MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ 230 DOKUMENTACJA BADANIA Wprowadzenie (Stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póÿniej) SPIS TREŒCI Paragraf Zakres standardu... 1 Charakter i przeznaczenie dokumentacji badania... 2 3 Data wejœcia w ycie... 4 Cele... 5 Definicje... 6 Wymogi Terminowe sporz¹dzanie dokumentacji badania... 7 Udokumentowanie przeprowadzonych procedur badania i uzyskanych dowodów badania... 8 13 Zgromadzenie koñcowych akt badania... 14 16 Zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce Terminowe sporz¹dzanie dokumentacji badania... Udokumentowanie przeprowadzonych procedur badania i uzyskanych dowodów badania... Zgromadzenie koñcowych akt badania... Za³¹cznik: Szczególne wymogi dotycz¹ce dokumentacji badania okreœlone w innych MSRF A1 A2 A20 A21 A24 Miêdzynarodowy Standard Rewizji Finansowej (MSRF) 230 Dokumentacja badania nale y odczytywaæ w powi¹zaniu z MSRF 200 Ogólne cele niezale nego bieg³ego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej. MSRF 230 47
Wprowadzenie Zakres standardu 1. Przedmiotem niniejszego Miêdzynarodowego Standardu Rewizji Finansowej (MSRF) jest odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta za sporz¹dzenie dokumentacji badania sprawozdañ finansowych. W za³¹czniku znajduje siê wykaz innych MSRF, które okreœlaj¹ szczególne wymogi i wytyczne dotycz¹ce dokumentacji. Szczególne wymogi dotycz¹ce dokumentacji okreœlone w innych MSRF nie ograniczaj¹ stosowania niniejszego MSRF. Przepisy prawa i regulacje mog¹ ustanawiaæ dodatkowe wymogi dotycz¹ce dokumentacji. Charakter i przeznaczenie dokumentacji badania 2. Dokumentacja badania, która spe³nia wymogi niniejszego MSRF i szczególne wymogi dotycz¹ce dokumentacji okreœlone w innych odpowiednich MSRF dostarczaj¹: (a) Dowody uzasadniaj¹ce wniosek bieg³ego rewidenta o osi¹gniêciu podstawowych celów bieg³ego rewidenta 1 oraz (b) Dowody na to, e badanie zosta³o zaplanowane i przeprowadzone zgodnie z MSRF i maj¹cymi zastosowanie wymogami prawnymi i regulacyjnymi. 3. Dokumentacja badania ma wiele dodatkowych przeznaczeñ, w tym: Pomaga zespo³owi wykonuj¹cemu badanie w zaplanowaniu i przeprowadzeniu badania. Pomaga cz³onkom zespo³u wykonuj¹cego badanie odpowiedzialnym za sprawowanie nadzoru w kierowaniu i nadzorowaniu czynnoœci badania oraz dope³nianiu odpowiedzialnoœci za dokonywanie przegl¹du zgodnie z MSRF 220. 2 Umo liwia zespo³owi wykonuj¹cemu badanie rozliczenie siê ze swej pracy. Sporz¹dzanie wykazu spraw maj¹cych znaczenie dla przysz³ych badañ. Umo liwia przeprowadzenie przegl¹dów i inspekcji kontroli jakoœci zgodnie z MSKJ 1. 3 Umo liwia przeprowadzenie zewnêtrznych inspekcji zgodnie z maj¹cymi zastosowanie wymogami prawnymi, regulacyjnymi lub innymi, krajowymi wymogami, je eli s¹ przynajmniej tak samo rygorystyczne. 4 1 MSRF 200 Ogólne cele niezale nego bieg³ego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej, paragraf 11. 2 MSRF 220 Kontrola jakoœci badania sprawozdañ finansowych, paragrafy 15-17. 3 MSKJ 1 Kontrola jakoœci w firmach œwiadcz¹cych us³ugi badania i przegl¹du sprawozdañ finansowych oraz inne us³ugi atestacyjne i pokrewne, paragrafy 32-33, 35-38 i 48. 4 MSRF 220, paragraf 2. 48 MSRF 230
Data wejœcia w ycie 4. Niniejszy MSRF stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póÿniej. Cele 5. Celem bieg³ego rewidenta jest sporz¹dzenie dokumentacji, która zawiera: (a) Wystarczaj¹ce i odpowiednie zapisy uzasadniaj¹ce sprawozdanie bieg³ego rewidenta oraz (b) Dowody na to, e badanie zosta³o zaplanowane i przeprowadzone zgodnie z MSRF oraz maj¹cymi zastosowanie wymogami prawnymi i regulacyjnymi. Definicje 6. Na potrzeby niniejszego standardu poni sze terminy maj¹ nastêpuj¹ce znaczenie: (a) Dokumentacja badania zapis wykonanych procedur, uzyskanych dowodów badania maj¹cych znaczenie oraz wniosków poczynionych przez bieg³ego rewidenta (terminy takie jak dokumenty robocze i dokumentacja pracy s¹ tak e czasem u ywane). (b) Akta badania jeden lub wiêcej segregatorów lub innych œrodków s³u ¹cych przechowywaniu w postaci fizycznej lub elektronicznej, które obejmuj¹ zapisy sk³adaj¹ce siê na dokumentacjê badania dotycz¹c¹ okreœlonego badania. (c) Doœwiadczony bieg³y rewident osoba (z firmy audytorskiej lub spoza niej) posiadaj¹ca praktyczne doœwiadczenie i wykazuj¹ca siê rozs¹dnym rozumieniem: (i) Procesu badania, (ii) MSRF i maj¹cych zastosowanie wymogów prawnych i regulacyjnych, (iii) Œrodowiska gospodarczego, w którym jednostka dzia³a oraz (iv) Zagadnieñ badania i sprawozdawczoœci finansowej odpowiednich do bran y jednostki. Wymogi Terminowe sporz¹dzenie dokumentacji badania 7. Bieg³y rewident sporz¹dza 5 na czas dokumentacjê badania. (Zob. par. A1) 5 Uw. t³um. stosowne w ka dym MSRF w czêœci okreœlaj¹cej wymogi sformu³owanie auditor shall + czynnoœæ przet³umaczono na jêzyk polski za pomoc¹ czasu teraÿniejszego, bieg³y rewident wykonuje czynnoœæ, zgodnie z konwencj¹ t³umaczeniow¹ przyjêt¹ w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy nakazowej poprzez u ycie s³ów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, e wyra ona w ten sposób czynnoœæ wskazuje na zobowi¹zanie bieg³ego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu mo e nast¹piæ jedynie w sposób przywidziany w danym MSRF. MSRF 230 49
Udokumentowanie przeprowadzonych procedur badania i uzyskanych dowodów badania Forma, zawartoœæ i zakres dokumentacji badania 8. Bieg³y rewident sporz¹dza dokumentacjê badania wystarczaj¹c¹ do tego, aby doœwiadczony bieg³y rewident, który nie mia³ wczeœniejszych zwi¹zków z tym badaniem, zrozumia³: (Zob. par. A2-A5, A16-A17) (a) Rodzaj, roz³o enie w czasie i zakres przeprowadzonych procedur badania w celu spe³nienia wymogów MSRF i maj¹cych zastosowanie wymogów prawnych i regulacyjnych, (Zob. par. A6-A7) (b) Rezultaty przeprowadzonych procedur badania i uzyskane dowody badania oraz (c) Znacz¹ce sprawy, które pojawi³y siê podczas badania, dotycz¹ce ich wnioski i znacz¹ce zawodowe os¹dy dokonane przy formu³owaniu tych wniosków. (Zob. par. A8-A11) 9. Dokumentuj¹c rodzaj, roz³o enie w czasie i zakres przeprowadzonych procedur badania bieg³y rewident opisuje: (a) Rozpoznan¹ charakterystykê zbadanej okreœlonej pozycji lub sprawy, (Zob. par. A12) (b) Kto przeprowadzi³ dan¹ pracê w ramach badania i datê ukoñczenia tej pracy oraz (c) Kto dokona³ przegl¹du tej wykonanej pracy, datê oraz zakres tego przegl¹du. (Zob. par. A13) 10. Bieg³y rewident dokumentuje rozmowy z kierownictwem, osobami sprawuj¹cymi nadzór i innymi osobami na temat znacz¹cych spraw, w tym informacje dotycz¹ce charakteru tych znacz¹cych spraw, oraz kiedy i z kim rozmowy przeprowadzi³. (Zob. par. A14) 11. Je eli bieg³y rewident natkn¹³ siê na informacjê, która jest niespójna z jego ostatecznym wnioskiem dotycz¹cym znacz¹cej sprawy, to dokumentuje sposób, w jaki odniós³ siê do tej niespójnoœci. (Zob. par. A15) Odst¹pienie od odnoœnego wymogu 12. Je eli, w wyj¹tkowych okolicznoœciach, bieg³y rewident uzna za niezbêdne odst¹pienie od odpowiedniego wymogu MSRF, to dokumentuje, w jaki sposób przeprowadzone alternatywne procedury badania doprowadzi³y do osi¹gniêcia celu tego wymogu oraz podaje przyczyny odst¹pienia od jego zastosowania. (Zob. par. A18-A19) 50 MSRF 230
Sprawy pojawiaj¹ce siê po dacie sprawozdania bieg³ego rewidenta 13. Je eli, w wyj¹tkowych okolicznoœciach, bieg³y rewident przeprowadza po dacie sprawozdania bieg³ego rewidenta nowe lub dodatkowe procedury badania lub formu³uje nowe wnioski, to dokumentuje: (Zob. par. A20) (a) Zaistnia³e okolicznoœci, (b) Nowe lub dodatkowo przeprowadzone procedury badania, uzyskane dowody badania oraz wyci¹gniête wnioski i ich wp³yw na sprawozdanie bieg³ego rewidenta oraz (c) Kiedy i przez kogo zmiany dokumentacji badania zosta³y dokonane i objête przegl¹dem. Zgromadzenie koñcowych akt badania 14. Bieg³y rewident po dacie sprawozdania bieg³ego rewidenta gromadzi na czas dokumentacjê badania w aktach badania oraz koñczy administracyjny proces kompletowania koñcowych akt badania. (Zob. par. A21-A22) 15. Po zgromadzeniu koñcowych akt badania bieg³y rewident nie niszczy ani nie usuwa jakiegokolwiek rodzaju dokumentacji badania przed up³ywem okresu jej przechowywania. (Zob. par. 23) 16. W okolicznoœciach innych ni przewidziane w paragrafie 13, kiedy to bieg³y rewident uznaje za niezbêdne zmodyfikowanie istniej¹cej dokumentacji badania lub dodanie nowej dokumentacji badania po tym, gdy gromadzenie koñcowych akt badania zosta³o zakoñczone, bieg³y rewident, niezale nie od charakteru modyfikacji lub uzupe³nieñ, dokumentuje: (Zob. par. A24) (a) Powody tych zmian oraz (b) Kiedy i przez kogo zosta³y wprowadzone i objête przegl¹dem. *** Zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce Terminowe sporz¹dzanie dokumentacji badania (Zob. par. 7) A1. Sporz¹dzenie na czas wystarczaj¹cej i odpowiedniej dokumentacji badania pomaga polepszyæ jakoœæ badania i u³atwia skuteczny przegl¹d i ocenê uzyskanych dowodów badania i sformu³owanych wniosków przed sporz¹dzeniem sprawozdania bieg³ego rewidenta. Dokumentacja sporz¹dzona po wykonaniu prac w ramach badania bêdzie prawdopodobnie mniej dok³adna ni dokumentacja sporz¹dzona w czasie wykonywania prac w toku badania. MSRF 230 51
Udokumentowanie przeprowadzonych procedur badania i uzyskanych dowodów badania Forma, zawartoœæ i zakres dokumentacji badania. (Zob. par. 8) A2. Forma, zawartoœæ i zakres dokumentacji badania zale ¹ od takich czynników, jak: Wielkoœæ i z³o onoœæ jednostki. Rodzaj procedur badania wymagaj¹cych przeprowadzenia. Rozpoznane ryzyko istotnych zniekszta³ceñ. Znaczenie uzyskanych dowodów badania. Rodzaj i zakres zidentyfikowanych wyj¹tków. Potrzeba udokumentowania wniosku lub uzasadnienia wniosku niemo - liwego do sformu³owania na podstawie dokumentacji wykonanej pracy lub uzyskanych dowodów badania. Metodologia badania i zastosowane narzêdzia. A3. Dokumentacja badania mo e byæ zapisana na papierze, elektronicznie lub na innych noœnikach. Dokumentacja badania obejmuje przyk³adowo: Programy badania. Analizy. Memoranda dotycz¹ce zagadnieñ. Streszczenia znacz¹cych spraw. Pisma zawieraj¹ce potwierdzenia i oœwiadczenia. Listy kontrolne. Korespondencjê (w tym e-maile) dotycz¹c¹ znacz¹cych spraw. Bieg³y rewident mo e do³¹czyæ wyci¹gi lub kopie danych jednostki (na przyk³ad znacz¹ce i specyficzne umowy oraz porozumienia) jako czêœæ dokumentacji badania. Dokumentacja badania nie zastêpuje jednak danych ewidencji ksiêgowej jednostki. A4. Bieg³y rewident nie musi w³¹czaæ do dokumentacji badania zast¹pionych projektów (brulionów) dokumentów roboczych i sprawozdañ finansowych, notatek odzwierciedlaj¹cych cz¹stkowe lub wstêpne rozwa ania, wczeœniejszych egzemplarzy dokumentów poprawionych z uwagi na b³êdy druku lub inne b³êdy oraz duplikatów dokumentów. A5. Ustne wyjaœnienia bieg³ego rewidenta, same w sobie nie stanowi¹ odpowiedniego potwierdzenia wykonanej przez niego pracy lub uzasadnienia sformu³owa- 52 MSRF 230
nych przez niego wniosków, ale mog¹ byæ wykorzystane do wyt³umaczenia lub wyjaœnienia informacji zawartych w dokumentacji badania. Udokumentowanie zgodnoœci z MSRF (Zob. par. 8 (a)) A6. Co do zasady zachowanie zgodnoœci z wymogami niniejszego MSRF powoduje, e dokumentacja badania bêdzie wystarczaj¹ca i odpowiednia w danych okolicznoœciach. Inne MSRF zawieraj¹ szczególne wymogi dotycz¹ce dokumentacji, których celem jest objaœnienie stosowania niniejszego MSRF w specyficznych okolicznoœciach w³aœciwych dla tych innych MSRF. Szczególne wymogi dotycz¹ce dokumentacji zawarte w innych MSRF nie ograniczaj¹ stosowania niniejszego MSRF. Co wiêcej okolicznoœæ, e którykolwiek MSRF nie zawiera wymogu dotycz¹cego dokumentacji nie oznacza, e na skutek przestrzegania tego MSRF nie powstanie adna dokumentacja. A7. Dokumentacja badania dostarcza dowody na to, e badanie jest zgodne z MSRF. Niemniej, nie jest konieczne ani wykonalne, aby bieg³y rewident dokumentowa³ ka d¹ rozwa an¹ sprawê lub ka dy zawodowy os¹d dokonany podczas badania. Co wiêcej zbêdne jest, aby bieg³y rewident dokumentowa³ osobno (na przyk³ad w formie listy kontrolnej) zgodnoœæ w sprawach, w przypadku których zgodnoœci dowodz¹ dokumenty objête aktami badania. Na przyk³ad: Istnienie w³aœciwie udokumentowanego planu badania pokazuje, e bieg³y rewident zaplanowa³ badanie. Istnienie w aktach badania podpisanej umowy zlecenia dowodzi, e bieg³y rewident uzgodni³ warunki badania z kierownictwem lub, jeœli jest to zasadne, z osobami sprawuj¹cymi nadzór. Sprawozdanie bieg³ego rewidenta zawieraj¹ce opiniê z zastrze eniem o sprawozdaniach finansowych dowodzi, e bieg³y rewident spe³ni³ wymóg wyra enia opinii z zastrze eniem w okolicznoœciach okreœlonych przez MSRF. W odniesieniu do wymogów maj¹cych w zasadzie zastosowanie w czasie ca³ego badania, istnieje wiele mo liwych sposobów udowodnienia przestrzegania tych wymogów w aktach badania: Na przyk³ad mo e nie istnieæ tylko jeden sposób udowodnienia, e bieg³y rewident przejawia zawodowy sceptycyzm. Niemniej jednak dokumentacja badania mo e dostarczaæ dowodów na to, e bieg³y rewident wykaza³ siê zawodowym sceptycyzmem zgodnie z MSRF. Dowodem takim mog¹ byæ okreœlone procedury przeprowadzane w celu uprawdopodobnienia odpowiedzi kierownictwa na zapytania bieg³ego rewidenta. Podobnie to, e partner odpowiedzialny za badanie przyj¹³ odpowiedzialnoœæ za kierowanie, nadzór i wykonanie badania zgodnie z MSRF, mo e byæ dowiedzione na wiele sposobów w dokumenta- MSRF 230 53
cji badania. Mo e to byæ udokumentowanie wprowadzenia w porê partnera odpowiedzialnego za badanie w takie aspekty badania, jak udzia³ w dyskusjach zespo³u wykonuj¹cego badanie wymaganych przez MSRF 315 6. Udokumentowanie znacz¹cych spraw i powi¹zanych z nimi znacz¹cych zawodowych os¹dów (Zob. par 8 (c)) A8. Os¹d, e sprawa jest znacz¹ca wymaga obiektywnej analizy faktów i okolicznoœci. Przyk³ady znacz¹cych spraw obejmuj¹: Sprawy, które powoduj¹ znacz¹ce ryzyko (zgodnie z definicj¹ w MSRF 315 7 ). Wyniki procedur badania wskazuj¹ce na to, e (a) sprawozdania finansowe mog¹ zawieraæ istotne zniekszta³cenia, lub (b) e istnieje potrzeba skorygowania poprzednich ocen ryzyka istotnych zniekszta³ceñ dokonanych przez bieg³ego rewidenta oraz jego reakcji na to ryzyko. Okolicznoœci powoduj¹ce, e bieg³emu rewidentowi powa ne trudnoœci sprawia zastosowanie niezbêdnych procedur badania. Ustalenia, które mog¹ powodowaæ modyfikacjê opinii bieg³ego rewidenta lub zamieszczenie akapitu objaœniaj¹cego w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta. A9. Wa nym czynnikiem wp³ywaj¹cym na formê, zawartoœæ i zakres dokumentacji badania dotycz¹cej znacz¹cych spraw jest zakres zawodowego os¹du dokonywanego podczas wykonywania pracy oraz oceny jej wyników. Udokumentowanie dokonanego zawodowego os¹du, je eli jest znacz¹cy, s³u y wyjaœnieniu wniosków bieg³ego rewidenta i wzmocnieniu jakoœci os¹du. Takie sprawy s¹ szczególnie interesuj¹ce dla osób odpowiedzialnych za przegl¹d dokumentacji badania, w tym tak e dla osób przeprowadzaj¹cych nastêpne badania podczas dokonywania przegl¹du spraw maj¹cych ci¹g³e znaczenie (na przyk³ad przy retrospektywnym przegl¹dzie wartoœci szacunkowych). A10. Oto przyk³ady okolicznoœci, w których zgodnie z paragrafem 8 odpowiednie jest sporz¹dzenie dokumentacji badania dotycz¹cej posi³kowania siê zawodowym os¹dem, zaœ sprawy i os¹dy s¹ znacz¹ce: Uzasadnienie wniosku bieg³ego rewidenta w przypadku, gdy z wymogu wynika, e bieg³y rewident rozpatruje okreœlone informacje lub czynniki a rozpatrzenie to ma znaczenie w warunkach okreœlonego badania. Przes³anki wniosku bieg³ego rewidenta co do zasadnoœci obszarów bêd¹cych przedmiotem subiektywnych os¹dów (na przyk³ad zasadnoœæ znacz¹cych wartoœci szacunkowych). 6 MSRF 315 Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekszta³cenia dziêki poznaniu jednostki i jej otoczenia, paragraf 10. 7 MSRF 315, paragraf 4 (e). 54 MSRF 230
Przes³anki wniosku bieg³ego rewidenta co do autentycznoœci dokumentu w przypadku, gdy podejmowane jest dalsze dochodzenie (polegaj¹ce np. odpowiednio na skorzystaniu z us³ug rzeczoznawcy lub zastosowaniu procedur potwierdzaj¹cych), jako reakcja na warunki rozpoznane podczas badania, które spowodowa³y w¹tpliwoœci bieg³ego rewidenta, co do autentycznoœci dokumentu. A11. Bieg³y rewident mo e uznaæ za pomocne sporz¹dzenie i zachowanie jako czêœci dokumentacji badania streszczenia (czasem okreœlanego jako memorandum z wykonania), opisuj¹cego znacz¹ce sprawy stwierdzone podczas badania i sposób odniesienia siê do nich lub zawieraj¹cego odsy³acze do innej odnoœnej uzupe³niaj¹cej dokumentacji badania zawieraj¹cej takie informacje. Streszczenie takie mo e u³atwiæ skuteczne i wydajne przegl¹dy i inspekcje dokumentacji badania, szczególnie w przypadku du ych i z³o onych badañ. Co wiêcej, przygotowanie takiego streszczenia mo e pomóc bieg³emu rewidentowi w rozwa- eniu znacz¹cych spraw. Mo e równie byæ pomoc¹ przy rozwa aniu, czy w œwietle przeprowadzonych procedur badania i sformu³owanych wniosków, istnieje osobny wynikaj¹cy z odnoœnego MSRF cel, którego bieg³y rewident nie mo e osi¹gn¹æ, a który uniemo liwi³by mu osi¹gniêcie ogólnych celów bieg³ego rewidenta. Rozpoznanie badanych okreœlonych pozycji lub spraw oraz osoby sporz¹dzaj¹cej i przegl¹daj¹cej dokumentacjê (Zob. par. 9) A12. Zapisy identyfikuj¹ce charakterystykê s³u ¹ wielu celom. Na przyk³ad umo liwiaj¹ zespo³owi wykonuj¹cemu badanie rozliczenie siê ze swojej pracy oraz u³atwiaj¹ dochodzenie dotycz¹ce wyj¹tków i niespójnoœci. Identyfikacja charakterystyki ró ni siê w zale noœci od rodzaju procedury badania oraz badanej pozycji lub sprawy. Na przyk³ad: W celu poddania szczegó³owym testom wystawionych przez jednostkê zleceñ zakupu, bieg³y rewident mo e okreœliæ dokumenty wybrane do badania za pomoc¹ dat ich wystawienia oraz nadanych im numerów w³asnych. W przypadku procedury wymagaj¹cej przegl¹du wybranych lub wszystkich pozycji przekraczaj¹cych w danym zbiorze okreœlon¹ kwotê, bieg³y rewident mo e opisaæ zakres zastosowania procedury oraz okreœliæ zbiór (na przyk³ad wszystkie zapisy ksiêgowe w dzienniku przekraczaj¹ce okreœlon¹ kwotê). W przypadku procedury wymagaj¹cej systematycznego próbkowania dokumentów pobranych ze zbioru, bieg³y rewident mo e okreœliæ wybrane dokumenty przez opisanie ich Ÿród³a, punktu rozpoczêcia oraz przedzia³u próbkowania (na przyk³ad systematyczne próbkowanie raportów wysy³ki towarów wybranych z rejestru wysy³ek za okres od 1 kwietnia do MSRF 230 55
30 wrzeœnia, rozpoczynaj¹c od raportu numer 12345 i wybieraj¹c co 125 raport). W przypadku procedury wymagaj¹cej zapytañ okreœlonych pracowników jednostki, bieg³y rewident mo e zapisaæ daty zapytañ, nazwiska i stanowiska s³u bowe pracowników jednostki. W przypadku procedury obserwacji bieg³y rewident mo e opisaæ obserwowany proces lub sprawê, wskazaæ maj¹ce z nimi zwi¹zek osoby i pe³nione przez nie obowi¹zki, a tak e zapisaæ informacje o miejscu i czasie przeprowadzonej obserwacji. A13. MSRF 220 wymaga od bieg³ego rewidenta przegl¹du wykonanych czynnoœci badania drog¹ przegl¹du dokumentacji badania. 8 Wymóg dokumentowania informacji o osobie, która dokona³a przegl¹du wykonanych czynnoœci badania nie oznacza, e ka dy dokument roboczy ma zawieraæ dowód jego przegl¹du. Wymóg ten oznacza jednak dokumentowanie tego, jakie wykonane czynnoœci badania poddano przegl¹dowi oraz kto i kiedy dokona³ tego przegl¹du. Dokumentowanie rozmów na temat znacz¹cych spraw przeprowadzonych z kierownictwem, osobami sprawuj¹cymi nadzór oraz innymi osobami (Zob. par. 10) A14. Dokumentacja nie ogranicza siê do zapisów sporz¹dzonych przez bieg³ego rewidenta, lecz mo e obejmowaæ równie inne odpowiednie zapisy, takie jak notatki ze spotkañ sporz¹dzone przez pracowników jednostki i uzgodnione z bieg³ym rewidentem. Innymi osobami, z którymi bieg³y rewident mo e omawiaæ znacz¹ce sprawy, mog¹ byæ inni pracownicy jednostki oraz spoza niej, jak i osoby œwiadcz¹ce profesjonalne porady na rzecz jednostki. Dokumentacja sposobu odniesienia siê do niespójnoœci (Zob. par. 11) A15. Wymóg udokumentowania sposobu, w jaki bieg³y rewident odniós³ siê do niespójnoœci w informacjach nie oznacza, e bieg³y rewident musi zachowaæ b³êdn¹ lub zast¹pion¹ dokumentacjê. Szczególne uwagi dotycz¹ce mniejszych jednostek (Zob. par. 8) A16. Dokumentacja badania z badania mniejszej jednostki jest na ogó³ mniej pracoch³onna ni dokumentacja badania z badania wiêkszej jednostki. Ponadto w przypadku, gdy partner odpowiedzialny za badanie sam wykonuje wszystkie czynnoœci badania, dokumentacja badania nie bêdzie obejmowaæ spraw, które by³yby dokumentowane wy³¹cznie po to, aby poinformowaæ lub poinstruowaæ cz³onków zespo³u wykonuj¹cego badanie lub w celu udowodnienia dokonania przegl¹du przez innych cz³onków zespo³u (na przyk³ad nie bêdzie spraw do udokumentowania zwi¹zanych z dyskusj¹ w gronie zespo³u lub nadzorem). Tym niemniej, partner odpowiedzialny za badanie postêpuje zgodnie z nadrzêdnym 8 MSRF 220, paragraf 17. 56 MSRF 230
wymogiem zawartym w paragrafie 8 i sporz¹dza dokumentacjê badania zrozumia³¹ dla doœwiadczonego bieg³ego rewidenta, gdy dokumentacja ta mo e staæ siê przedmiotem przegl¹du przez strony trzecie dla wype³nienia obowi¹zków wynikaj¹cych z regulacji lub w innych celach. A17. Bieg³y rewident badaj¹cy mniejsz¹ jednostkê sporz¹dzaj¹c dokumentacjê badania mo e uznaæ za pomocne i po yteczne dokumentowanie ró nych aspektów badania ³¹cznie, w jednym dokumencie, zawieraj¹cym odpowiednie odsy³acze do uzupe³niaj¹cych dokumentów roboczych. Przyk³ady zagadnieñ, które mog¹ byæ dokumentowane ³¹cznie podczas badania mniejszej jednostki obejmuj¹ znajomoœæ jednostki i jej systemu kontroli wewnêtrznej, ogóln¹ strategiê badania i plan badania, istotnoœæ ustalon¹ zgodnie z MSRF 320 9, ocenione ryzyko, znacz¹ce sprawy zauwa one podczas badania i sformu³owane wnioski. Odst¹pienie od odpowiedniego wymogu (Zob. par.12) A18. Wymogi MSRF zosta³y zaprojektowane jako pomoc w osi¹gniêciu celów okreœlonych w MSRF a przez to ogólnych celów bieg³ego rewidenta. Dlatego poza wyj¹tkowymi okolicznoœciami, MSRF wymagaj¹ przestrzegania ka dego wymogu, który jest odpowiedni w okolicznoœciach danego badania. A19. Wymóg udokumentowania stosuje siê tylko do tych wymogów, które s¹ odpowiednie w danych okolicznoœciach. Wymóg nie jest odpowiedni 10 tylko w takim przypadku, gdy: (a) Ca³y MSRF nie jest odpowiedni (na przyk³ad je eli jednostka nie posiada komórki rewizji wewnêtrznej, aden wymóg MSRF 610 11 nie jest odpowiedni) lub (b) Wymóg ma charakter warunkowy, a warunek nie jest spe³niony (na przyk³ad wymóg zmodyfikowania opinii bieg³ego rewidenta w przypadku, gdy nie jest mo liwe uzyskanie wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania, a taka niemo noœæ nie zachodzi). Sprawy pojawiaj¹ce siê po dacie sprawozdania bieg³ego rewidenta (Zob. par. 13) A20. Przyk³ady wyj¹tkowych okolicznoœci obejmuj¹ fakty, o których bieg³y rewident dowiedzia³ siê po dacie sprawozdania bieg³ego rewidenta, które jednak w tej dacie istnia³y i gdyby by³y znane w tym dniu mog³yby doprowadziæ do poprawienia sprawozdañ finansowych lub zmodyfikowania opinii w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta. 12 Wynikaj¹ce st¹d zmiany w dokumentacji badania 9 MSRF 320 Istotnoœæ przy panowaniu i przeprowadzaniu badania. 10 MSRF 200, paragraf 27. 11 MSRF 610 Wykorzystanie wyników pracy wewnêtrznych bieg³ych rewidentów. 12 MSRF 560 PóŸniejsze zdarzenia, paragraf 14. MSRF 230 57
s¹ poddawane przegl¹dowi zgodnie z zasadami odpowiedzialnoœci za przegl¹dy zawartymi w MSRF 220 13, przy czym partner odpowiedzialny za badanie ponosi ostateczn¹ odpowiedzialnoœæ za te zmiany. Zgromadzenie koñcowych akt badania (Zob. par. 14-16) A21. MSKJ 1 lub krajowe wymogi, je eli s¹ przynajmniej tak samo rygorystyczne, wymagaj¹, aby firmy audytorskie wdro y³y zasady i procedury zapewniaj¹ce zakoñczenie na czas gromadzenia akt badania. 14 Odpowiedni termin, do którego nale y zgromadziæ koñcowe akta badania zwykle nie przekracza 60 dni licz¹c od daty sprawozdania bieg³ego rewidenta. 15 A22. Zakoñczenie gromadzenia koñcowych akt badania po dacie sprawozdania bieg³ego rewidenta jest czynnoœci¹ administracyjn¹, dlatego nie wi¹ e siê z tym wymóg przeprowadzenia nowych procedur badania ani formu³owania nowych wniosków. Mo na jednak wprowadzaæ zmiany w dokumentacji badania w czasie procesu gromadzenia koñcowych akt badania, jeœli zmiany te maj¹ charakter administracyjny. Przyk³adami takich zmian s¹: Usuwanie lub uniewa nianie zast¹pionej dokumentacji. Sortowanie, ³¹czenie i zamieszczanie odsy³aczy w dokumentach roboczych. Wype³nianie list kontrolnych pomocnych w procesie gromadzenia akt badania. Dokumentowanie dowodów badania, które bieg³y rewident uzyska³, omówi³ i uzgodni³ z odpowiednimi cz³onkami zespo³u wykonuj¹cego badanie przed dat¹ sprawozdania bieg³ego rewidenta. A23. MSKJ 1 lub krajowe wymogi, je eli s¹ przynajmniej tak samo rygorystyczne, nak³adaj¹ na firmy audytorskie wymóg wdro enia zasad i procedur przechowywania dokumentacji badania. 16 Okres przechowywania w przypadku zleceñ badania zwykle nie jest krótszy ni piêæ lat od daty sprawozdania bieg³ego rewidenta lub od daty sprawozdania bieg³ego rewidenta na temat sprawozdañ finansowych grupy jeœli jest to data póÿniejsza. 17 A24. Przyk³adem okolicznoœci, kiedy to bieg³y rewident mo e uznaæ za konieczne zmodyfikowanie istniej¹cej lub dodanie nowej dokumentacji badania po zakoñczeniu gromadzenia akt badania jest potrzeba wyjaœnienia istniej¹cej dokumentacji badania w wyniku uwag zg³oszonych podczas inspekcji przeprowadzanych przez osoby z firmy audytorskiej lub spoza niej. 13 MSRF 220, paragraf 16. 14 MSKJ 1, paragraf 45. 15 MSKJ 1, paragraf A54. 16 MSKJ 1, paragraf 47. 17 MSKJ 1, paragraf A61. 58 MSRF 230
Za³¹cznik (Zob. par. 1) Szczególne wymogi dotycz¹ce dokumentacji badania zawarte w innych MSRF Niniejszy za³¹cznik wskazuje wed³ug stanu na dzieñ 31 grudnia 2007 r. paragrafy innych MSRF zawieraj¹ce szczególne wymogi dotycz¹ce dokumentacji. Lista ta nie zwalnia od rozwa enia wymogów i powi¹zanych z nimi materia³ów dotycz¹cych zastosowania oraz materia³ów objaœniaj¹cych zawartych w MSRF. MSRF 210 Uzgadnianie warunków zlecenia badania paragrafy 10-11. MSRF 220 Kontrola jakoœci badania sprawozdañ finansowych paragrafy 24-25. MSRF 240 Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta podczas badania sprawozdañ finansowych dotycz¹ca oszustw paragrafy 44-47. MSRF 250 Uwzglêdnienie przestrzegania prawa i regulacji podczas badania sprawozdañ finansowych paragraf 29. MSR 260 Komunikowanie siê z osobami sprawuj¹cymi nadzór paragraf 19. MSRF 300 Planowanie badania sprawozdañ finansowych paragraf 12. MSRF 315 Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekszta³cenia dziêki poznaniu jednostki i jej otoczenia paragraf 32. MSR 320 Istotnoœæ przy planowaniu i przeprowadzaniu badania paragraf 14. MSRF 330 Postêpowanie bieg³ego rewidenta w odpowiedzi na ocenê ryzyka paragrafy 28-30. MSRF 450 Ocena zniekszta³ceñ rozpoznanych podczas badania paragraf 15. MSRF 540 Badanie wartoœci szacunkowych, w tym szacunków wartoœci godziwej i powi¹zanych ujawnieñ paragraf 23. MSRF 550 Podmioty powi¹zane paragraf 28. MSRF 600 Badanie sprawozdañ finansowych grupy (w tym praca bieg³ych rewidentów czêœci grupy) uwagi szczególne paragraf 50. MSRF 610 Wykorzystanie pracy wewnêtrznych bieg³ych rewidentów. MSRF 230 59