłaca się więc obniżać stawek podatkowych, lecz raczej konkurować o inwestycje innymi środkami, np. infrastrukturą, przyjaznym i sprawnym aparatem administracyjno-urzędniczym itp. Oczywiście wniosków tych nie należy przyjmować całkowicie bezkrytycznie, ale wydaje się, że wystarczą one by przestać demonizować szkodliwość oaz podatkowych dla gospodarki światowej. Wydaje się, że nawet wnikliwe porównanie kosztów i korzyści posiadania raju podatkowego za sąsiada nie da jednoznacznej odpowiedzi na pytanie o bilans efektów. Jeśli raj działa jak regionalne centrum finansowe, to może się okazać, że korzyści gospodarcze spowodowane napływem zagranicznych inwestycji bezpośrednich przewyższają straty z tytułu ucieczki formalnych siedzib firm do jurysdykcji o niskiej stawce podatkowej. Sąsiad raju podatkowego niejako płaci mu podatkami od zysku za obsługę finansową firm, które u niego inwestują. Konieczność tolerowania ucieczki zysków do raju jest wiec niejako kosztem podniesienia atrakcyjności inwestycyjnej niebędących rajami krajów regionu. Pytanie, czy jest to opłacalne, pozostaje nadal otwarte. Ponadto obecność raju niejako wymusza korzystanie z tego rodzaju zewnętrznego sposobu podnoszenia atrakcyjności inwestycyjnej przez inne kraje regionu, a przecież są i inne skuteczne sposoby (np. poprawa infrastruktury czy usprawnienie administracji). Z drugiej zaś strony kraje, które nakładają utrudnienia prawnoadministracyjne na kontakty gospodarcze swoich rezydentów z rajami podatkowymi, tracą na atrakcyjności inwestycyjnej. Warto zauważyć, że w raportach Banku Światowego na temat klimatu inwestycyjnego w poszczególnych państwach świata zwraca się uwagę na przejrzy- 32 M.A. Desai, C.F. Foley, J.R. Hines Jr, Economic Effects of Regional Tax Havens, October Bliskość w tym sensie powinna być rozumiana zarówno jako bliskość fizyczna, czyli regionalne sąsiedztwo, jak i związki polityczne (np. posiadanie raju jako terytorium zależnego, nawet jeśli jest on odległy o tysiące kilometrów).

16 BSiE 15 stość regulacji i prostotę systemu podatkowego, natomiast sąsiedztwo raju podatkowego nie jest brane pod uwagę jako czynnik poprawiający atrakcyjność kraju dla inwestorów Raje podatkowe w polskim prawie Wyczerpujące omówienie problematyki rajów podatkowych objętej polskimi regulacjami prawnymi dostępne jest na stronach internetowych Ministerstwa Finansów ( ). Minister, wydając rozporządzenie z dnia 11 grudnia 2000 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową (Dz. U. z 2000 r., Nr 115, poz. 1203) oparł się na wynikach prac w zakresie identyfikacji krajów i terytoriów stosujących szkodliwe praktyki podatkowe przeprowadzonych przez OECD. Podstawą podjętych prac ustawodawczych w tym zakresie był raport OECD z dnia 26 czerwca 2000 r. Progress in Identyfiying and Eliminating Harmful Tax Practicies zawierający listę krajów i terytoriów posiadających szkodliwe systemy podatkowe, dzieląc je na dwie kategorie: obszary, których system w całości może być uznany za "szkodliwy" (tzw. "raje podatkowe") oraz obszary, w ramach których tylko niektóre elementy systemu podatkowego mogą być uznane za niekorzystne dla innych systemów podatkowych. Podziału dokonano według opisanych w pkt. 4 kryteriów opracowanych przez OECD. Uwzględniając zmiany w katalogu państw i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, które zostały zawarte w najnowszym raporcie OECD 2004 Progress Report, Minister Finansów w dniu 16 maja 2005 r. wydał dwa rozporządzenia w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych 35 Pod rządami obowiązującego obecnie rozporządzenia lista ta obejmuje 40 terytoriów. Wiele z nich to ziemie zależne państw UE, jak np. wspomniana Aruba, będąca terytorium Królestwa Niderlandów. Celem publikowania przez Ministra listy rajów jest umożliwienie realizacji postanowień ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych 36. Rozporządzenia określające listę krajów i terytoriów stosujących szkodliwe praktyki podatkowe mają zastosowanie w sytuacji, gdy podatnicy realizują transakcje bezpośrednio lub pośrednio z udziałem podmiotów będących rezydentami takich krajów i terytoriów. Ustawodawca, zgodnie z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku realizacji takich transakcji nałożył na polskich podatników dodatkowe obowiązki dokumentacyjne, dzięki którym organy podatkowe dokonują weryfikacji prawidłowości przeprowadzanych transakcji w zakresie spełnianych przez nie funkcji i celów, kosztów ponoszonych przez podatników oraz osiąganych przez nich przychodów. Wprowadzenie dodatkowych obowiązków dokumentacyjnych w tym zakresie ma na celu zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania przez polskich podatników, poprzez wprowadzenie możliwości kontroli przez polskie organy podatkowe transakcji realizowanych z udziałem podmiotów będących rezydentami państw i terytoriów, których systemy zostały uznane za szkodliwe. Dodatkowe obowiązki informacyjne względem polskich władz skarbowych dotyczą podmiotów objętych polskim obowiązkiem podatkowym, które dokonują transakcji z podatkowymi rezydentami rajów wyszczególnionych w ministerialnym spisie. Przeprowadzając z rezydentem raju transakcję na kwotę przekraczającą określoną wartość progową 37 należy 34 Więcej na temat kryteriów oceny atrakcyjności inwestycyjnej por.: 35 Dz U z 2005 r. Nr 279, poz Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm. 37 Co do zasady jest to euro, aczkolwiek w niektórych przypadkach jest ona wyższa lub niższa np euro dla usług oraz sprzedaży i udostępniania wartości niematerialnych i prawnych lub euro gdy wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego itp.

17 16 BSiE sporządzać bardzo szczegółową dokumentację i na wezwanie władz skarbowych przedłożyć ją w terminie nie dłuższym niż 7 dni od chwili doręczenia wezwania. Dokumentacja, o której mowa musi zawierać 38 : określenie funkcji podmiotów uczestniczących w transakcji (z uwzględnieniem użytych aktywów i podejmowanego ryzyka); informacje o wszystkich kosztach transakcji oraz formie i terminie zapłaty; cenę przedmiotu transakcji i sposób kalkulacji zysku; określenie strategii gospodarczej podmiotu, jeśli ma ona wpływ na wartość transakcji; wskazanie innych czynników, które wpłynęły na wartość transakcji; dla świadczeń o charakterze niematerialnym określenie spodziewanych korzyści podmiotu z tytułu ich otrzymania. Polskie organy skarbowe nie zbadały zakresu zjawiska uciekania polskich firm do rajów podatkowych (zasady sprawowania jurysdykcji podatkowej przez polskie organy skarbowe określa art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), aczkolwiek, jak wynika z informacji opublikowanych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów, nie wydaje się by były to praktyki nagminne. Dane GUS o aktywności podmiotów w zakresie rozpoczynania i likwidowania działalności gospodarczej nie wskazują, zdaniem urzędników ministerstwa, na popularność przenoszenia działalności do rajów podatkowych. 9. Konkurencja podatkowa w kontekście ostatniego rozszerzenia UE Opinie Ministerstwa Finansów pozwalają wnioskować, że Polska nie musi się specjalnie obawiać konkurencji podatkowej ze strony rajów. Warto się natomiast przyjrzeć podatkowej konkurencyjności Polski na tle innych państw członkowskich UE. Warto przeanalizować nasz system podatkowy pod kątem konkurowania o inwestycje zagraniczne na tle pozostałych krajów akcesyjnych oraz zweryfikować zasadność obaw starej Unii przed konkurencją podatkową ze strony nowych państw członkowskich. Ostatnie rozszerzenie UE w maju 2004 r., na największą skalę w dziejach europejskiej integracji, budziło wiele obaw, a jego skutkom gospodarczym poświęcono liczne analizy i prognozy. Poniżej przytoczę najważniejsze wnioski z dwóch z takich opracowań: analizy sporządzonej w Dyrekcji Generalnej Komisji Europejskiej ds. podatków i unii celnej 39 oraz raportu firmy Ernst and Young 40. Warto przyjrzeć się obu tym opracowaniom ponieważ, choć prezentują one praktycznie te same dane, ich interpretacja odbywa się na dwóch płaszczyznach: z punktu widzenia gospodarki UE i przebiegu procesów integracyjnych oraz z punktu widzenia optymalizacji decyzji inwestycyjnych przedsiębiorstw międzynarodowych. Wydaje się, że takiego wielostronnego podejścia wymaga ocena zjawisk związanych z konkurencją podatkową wywołanych przez przystąpienie nowych państw do Unii. Wyjaśnienia wymaga w szczególności kwestia, czy fakt, że stawki nominalne w nowych państwach członkowskich są przeciętnie znacznie niższe niż w starej piętnastce świadczy o występowaniu szkodliwej konkurencji podatkowej Na podstawie Art 9a Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, op. cit. 39 Measuring the effective levels of company taxation in the new member States: A quantitative analisys, Taxation Papers, Working Paper 7/ Company Taxation in the New EU Member States. Survey of the Tax Regimes and Effective Tax Burdens for Multinational Investors, Study by Ernst and Young and Centre for European Economic Research (ZEW), Frankfurt am Main/Mannheim, July W tym kontekście szkodliwą konkurencją podatkową nazywam sytuacje, w której rząd jest zmuszony obniżyć podatki poniżej poziomu zapewniającego zaspokojenie zapotrzebowania na dobra publiczne, bezpośrednio z powodu obniżki podatków u sąsiadów.

18 BSiE 17 Przed przystąpieniem do Unii nowe kraje członkowskie starały się reformować systemy podatkowe i obniżać stawki nominalne. W tendencje tę wpisała się Polska obniżając w 2004 r. stawkę CIT z 27% do 19%. W sumie stawki nominalne spadły w 2004 r. w połowie krajów akcesyjnych (oprócz Polski w 2004 r. obniżek dokonały: Słowacja z 25% do 19%, Łotwa z 19% do 15%, Węgry z 19,6% do 17,7% 42 oraz Czechy z 31% do 28%). Najsilniejszych obniżek dokonały Polska i Słowacja odpowiednio o 8 i 6 punktów procentowych. W sumie średnia nominalna stawka podatkowa w państwach akcesyjnych obniżyła się z 23,8% w 2003 r. do 21,5% w 2004 r. Średnia ta jest o przeszło 10 punktów procentowych niższa od średniej obliczonej dla piętnastu starych państw członkowskich UE (31,7% w 2003 r. i 31,6% w 2004 r.), natomiast jedynym krajem akcesyjnym stosującym stawkę nominalną powyżej średniej dla UE-15 jest Malta ze stawką 35%. W grupie nowych krajów członkowskich występują różnice w sposobie obliczania podstawy opodatkowania spowodowane różnicami w podatkowym traktowaniu strat, wyceny zapasów, amortyzacji itp. Różnice w stawkach efektywnych są inne niż w nominalnych nie tylko z uwagi na odmienne przepisy o rachunkowości podatkowej. Odchylenia realnych obciążeń podatkowych przedsiębiorstw od stawki nominalnej CIT powodują także różne dodatkowe podatki czy opłaty ponoszone przez firmy (np. podatek od nieruchomości, podatki lokalne). 43 Według obliczeń Dyrekcji Generalnej ds. podatków i unii celnej Komisji Europejskiej 44 różnica pomiędzy najniższą a najwyższą stawką efektywną, płaconą przez firmy w nowych państwach członkowskich sięga 19,7%. Średnia stawka efektywna to również 19,7%. Najbardziej atrakcyjne dla inwestorów stawki efektywne obowiązywały w 2004 r. na Litwie (13,1%), Łotwie (14,4%) i Cyprze (14,5%), natomiast największe obciążenia podatkowe (32,8%) dotykają przedsiębiorców na Malcie. Stawka efektywna rzędu 17,5% plasuje Polskę poniżej średniej dla nowych krajów członkowskich i na piątym miejscu w rankingu krajów o najniższych stawkach w tej grupie. Również na piątym miejscu plasuje się Polska w rankingu obciążenia podatkowego filii przedsiębiorstwa zagranicznego (19,6%): Komisja Europejska zbadała jaki podatek musiałaby zapłacić filia niemieckiej spółki ustanowiona w każdym z nowych państw członkowskich. Wartości te różnią się od cytowanych stawek efektywnych ponieważ Komisja założyła transfer części zysków filii do spółki-matki w Niemczech, gdzie podlega on 36-procentowemu opodatkowaniu. Podobnie, jak w innych nowych państwach członkowskich, w Polsce najkorzystniej dokonywać inwestycji o wysokiej stopie zwrotu, finansowanych kredytami bankowymi. Okazuje się, że pod względem atrakcyjności dla inwestorów w aspekcie efektywnego opodatkowania Polska jest w podobnej sytuacji jak Słowacja i Węgry, co sugeruje, że o wyborze któregoś z tych krajów na lokalizacje zyskownej inwestycji decydują względy inne niż podatkowe. Te trzy kraje wypadają zdecydowanie korzystniej od Czech i Słowenii, natomiast ustępują wszystkim spośród państw nadbałtyckich. Warto więc podkreślić, że używanie argumentu konieczności konkurowania o inwestycje zagraniczne np. z Węgrami w debacie na temat polskich stawek podatkowych nie jest do końca uzasadnione. Co prawda mają one niższą stawkę nominalną, jednak realne obciążenie podatkowe zagranicznego inwestora w naszym kraju i u południowego bratanka jest porównywalne. Co więcej, Polska znajduje się w grupie krajów o najniższych stawkach CIT w całej UE i ma w niej silną pozycję poniżej średniej. Jeżeli w takiej sytuacji cel przyciągania zagranicznych inwestycji nie jest realizowany w dostatecznym stopniu, a nasi sąsiedzi wygrywają w tej konkurencji, wydaje się, że sama obniżka stawki nominalnej CIT nie stanowiłaby skutecznego 42 Stawka po uwzględnieniu podatku lokalnego. 43 Wszystkie dane w tym akapicie cytowane za: Measuring the effective levels of company taxation in the new member States: A quantitative analisys, Taxation Papers, Working Paper 7/ Measuring the effective levels of company taxation in the new member States: A quantitative analysis, Taxation Papers, Working Paper 7/2004.

19 18 BSiE narzędzia pozwalającego na zmianę tej sytuacji. Wydaje się, że warto skoncentrować się na innych czynnikach składających się na przyjazny klimat inwestycyjny, takich jak przejrzyste procedury administracyjne, sprawny aparat urzędniczy, wydolne sądownictwo gospodarcze itp. Jeśli wiec chodzi o pozycję konkurencyjną Polski pod względem podatków w wyścigu o inwestycje bezpośrednie, to jest ona daleko lepsza niż w przypadku większości państw starej Unii, a na tle pozostałych nowoprzyjętych państw również nie pozostawia wiele do życzenia. Warto przy tym zakończyć uwagi na temat polskiej pozycji konkurencyjnej pod względem atrakcyjności stawek CIT dla inwestorów zagranicznych przytoczeniem hipotezy o kierunku zależności pomiędzy wielkością kraju a wysokością obowiązujących w nim stawek podatkowych. M. Schratzenstaller 45 uważa, że niższe stawki CIT w małych otwartych gospodarkach (w rodzaju krajów nadbałtyckich) niż w krajach dużych wynikają w sposób naturalny z uwarunkowań ekonomicznych. Dzieje się tak ponieważ kraje takie są w większym stopniu uzależnione od napływu i odpływu kapitału zagranicznego (same nie mając wpływu na stopy zwrotu z kapitału na międzynarodowych rynkach) toteż ewentualna ucieczka kapitału na skutek wzrostu stawek podatkowych jest dla nich groźniejsza niż dla krajów dużych. Również dostarczanie dóbr publicznych małej liczbie obywateli na małym terenie nie wymaga takich nakładów jak w dużych państwach, co oznacza, ze zapotrzebowanie na dochody podatkowe może być mniejsze. Może to częściowo wyjaśniać różnice stawek miedzy Polską a małymi krajami nadbałtyckimi. Oczywiście należy do tych obserwacji podchodzić krytycznie, ponieważ niskie podatki w małym kraju nie są regułą, aczkolwiek omówione wyżej skrajne przykłady niektórych oaz podatkowych świadczą o tym, że mały kraj może się obejść praktycznie bez podatków, jeśli potrafi przyciągać kapitał zagraniczny. Różnice w stawkach CIT pomiędzy nowymi a starymi państwami członkowskimi (wykres 1), a przede wszystkim obniżenie stawek w połowie krajów kandydackich w przeddzień akcesji mogłyby sugerować, że rozszerzenie zagroziło starej piętnastce zaostrzeniem konkurencji podatkowej. Poniższy wykres obrazuje zakres różnic w nominalnych stawkach CIT pomiędzy starą Unią a nowymi państwami członkowskimi. Z całego składu UE sprzed maja 2004 r. jedynie Irlandia ma stawkę niższą od średniej dla nowoprzyjętych państw. Widać też wyraźnie, że ostatnie rozszerzenie spowodowało obniżenie średniego poziomu unijnych stawek podatku dochodowego od osób prawnych. Stawki w większości państw piętnastki kształtują się powyżej również i tej średniej. Dla rozważań o konkurencji podatkowej ma to następujące znaczenie: faktem jest, że pod względem podatków nowoprzyjęte państwa są atrakcyjniejsze inwestycyjnie od piętnastki, a obawy o konkurencję z ich strony mogą być udziałem praktycznie wszystkich starych państw członkowskich. Różnice w stawkach oczywiście nie powstały z dnia na dzień, jednak z chwilą akcesji nowych państw niemal natychmiast zwiększyły się możliwości w zakresie mobilności kapitału, co oznacza silniejsze oddziaływanie czynnika, będącego warunkiem koniecznym występowania konkurencji podatkowej. 45 M. Schratzenstaller, Company Tax Co-ordination in an Enlarged EU, Austrian Institute of Economic Research, May 2005, submited for Second Euroframe Conference on Economic Policy Issues in the European Union, Vienna, June 2005.

20 BSiE 19 Wykres 1. Stawki nominalne CIT w państwach UE15 w roku 2005 i średnie stawki dla UE10, UE15 i UE 25 (w %) Średnie stawki dla: - UE10 - UE15 - UE Belgia Dania Niemcy Finlandia Francja Grecja Wlk Brytania Irlandia Luksemburg Niderlandy Austria Portugalia Szwecja Hiszpania Żródło: Opracowanie własne na podstawie: M. Schratzenstaller, Company Tax Co-ordination in an Enlarged EU, Austrian Institute of Economic Research, May Wydaje się jednak, że sprzeciw starych państw UE wobec konkurencji podatkowej ze strony nowo przyjętej dziesiątki cechuje pewna krótkowzroczność i jednostronność. Na tle innych obaw, które dręczyły starą Unię w związku z rozszerzeniem sprzeciw ten brzmi niemal absurdalnie. Chodzi o to, że główne powody do niepokoju stanowiła konieczność udzielania nowoprzyjętym pomocy strukturalnej i oczekiwany zalew rynków pracy starej Unii tanią legalną siłą roboczą. Atrakcyjność inwestycyjna nowych państw członkowskich ma szansę chociażby częściowo zlikwidować źródła tych obaw. Zagraniczne inwestycje bezpośrednie w nowych państwach członkowskich przyspieszając tam wzrost gospodarczy, kreując miejsca pracy i przyczyniając się do rozwoju regionalnego pozwalają na szybszy spadek liczby obszarów kwalifikujących się do pomocy strukturalnej i dają ich mieszkańcom alternatywę dla zagranicznych wyjazdów zarobkowych. Oczywiście można twierdzić, że powstawanie nowych miejsc pracy w kraju nie wpłynie na zasięg emigracji zarobkowej z uwagi na różnice poziomów płac w nowych i starych państwach członkowskich na korzyść tych ostatnich, nie jest to jednak wcale mocny argument. Różnica płac skłaniająca do wyjazdu zarobkowego za granicę osobę, zatrudnioną w kraju nie sprowadza się do różnicy dochodu po odliczeniu podatków i kosztów utrzymania skorygowanego o koszty związane z wyjazdem. Z wyjazdami zarobkowymi wiążą się bowiem także koszty o charakterze psychospołecznym, związane ze zmianą środowiska życia, rozłąką z najbliższymi, barierami językowymi i kulturowymi itp. Koszty te są raczej niewymierne, a w zakresie ich odczuwania występują duże różnice indywidualne. Zbyt daleko idącym uproszczeniem byłoby także stwierdzenie, że inwestycje bezpośrednie przedsiębiorców ze starej UE odnoszą taki sam skutek jak pomoc strukturalna. Po pierwsze, decyzje o lokalizacji inwestycji odzwierciedlają potrzeby inwestora nie zaś odbiorcy i wynikają z rachunku ekonomicznego, podczas gdy o przydzieleniu pomocy strukturalnej decyduje polityka. Cel inwestycji to zysk, pomocy strukturalnej niekoniecznie. Wiele przedsięwzięć współfinansowanych z funduszy strukturalnych w ogóle nie ma na celu bezpośredniego generowania zysku. Innymi słowy, nie jest wcale powiedziane, że w wyniku przyciągania inwestycji zagranicznych rozwijać się będą te regiony, które objęte są celami polityki strukturalnej. Trudno też porównywać hipotetyczne przepływy pieniężne między krajem po-