MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ 700 FORMU OWANIE OPINII I SPRAWOZDANIE NA TEMAT SPRAWOZDAÑ FINANSOWYCH SPIS TREŒCI

Transkrypt

1 MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ 700 FORMU OWANIE OPINII I SPRAWOZDANIE NA TEMAT SPRAWOZDAÑ FINANSOWYCH (Stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póÿniej) Wprowadzenie SPIS TREŒCI Paragraf Zakres standardu Data wejœcia w ycie... 5 Cele... 6 Definicje Wymogi Formu³owanie opinii o sprawozdaniach finansowych Forma opinii Sprawozdanie bieg³ego rewidenta Informacje uzupe³niaj¹ce prezentowane wraz ze sprawozdaniami finansowymi Zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce Jakoœciowe aspekty praktyki ksiêgowej jednostki... Ujawnianie wp³ywu znacz¹cych transakcji i zdarzeñ na informacje przekazywane przez sprawozdania finansowe... Opis maj¹cych zastosowanie ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej... Forma opinii... Sprawozdanie bieg³ego rewidenta... Informacje uzupe³niaj¹ce prezentowane wraz ze sprawozdaniami finansowymi... Za³¹cznik: Przyk³ady sprawozdañ bieg³ego rewidenta na temat sprawozdañ finansowych A1-A3 A4 A5-A10 A11-A12 A13-A44 A45 A51 MSRF

2 Miêdzynarodowy Standard Rewizji Finansowej (MSRF) 700 Formu³owanie opinii i sprawozdanie na temat sprawozdañ finansowych nale y odczytywaæ w powi¹zaniu z MSRF 200 Ogólne cele niezale nego bieg³ego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej. 148 MSRF 700

3 Wprowadzenie Zakres standardu 1. Przedmiotem niniejszego Miêdzynarodowego Standardu Rewizji Finansowej (MSRF) jest odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta za formu³owanie opinii o sprawozdaniach finansowych. Dotyczy on tak e formy i treœci sprawozdania bieg³ego rewidenta wydanego w rezultacie badania sprawozdañ finansowych. 2. MSRF oraz MSRF okreœlaj¹, w jaki sposób na formê i treœæ sprawozdania bieg³ego rewidenta wp³ywa wyra enie przez bieg³ego rewidenta opinii zmodyfikowanej lub zamieszczenie paragrafu objaœniaj¹cego lub paragrafu dotycz¹cego innej sprawy w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta. 3. Niniejszy standard zosta³ opracowany maj¹c na uwadze kompletne sprawozdania finansowe ogólnego przeznaczenia. MSRF dotyczy szczególnych zagadnieñ zwi¹zanych ze sporz¹dzaniem sprawozdañ finansowych zgodnie z ramowymi za³o eniami specjalnego przeznaczenia. MSRF dotyczy szczególnych zagadnieñ odnosz¹cych siê do badania pojedynczego sprawozdania finansowego lub konkretnego elementu, salda lub pozycji sprawozdania finansowego. 4. Niniejszy standard propaguje spójnoœæ sprawozdania bieg³ego rewidenta. Spójnoœæ sprawozdania bieg³ego rewidenta, je eli badanie zosta³o przeprowadzone zgodnie z MSRF, zwiêksza wiarygodnoœæ na globalnym rynku u³atwiaj¹c rozpoznanie tych badañ, które zosta³y przeprowadzone zgodnie z globalnie uznanymi standardami. Pomaga tak e u ytkownikom zrozumieæ i rozpoznaæ nietypowe okolicznoœci gdy maj¹ miejsce. Data wejœcia w ycie 5. Niniejszy standard stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póÿniej. Cele 6. Celami bieg³ego rewidenta s¹: (a) Formu³owanie opinii o sprawozdaniach finansowych na podstawie oceny wniosków wyci¹gniêtych z uzyskanych dowodów badania oraz 1 MSRF 705 Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezale nego bieg³ego rewidenta. 2 MSRF 706 Paragraf objaœniaj¹cy i paragraf dotycz¹cy innej sprawy w sprawozdaniu niezale nego bieg³ego rewidenta. 3 MSRF 800 Badanie sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych zgodnie z ramowym za³o eniami specjalnego przeznaczenia uwagi szczególne. 4 MSRF 805 Badanie pojedynczych sprawozdañ finansowych oraz okreœlonych elementów, sald lub pozycji sprawozdania finansowego uwagi szczególne. MSRF

4 (b) Jasne wyra enie tej opinii w pisemnym sprawozdaniu, które opisuje równie podstawy, na jakiej opiera siê opinia. Definicje 7. Na potrzeby niniejszego standardu poni sze terminy maj¹ nastêpuj¹ce znaczenie: (a) Sprawozdania finansowe ogólnego przeznaczenia sprawozdania finansowe sporz¹dzone zgodnie z ramowymi za³o eniami ogólnego przeznaczenia. (b) Ramowe za³o enia ogólnego przeznaczenia za³o enia sprawozdawczoœci finansowej zaprojektowane w celu zaspokojenia ogólnych potrzeb informacyjnych szerokiego krêgu u ytkowników. Za³o enia sprawozdawczoœci finansowej mog¹ byæ ramowymi za³o eniami rzetelnej prezentacji lub ramowymi za³o eniami zgodnoœci. Termin ramowe za³o enia rzetelnej prezentacji stosuje siê do ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej, które wymagaj¹ przestrzegania wymogów ramowych za³o eñ i: (i) WyraŸnego lub domniemanego potwierdzania, e, aby zapewniæ rzeteln¹ prezentacjê sprawozdañ finansowych, kierownictwo mo e stan¹æ przed koniecznoœci¹ ujawniania informacji wykraczaj¹cych poza te, które s¹ wyraÿnie wymagane przez ramowe za³o enia lub (ii) WyraŸnego potwierdzania, e kierownictwo mo e stan¹æ przed koniecznoœci¹ odstêpstwa od wymogów ramowych za³o eñ, aby zapewniæ rzeteln¹ prezentacjê sprawozdañ finansowych. Oczekuje siê, e tego rodzaju odstêpstwa od ramowych wymogów bêd¹ konieczne w niezwykle rzadkich okolicznoœciach Termin ramowe za³o enia zgodnoœci stosuje siê do ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej wymagaj¹cych zgodnoœci z ramowymi za³o eniami, ale które nie zawieraj¹ potwierdzeñ, o których mowa powy- ej w punktach (i) lub (ii) 5. (c) Opinia niezmodyfikowana opinia wyra ona przez bieg³ego rewidenta, je eli stwierdzi³ on, e sprawozdania finansowe zosta³y, we wszystkich istotnych aspektach, sporz¹dzone zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej Zwrot sprawozdania finansowe w niniejszym standardzie oznacza kompletne sprawozdania finansowe ogólnego przeznaczenia, w³¹cznie z powi¹zanymi informacjami dodatkowymi. Powi¹zane informacje dodatkowe obejmuj¹ zazwyczaj opis 5 MSRF 200 Ogólne cele niezale nego bieg³ego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej, paragraf 13(a). 6 Paragrafy 35 i 36 poœwiêcone s¹ sformu³owaniom s³u ¹cym wyra eniu opinii w przypadku stosowania ramowych za³o eñ rzetelnej prezentacji lub ramowych za³o eñ zgodnoœci. 150 MSRF 700

5 znacz¹cych zasad (polityki) rachunkowoœci oraz inne informacje objaœniaj¹ce. Wymogi maj¹cych zastosowanie ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej okreœlaj¹ formê i treœæ sprawozdañ finansowych oraz co sk³ada siê na kompletne sprawozdania finansowe. 9. Powo³anie na Miêdzynarodowe Standardy Sprawozdawczoœci Finansowej w niniejszym standardzie odnosi siê do Miêdzynarodowych Standardów Sprawozdawczoœci Finansowej wydanych przez Radê Miêdzynarodowych Standardów Rachunkowoœci (IASB) a powo³anie na Miêdzynarodowe Standardy Rachunkowoœci Sektora Publicznego odnosi siê do Miêdzynarodowych Standardów Rachunkowoœci Sektora Publicznego wydanych przez Radê Miêdzynarodowych Standardów Rachunkowoœci Sektora Publicznego (IPSASB). Wymogi Formu³owanie opinii o sprawozdaniach finansowych 10. Bieg³y rewident formu³uje * opiniê o tym, czy sprawozdania finansowe zosta³y we wszystkich istotnych aspektach sporz¹dzone zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej 7, Aby sformu³owaæ tak¹ opiniê bieg³y rewident stwierdza, czy uzyska³ wystarczaj¹c¹ pewnoœæ, e sprawozdania finansowe jako ca³oœæ nie zawieraj¹ istotnego zniekszta³cenia niezale nie od tego, czy jest ono spowodowane oszustwem lub b³êdem. Stwierdzenie to uwzglêdnia: (a) Stwierdzenie bieg³ego rewidenta, czy zgodnie z MSRF 330 uzyskano wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania 9. (b) Stwierdzenie bieg³ego rewidenta, czy zgodnie z MSRF 450 nieskorygowane zniekszta³cenia s¹ istotne pojedynczo lub ³¹cznie 10. (c) Oceny wymagane w myœl paragrafów Bieg³y rewident ocenia, czy sprawozdania finansowe zosta³y, we wszystkich istotnych aspektach, sporz¹dzone zgodnie z wymogami maj¹cych zastosowanie ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej. Ocena ta obejmuje roz- * Uw. t³um. stosowane w ka dym MSRF w czêœci okreœlaj¹cej wymogi sformu³owanie auditor shall +czynnoœæ przet³umaczono na jêzyk polski za pomoc¹ czasu teraÿniejszego, bieg³y rewident wykonuje czynnoœæ, zgodnie z konwencj¹ t³umaczeniow¹ przyjêt¹ w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy nakazowej poprzez u ycie s³ów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, e wyra ona w ten sposób czynnoœæ wskazuje na zobowi¹zanie bieg³ego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu mo e nast¹piæ jedynie w sposób przywidziany w danym MSRF. 7 MSRF 200, paragraf Paragrafy 35 i 36 poœwiêcone s¹ sformu³owaniom s³u ¹cym wyra eniu opinii w przypadku stosowania ramowych za³o eñ rzetelnej prezentacji lub ramowych za³o eñ zgodnoœci. 9 MSRF 330 Dostosowanie postêpowania bieg³ego rewidenta do oceny ryzyka, paragraf MSRF 450 Ocena zniekszta³ceñ rozpoznanych podczas badania, paragraf 11. MSRF

6 wa enie jakoœciowych aspektów praktyki ksiêgowej jednostki, w tym oznak mo liwej stronniczoœci os¹dów kierownictwa. (Zob. par. A1-A3) 13. Bieg³y rewident ocenia w szczególnoœci, czy w œwietle wymogów maj¹cych zastosowanie ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej: (a) Sprawozdania finansowe odpowiednio ujawniaj¹ wybrane i zastosowane znacz¹ce zasady (politykê) rachunkowoœci. (b) Wybrane i zastosowane zasady (polityka) rachunkowoœci s¹ spójne z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej i s¹ odpowiednie. (c) Ustalone przez kierownictwo wartoœci szacunkowe s¹ racjonalne. (d) Informacje zaprezentowane w sprawozdaniach finansowych s¹ przydatne, wiarygodne, porównywalne i zrozumia³e. (e) Sprawozdania finansowe zawieraj¹ wystarczaj¹ce ujawnienia umo liwiaj¹ce zamierzonym u ytkownikom zrozumienie wp³ywu znacz¹cych transakcji i zdarzeñ na informacje przekazywane w sprawozdaniach finansowych oraz (Zob. par. A4) (f) Terminologia zastosowana w sprawozdaniach finansowych, w tym nazwa ka dego ze sprawozdañ finansowych, jest odpowiednia. 14. Je eli sprawozdania finansowe s¹ sporz¹dzane zgodnie z ramowymi za³o eniami rzetelnej prezentacji, ocena wymagana w myœl paragrafów obejmuje tak e ustalenie, czy sprawozdania finansowe zapewniaj¹ rzeteln¹ prezentacjê. Ocena bieg³ego rewidenta, czy sprawozdania finansowe zapewniaj¹ rzeteln¹ prezentacjê obejmuje ocenê: (a) Ogólnej prezentacji, struktury i treœci sprawozdañ finansowych oraz (b) Czy sprawozdania finansowe, w tym odnoœne informacje dodatkowe, odzwierciedlaj¹ podstawowe transakcje i zdarzenia w sposób zapewniaj¹cy rzeteln¹ prezentacjê. 15. Bieg³y rewident ocenia, czy sprawozdania finansowe odpowiednio odnosz¹ siê lub opisuj¹ maj¹ce zastosowanie ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej. (Zob. par. A5-A10) Forma opinii 16. Bieg³y rewident wyra a opiniê niezmodyfikowan¹, je eli stwierdzi, e sprawozdania finansowe zosta³y, we wszystkich istotnych aspektach, sporz¹dzone zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej. 17. Je eli bieg³y rewident: (a) Stwierdzi, na podstawie uzyskanych dowodów badania, e sprawozdania finansowe jako ca³oœæ zawieraj¹ istotne zniekszta³cenie lub 152 MSRF 700

7 (b) Nie jest w stanie uzyskaæ wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania, aby stwierdziæ, e sprawozdania finansowe jako ca³oœæ nie zawieraj¹ istotnego zniekszta³cenia. modyfikuje on opiniê w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta zgodnie z MSRF Je eli w sprawozdaniach finansowych sporz¹dzonych zgodnie z wymogami ramowych za³o eñ rzetelnej prezentacji nie zapewniono rzetelnej prezentacji, bieg³y rewident omawia tê sprawê z kierownictwem oraz, zale nie od wymogów maj¹cych zastosowanie ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej i sposobu, w jaki sprawa jest rozwi¹zana, ustala, czy konieczne jest zmodyfikowanie opinii w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta zgodnie z MSRF 705. (Zob. par. A11) 19. Je eli sprawozdania finansowe s¹ sporz¹dzane stosownie do ramowych za³o eñ zgodnoœci, od bieg³ego rewidenta nie wymaga siê oceny, czy sprawozdania finansowe zapewniaj¹ rzeteln¹ prezentacjê. Je eli jednak bieg³y rewident w niezwykle rzadkich przypadkach stwierdza, e takie sprawozdania finansowe wprowadzaj¹ w b³¹d, to omawia tê sprawê z kierownictwem i, zale nie od tego, w jaki sposób sprawa jest rozwi¹zana, ustala, czy i w jaki sposób przedstawiæ j¹ w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta. (Zob. par. A12) Sprawozdanie bieg³ego rewidenta 20. Sprawozdanie bieg³ego rewidenta ma formê pisemn¹. (Zob. par. A13-A14) Sprawozdanie bieg³ego rewidenta w przypadku badañ przeprowadzonych zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej Tytu³ 21. Sprawozdanie bieg³ego rewidenta zawiera tytu³, który wyraÿnie wskazuje, e jest to sprawozdanie niezale nego bieg³ego rewidenta. (Zob. par. A15) Adresat 22. Sprawozdanie bieg³ego rewidenta jest odpowiednio zaadresowane, stosownie do postanowieñ zlecenia. (Zob. par. A16) Paragraf wprowadzaj¹cy 23. Paragraf wprowadzaj¹cy w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta: (Zob. par. A17-A19) (a) Identyfikuje jednostkê, której sprawozdania finansowe zosta³y zbadane. (b) Stwierdza, e sprawozdania finansowe zosta³y zbadane. (c) Wskazuje tytu³ ka dego sprawozdania, sk³adaj¹cego siê na komplet sprawozdañ finansowych. (d) Nawi¹zuje do opisu znacz¹cych zasad (polityki) rachunkowoœci i innych informacji objaœniaj¹cych oraz MSRF

8 (e) Okreœla datê lub okres objêty ka dym ze sprawozdañ wchodz¹cych w sk³ad sprawozdañ finansowych. Odpowiedzialnoœæ kierownictwa za sprawozdania finansowe 24. W tym rozdziale sprawozdania bieg³ego rewidenta opisuje siê odpowiedzialnoœæ osób w organizacji, które odpowiadaj¹ za sporz¹dzenie sprawozdañ finansowych. Sprawozdanie bieg³ego rewidenta nie musi zawieraæ odwo³ania do kierownictwa, ale stosuje siê termin, który jest odpowiedni w myœl ramowych za³o eñ danego systemu prawnego. W niektórych systemach prawnych odpowiednie bêdzie odwo³anie siê do osób sprawuj¹cych nadzór. 25. Sprawozdanie bieg³ego rewidenta zawiera sekcjê zatytu³owan¹ Odpowiedzialnoœæ kierownictwa [lub inny odpowiedni termin] za sprawozdania finansowe. 26. Sprawozdanie bieg³ego rewidenta opisuje odpowiedzialnoœæ kierownictwa za sporz¹dzenie sprawozdañ finansowych. W opisie tym zamieszcza siê objaœnienie, e kierownictwo jest odpowiedzialne za sporz¹dzenie sprawozdañ finansowych zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej oraz za kontrolê wewnêtrzn¹, któr¹ kierownictwo uznaje za nieodzown¹ dla sporz¹dzania sprawozdañ finansowych, nie zawieraj¹cych istotnego zniekszta³cenia spowodowanego oszustwem lub b³êdem. (Zob. par. A20-A23) 27. Je eli sprawozdania finansowe zosta³y sporz¹dzone zgodnie z ramowymi za³o eniami rzetelnej prezentacji, w objaœnieniu dotycz¹cym odpowiedzialnoœci kierownictwa za sprawozdania finansowe, sprawozdanie bieg³ego rewidenta nawi¹zuje do sporz¹dzenia i rzetelnej prezentacji sprawozdañ finansowych lub do sporz¹dzenia sprawozdañ finansowych przekazuj¹cych rzetelny i jasny obraz zgodnie z tym, co w danych okolicznoœciach jest odpowiednie. Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta 28. Sprawozdanie bieg³ego rewidenta zawiera sekcjê zatytu³owan¹ Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta. 29. W sprawozdaniu bieg³ego rewidenta stwierdza siê, e bieg³y rewident jest odpowiedzialny za wyra enie opinii o sprawozdaniach finansowych na podstawie przeprowadzonego badania. (Zob. par. A24) 30. W sprawozdaniu bieg³ego rewidenta stwierdza siê, e badanie zosta³o przeprowadzone zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej. W sprawozdaniu wyjaœnia siê równie, e standardy te nak³adaj¹ na bieg³ego rewidenta obowi¹zek przestrzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia badania w taki sposób, aby uzyska³ wystarczaj¹c¹ pewnoœæ, e sprawozdania finansowe nie zawieraj¹ istotnego zniekszta³cenia. (Zob. par. A25-A26) 154 MSRF 700

9 31. W sprawozdaniu bieg³ego rewidenta opisuje siê badanie stwierdzaj¹c, e: (a) Badanie polega na przeprowadzeniu procedur s³u ¹cych uzyskaniu dowodów badania kwot i ujawnieñ zawartych w sprawozdaniach finansowych. (b) Dobór procedur zale y od os¹du bieg³ego rewidenta, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych spowodowanego oszustwem lub b³êdem. Dokonuj¹c oceny tego ryzyka, bieg³y rewident bierze pod uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej, w zakresie dotycz¹cym sporz¹dzania przez jednostkê sprawozdañ finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznoœciach procedur badania, nie zaœ wyra enia opinii o skutecznoœci kontroli wewnêtrznej jednostki. W przypadku, gdy bieg³y rewident oprócz badania sprawozdañ finansowych jest równie odpowiedzialny za wyra enie opinii o skutecznoœci kontroli wewnêtrznej pomija frazê, która mówi, e uwzglêdnienie kontroli wewnêtrznej nie s³u y wyra eniu opinii o jej skutecznoœci oraz (c) Badanie obejmuje te ocenê odpowiednioœci zastosowanych zasad (polityki) rachunkowoœci oraz racjonalnoœci ustalonych przez kierownictwo wartoœci szacunkowych, jak równie ogóln¹ ocenê prezentacji sprawozdañ finansowych. 32. Je eli sprawozdania finansowe zosta³y sporz¹dzone zgodnie z ramowymi za³o eniami rzetelnej prezentacji, w opisie badania zamieszczonym w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta nawi¹zuje siê do sporz¹dzenia i rzetelnej prezentacji sprawozdañ finansowych przez jednostkê lub do sporz¹dzenia przez jednostkê sprawozdañ finansowych przekazuj¹cych rzetelny i jasny obraz zgodnie z tym, co jest odpowiednie w danych okolicznoœciach. 33. W sprawozdaniu bieg³ego rewidenta stwierdza siê, czy zdaniem bieg³ego rewidenta, uzyskane przez niego dowody badania stanowi¹ wystarczaj¹c¹ i odpowiedni¹ podstawê do wyra enia opinii z badania. Opinia bieg³ego rewidenta 34. Sprawozdanie bieg³ego rewidenta zawiera sekcjê zatytu³owan¹ Opinia. 35. Wyra aj¹c niezmodyfikowan¹ opiniê o sprawozdaniach finansowych sporz¹dzonych zgodnie z ramowymi z³o eniami rzetelnej prezentacji, opinia bieg³ego rewidenta, o ile prawo lub inne regulacje nie stanowi¹ inaczej, zawiera jedno z poni szych sformu³owañ uznawanych za równowa ne: (a) Sprawozdania finansowe przedstawiaj¹ rzetelnie, we wszystkich istotnych aspektach... zgodnie z [maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej] lub (b) Sprawozdania finansowe przekazuj¹ rzetelny i jasny obraz zgodnie z [maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej]. (Zob. par. A27-A33) MSRF

10 36. Wyra aj¹c niezmodyfikowan¹ opiniê o sprawozdaniach finansowych sporz¹dzonych stosownie do ramowych za³o eñ zgodnoœci bieg³y rewident stwierdza w opinii, e sprawozdania finansowe zosta³y sporz¹dzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z [maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej]. (Zob. par. A27, A29-A33) 37. Je eli powo³anie siê w opinii bieg³ego rewidenta na maj¹ce zastosowanie ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej nie jest powo³aniem na Miêdzynarodowe Standardy Sprawozdawczoœci Finansowej wydane przez Radê Miêdzynarodowych Standardów Rachunkowoœci ani na Miêdzynarodowe Standardy Rachunkowoœci Sektora Publicznego wydane przez Radê Miêdzynarodowych Standardów Rachunkowoœci Sektora Publicznego, wtedy bieg³y rewident wskazuje system prawny pochodzenia ramowych za³o eñ. Inna odpowiedzialnoœæ sprawozdawcza 38. Je eli w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta na temat sprawozdañ finansowych bieg³y rewident wywi¹zuje siê tak e z innej odpowiedzialnoœci sprawozdawczej w stosunku do odpowiedzialnoœci wynikaj¹cej z MSRF za z³o enie sprawozdania na temat sprawozdañ finansowych to wywi¹zanie siê z tej innej odpowiedzialnoœci relacjonuje siê w oddzielnej sekcji sprawozdania bieg³ego rewidenta zatytu³owanej Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji lub w inny w³aœciwy dla treœci tej sekcji sposób. (Zob. par. A34-A35) 39. Je eli sprawozdanie bieg³ego rewidenta zawiera osobn¹ sekcjê dotycz¹c¹ innej odpowiedzialnoœci sprawozdawczej, nag³ówki, stwierdzenia i wyjaœnienia, o których mowa w paragrafach 23-27, zamieszcza siê pod podtytu³em Sprawozdanie na temat sprawozdañ finansowych. Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji zamieszcza siê po Sprawozdaniu na temat sprawozdañ finansowych. (Zob. par. A36) Podpis bieg³ego rewidenta 40. Sprawozdanie bieg³ego rewidenta wymaga podpisania. (Zob. par. A37) Data sprawozdania bieg³ego rewidenta 41. Sprawozdanie bieg³ego rewidenta nosi datê nie wczeœniejsz¹ ni data, na któr¹ bieg³y rewident uzyska³ wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania, stanowi¹ce podstawê opinii bieg³ego rewidenta o sprawozdaniach finansowych, w tym dowody, e: (Zob. par. A38-A41) (a) Sporz¹dzono wszystkie sprawozdania sk³adaj¹ce siê na sprawozdania finansowe, w tym powi¹zane informacje dodatkowe oraz (b) Osoby uprawnione potwierdzi³y, e przyjê³y odpowiedzialnoœæ za te sprawozdania finansowe. 156 MSRF 700

11 Adres bieg³ego rewidenta 42. Sprawozdanie bieg³ego rewidenta okreœla miejsce w danym systemie prawnym, w którym bieg³y rewident wykonuje zawód. Sprawozdanie bieg³ego rewidenta okreœlone przez prawo lub regulacje 43. Je eli w danym systemie prawnym prawo lub regulacje wymagaj¹ od bieg³ego rewidenta stosowania specyficznego uk³adu lub sformu³owañ w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta, bieg³y rewident mo e powo³ywaæ siê na Miêdzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej tylko wtedy, gdy sprawozdanie bieg³ego rewidenta zawiera przynajmniej ka dy z poni szych elementów: (Zob. par. A42) (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) (h) (i) Tytu³, Adresata, zgodnie z postanowieniami zlecenia, Paragraf identyfikuj¹cy badane sprawozdanie finansowe, Opis odpowiedzialnoœci kierownictwa (lub inny odpowiedni termin, Zob. paragraf 24) za sporz¹dzenie sprawozdañ finansowych, Opis odpowiedzialnoœci bieg³ego rewidenta za wyra enie opinii o sprawozdaniach finansowych i za zakres badania, które obejmuje: Odwo³anie do Miêdzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej oraz prawa lub regulacji oraz Opis badania zgodnie z tymi standardami, Paragraf opiniuj¹cy, zawieraj¹cy opiniê o sprawozdaniach finansowych oraz odwo³anie do maj¹cych zastosowanie ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej, zgodnie z którym sporz¹dzono sprawozdania finansowe (w tym wskazanie systemu prawnego, z którego pochodz¹ ramowe za³o enia sprawozdawczoœci niebêd¹ce Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej lub Miêdzynarodowymi Standardami Rachunkowoœci Sektora Publicznego, zob. paragraf 37), Podpis bieg³ego rewidenta, Data sprawozdania bieg³ego rewidenta oraz Adres bieg³ego rewidenta. Sprawozdanie bieg³ego rewidenta w przypadku badañ przeprowadzanych zgodnie zarówno ze standardami rewizji finansowej danego systemu prawnego jak i Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej 44. Bieg³y rewident mo e byæ zobowi¹zany do przeprowadzenia badania zgodnie ze standardami rewizji finansowej danego systemu prawnego ( krajowymi standardami rewizji finansowej ) ale mo e dodatkowo podczas badania przestrzegaæ MSRF. W takim przypadku sprawozdanie bieg³ego rewidenta mo e MSRF

12 nawi¹zywaæ do Miêdzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej, oprócz nawi¹zania do krajowych standardów rewizji finansowej. Bieg³y rewident mo e jednak tak post¹piæ tylko wtedy, gdy: (Zob. par. A43-A44) (a) Nie zachodz¹ sprzecznoœci miêdzy wymogami krajowych standardów rewizji finansowej i MSRF, który prowadzi³by do tego, e bieg³y rewident (i) wyrazi³by inn¹ opiniê lub (ii) nie zamieœci³ paragrafu dotycz¹cego innej sprawy, który w szczególnych okolicznoœciach jest wymagany przez MSRF oraz (b) Sprawozdanie bieg³ego rewidenta zawiera przynajmniej ka dy z elementów wymienionych w paragrafie 43(a)(i), je eli bieg³y rewident stosuje uk³ad lub sformu³owania okreœlone przez krajowe standardy rewizji finansowej. Odwo³anie do prawa lub innych regulacji w paragrafie 43(e) rozumie siê jako odwo³anie do krajowych standardów rewizji finansowej. Sprawozdanie bieg³ego rewidenta identyfikuje zatem takie krajowe standardy rewizji finansowej. 45. Je eli sprawozdanie bieg³ego rewidenta nawi¹zuje zarówno do krajowych standardów rewizji finansowej, jak i Miêdzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej, sprawozdanie bieg³ego rewidenta identyfikuje system prawny, z którego pochodz¹ krajowe standardy rewizji finansowej. Informacje uzupe³niaj¹ce prezentowane wraz ze sprawozdaniami finansowymi (Zob. par. A45 A51) 46. Je eli informacje uzupe³niaj¹ce, nie wymagane przez maj¹ce zastosowanie ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej, zosta³y zaprezentowane wraz ze zbadanymi sprawozdaniami finansowymi, bieg³y rewident ocenia, czy tego rodzaju informacje uzupe³niaj¹ce s¹ wyraÿnie wyodrêbnione od zbadanych sprawozdañ finansowych. Je eli nie s¹ one wyraÿnie wyodrêbnione ze zbadanych sprawozdañ finansowych, bieg³y rewident wnioskuje u kierownictwa zmianê sposobu prezentacji niebadanych informacji uzupe³niaj¹cych. Je eli kierownictwo odmawia, bieg³y rewident w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta zamieszcza objaœnienie, e tego rodzaju informacje uzupe³niaj¹ce nie zosta³y zbadane. 47. Je eli informacje uzupe³niaj¹ce, nie wymagane przez maj¹ce zastosowanie ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej, stanowi¹ integraln¹ czêœæ sprawozdañ finansowych, poniewa nie mo na ich wyraÿnie wyodrêbniæ od zbadanych sprawozdañ finansowych z uwagi na ich rodzaj i sposób prezentacji, to obejmuje siê je opini¹ bieg³ego rewidenta. *** 158 MSRF 700

13 Zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce Jakoœciowe aspekty praktyki ksiêgowej jednostki (Zob. par. 12) A1. Kierownictwo dokonuje wielu os¹dów dotycz¹cych kwot i ujawnieñ w sprawozdaniach finansowych. A2. MSRF 260 zawiera rozwa ania na temat jakoœciowych cech praktyki ksiêgowej 11. Rozwa aj¹c jakoœciowe aspekty praktyki ksiêgowej stosowanej w jednostce bieg³y rewident mo e nabraæ podejrzeñ co do mo liwej stronniczoœci os¹dów kierownictwa. Bieg³y rewident mo e stwierdziæ, e ³¹cznie skutek braku neutralnoœci ** oraz nieskorygowanych zniekszta³ceñ sprawia, i sprawozdania finansowe jako ca³oœæ bêd¹ znacz¹co zniekszta³cone. Oznakami braku neutralnoœci, które mog¹ wp³ywaæ na to, e bieg³y rewident ocenia, i sprawozdania finansowe jako ca³oœæ s¹ istotnie zniekszta³cone s¹: Wybiórcze korygowanie zniekszta³ceñ, na które podczas badania zwrócono uwagê kierownictwa (np. korygowanie zniekszta³ceñ powoduj¹ce wzrost wykazywanego zysku przy jednoczesnym niekorygowaniu zniekszta³ceñ obni aj¹cych wykazywany zysk). Mo liwy subiektywizm kierownictwa przy ustalaniu wartoœci szacunkowych. A3. MSRF 540 dotyczy mo liwej stronniczoœci kierownictwa przy ustalaniu wartoœci szacunkowych 12. Oznaki mo liwej stronniczoœci nie stanowi¹ zniekszta³ceñ, które uzasadnia³yby wyci¹ganie wniosków odnoœnie racjonalnoœci poszczególnych wartoœci szacunkowych. Mog¹ one jednak wp³yn¹æ na ocenê bieg³ego rewidenta dotycz¹c¹ tego, czy sprawozdania finansowe jako ca³oœæ nie zawieraj¹ istotnego zniekszta³cenia. Ujawnianie wp³ywu znacz¹cych transakcji i zdarzeñ na informacje przekazywane w sprawozdaniach finansowych (Zob. par. 13(e)) A4. Na ogó³ sprawozdania finansowe sporz¹dzone zgodnie z ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej ogólnego przeznaczenia prezentuj¹ sytuacjê finansow¹ jednostki, wyniki finansowe dzia³alnoœci i przep³ywy œrodków pieniê nych. W takim przypadku bieg³y rewident ocenia, czy sprawozdania finansowe zawieraj¹ wystarczaj¹ce ujawnienia umo liwiaj¹ce zamierzonym u ytkownikom zrozumienie wp³ywu znacz¹cych transakcji i zdarzeñ na sytuacjê finansow¹ jednostki, wyniki finansowe dzia³alnoœci i przep³ywy œrodków pieniê nych. 11 MSRF 260 Komunikowanie siê z osobami sprawuj¹cymi nadzór, Za³¹cznik 2. ** Obiektywizmu przyp. t³um. 12 MSRF 540 Badanie wartoœci szacunkowych, w tym szacunków wartoœci godziwej i powi¹zanych ujawnieñ. MSRF

14 Opis maj¹cych zastosowanie ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej (Zob. par. 15) A5. Jak wyjaœnia to MSRF 200 ze sporz¹dzaniem sprawozdañ finansowych przez kierownictwo oraz, tam gdzie to odpowiednie, przez osoby sprawuj¹ce nadzór wi¹ e siê wymóg w³¹czenia do sprawozdañ finansowych odpowiedniego opisu maj¹cych zastosowanie ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej 13. Opis taki jest wa ny, poniewa informuje u ytkowników sprawozdañ finansowych o ramowych za³o eniach, na których oparto sprawozdania finansowe. A6. Opis mówi¹cy o tym, e sprawozdania finansowe zosta³y sporz¹dzone zgodnie z okreœlonymi, maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej jest odpowiedni tylko wtedy, gdy sprawozdania finansowe s¹ zgodne ze wszystkimi wymogami tych ramowych za³o eñ obowi¹zuj¹cymi w okresie, za który sporz¹dzono sprawozdania finansowe. A7. Opis maj¹cych zastosowanie ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej, który zawiera nieprecyzyjne wyra enia maj¹ce charakter zastrze eñ lub ograniczeñ (np. sprawozdania finansowe s¹ w znacz¹cej mierze zgodne z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej ) nie jest odpowiednim opisem tych za³o eñ, gdy mo e wprowadzaæ u ytkowników sprawozdañ finansowych w b³¹d. Odniesienie do wiêcej ni jednego zbioru ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej A8. W niektórych przypadkach opis mo e wskazywaæ, e sprawozdania finansowe zosta³y sporz¹dzone zgodnie z dwoma zbiorami ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej (np. z za³o eniami krajowymi i Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej). Mo e to wynikaæ z faktu, e kierownictwo jest zobowi¹zane lub samo zadecydowa³o o sporz¹dzaniu sprawozdañ finansowych zgodnie z obydwoma zbiorami ramowych za³o eñ, w którym to przypadku maj¹ zastosowanie obydwa zbiory ramowych za³o eñ. Taki opis jest odpowiedni tylko wtedy, gdy sprawozdania finansowe s¹ zgodne z ka dym z ramowych za³o eñ osobno. Aby sprawozdania finansowe mog³y byæ uznane za zgodne z obydwoma zbiorami ramowych za³o eñ, powinny byæ zgodne jednoczeœnie z obydwoma zbiorami ramowych za³o eñ bez potrzeby sporz¹dzania zestawieñ uzgadniaj¹cych. W praktyce jednoczesna zgodnoœæ z obydwoma zbiorami ramowych za³o eñ jest ma³o prawdopodobna, chyba e w danym systemie prawnym przyjêto ten drugi zbiór ramowych za³o eñ (np. Miêdzynarodowe Standardy Sprawozdawczoœci Finansowej) jako ramowe za³o enia krajowe lub wyeliminowano wszystkie przeszkody uniemo liwiaj¹ce zgodnoœæ. 13 MSRF 200, paragrafy A2-A MSRF 700

15 A9. Nie uznaje siê sprawozdañ finansowych, sporz¹dzonych zgodnie z jednym z ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej i zawieraj¹cych informacje dodatkowe lub uzupe³niaj¹ce zestawienie uzgadniaj¹ce wyniki z tymi, które by³yby wykazane w myœl innych ramowych za³o eñ, za sporz¹dzone zgodnie z tymi innymi ramowymi za³o eniami. Wynika to z faktu, e takie sprawozdania finansowe nie zawieraj¹ wszystkich informacji, których wymagaj¹ te inne ramowe za³o enia. A10. Sprawozdania finansowe mog¹ jednak byæ sporz¹dzone zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej i dodatkowo zawieraæ w informacji dodatkowej do sprawozdañ finansowych opis zakresu, w jakim sprawozdania finansowe s¹ zgodne z innymi ramowymi za- ³o eniami (np. sprawozdania finansowe sporz¹dzone zgodnie z krajowymi ramowymi za³o eniami, zawieraj¹ tak e opis zakresu, w jakim s¹ zgodne z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej). Taki opis ma charakter uzupe³niaj¹cych informacji finansowych, i jak to omówiono w paragrafie 47, jest uznawany za integraln¹ czêœæ sprawozdañ finansowych i dlatego jest objêty opini¹ bieg³ego rewidenta. Forma opinii (Zob. par ) A11. Mo e siê zdarzyæ, e sprawozdania finansowe, mimo i zosta³y sporz¹dzone zgodnie z wymogami ramowych za³o eñ rzetelnej prezentacji, nie zapewniaj¹ rzetelnej prezentacji. Je eli przypadek taki ma miejsce, kierownictwo mo e zamieœciæ dodatkowe ujawnienia w sprawozdaniach finansowych, poza tymi, których wymagaj¹ ramowe za³o enia lub, w wyj¹tkowo rzadkich okolicznoœciach, odst¹piæ od stosowania wymogów tych ramowych za³o eñ, aby zapewniæ rzeteln¹ prezentacjê sprawozdañ finansowych. A12. Tylko w niezwykle rzadkich przypadkach bieg³y rewident uzna sprawozdania finansowe, sporz¹dzone stosownie do wymogów ramowych za³o eñ zgodnoœci, za wprowadzaj¹ce w b³¹d, jeœli w myœl MSRF 210 uzna³ ramowe za³o enia za mo liwe do zaakceptowania 14. Sprawozdanie bieg³ego rewidenta (Zob. par. 20) A13. Przez pisemne sprawozdanie rozumie siê równie sprawozdanie wydane w formie wydruku jak te zapisane na noœnikach elektronicznych. A14. Za³¹cznik zawiera przyk³ady sprawozdañ bieg³ego rewidenta na temat sprawozdañ finansowych, obejmuj¹cych elementy, o których mowa w paragrafach MSRF 210 Uzgadnianie warunków zlecenia badania, paragraf 6(a). MSRF

16 Sprawozdanie bieg³ego rewidenta z badañ przeprowadzanych zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej Tytu³ (Zob. par. 21) A15. Tytu³ wskazuj¹cy, e sprawozdanie jest sprawozdaniem niezale nego bieg³ego rewidenta, np. Sprawozdanie niezale nego bieg³ego rewidenta potwierdza, e bieg³y rewident spe³ni³ wszystkie odnoœne wymogi etyczne dotycz¹ce niezale noœci i dlatego odró nia sprawozdanie niezale nego bieg³ego rewidenta od sprawozdañ wydanych przez inne osoby. Adresat (Zob. par. 22) A16. Prawo lub regulacje czêsto okreœlaj¹ do kogo sprawozdanie ma byæ zaadresowane w danym systemie prawnym. Sprawozdanie bieg³ego rewidenta jest zazwyczaj adresowane do tych osób, dla których sprawozdanie zosta³o sporz¹dzone, czêsto s¹ to udzia³owcy/akcjonariusze lub osoby sprawuj¹ce nadzór w jednostce, której sprawozdania finansowe s¹ przedmiotem badania. Paragraf wprowadzaj¹cy (Zob. par. 23) A17. Paragraf wprowadzaj¹cy stwierdza, na przyk³ad, e bieg³y rewident zbada³ za³¹czone sprawozdania finansowe jednostki, na które sk³adaj¹ siê [nale y podaæ tytu³ ka dego sprawozdania sk³adaj¹cego siê na kompletne sprawozdania finansowe wymagane przez maj¹ce zastosowanie ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej i wskazaæ datê lub okres objêty ka dym ze sprawozdañ] oraz opis znacz¹cych zasad (polityki) rachunkowoœci i inne informacje objaœniaj¹ce. A18. Je eli bieg³y rewident wie, e zbadane sprawozdania finansowe bêd¹ w³¹czone do dokumentu zawieraj¹cego tak e inne informacje, takie jak sprawozdanie z rocznej dzia³alnoœci, mo e on rozwa yæ, je eli pozwala na to forma prezentacji, wskazanie numerów stron, na których zaprezentowano zbadane sprawozdania finansowe. Pomaga to u ytkownikom zidentyfikowaæ sprawozdania, których dotyczy sprawozdanie bieg³ego rewidenta. A19. Opinia bieg³ego rewidenta dotyczy kompletnych sprawozdañ finansowych okreœlonych w maj¹cych zastosowanie ramowych za³o eniach sprawozdawczoœci finansowej. Na przyk³ad w przypadku wielu ramowych za³o eñ ogólnego przeznaczenia sprawozdania finansowe sk³adaj¹ siê z: bilansu, rachunku wyników, zestawienia zmian w kapitale w³asnym, sprawozdania z przep³ywów pieniê nych, opisu znacz¹cych zasad (polityki) rachunkowoœci i innych informacji objaœniaj¹cych. W niektórych systemach prawnych informacje dodatkowe mog¹ byæ uznawane za integraln¹ czêœæ sprawozdañ finansowych. Odpowiedzialnoœæ kierownictwa za sprawozdania finansowe (Zob. par. 26) A20. MSRF 200 wyjaœnia przes³ankê, odnosz¹c¹ siê do odpowiedzialnoœci kierownictwa, oraz, tam gdzie to odpowiednie, osób sprawuj¹cych nadzór, w oparciu 162 MSRF 700

17 o któr¹ przeprowadza siê badanie zgodnie z MSRF 15. Kierownictwo oraz, tam gdzie to odpowiednie, osoby sprawuj¹ce nadzór przyjmuj¹ odpowiedzialnoœæ za sporz¹dzenie sprawozdañ finansowych zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej, w tym gdzie to stosowne za ich rzeteln¹ prezentacjê. Kierownictwo przyjmuje na siebie tak e odpowiedzialnoœæ za kontrolê wewnêtrzn¹ jak¹ uznaje za nieodzown¹ dla umo liwienia sporz¹dzenia sprawozdañ finansowych nie zawieraj¹cych istotnego zniekszta³cenia spowodowanego oszustwem lub b³êdem. Opis odpowiedzialnoœci kierownictwa w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta nawi¹zuje do tych dwóch odpowiedzialnoœci, gdy pomaga to wyjaœniæ u ytkownikom przes³ankê, na podstawie której przeprowadzono badanie. A21. Mog¹ zachodziæ okolicznoœci, kiedy to odpowiednie jest, aby bieg³y rewident uzupe³niaj¹c okreœlenie odpowiedzialnoœci kierownictwa, o której mowa w paragrafie 26 dodatkowo wskaza³ na odpowiedzialnoœæ zwi¹zan¹ ze sporz¹dzaniem sprawozdañ finansowych wynikaj¹c¹ z danego systemu prawnego lub charakteru jednostki. A22. Paragraf 26 odpowiada na taki kszta³t odpowiedzialnoœci, w jakiej zosta³a ona uzgodniona w umowie lub w innym odpowiednim pisemnym porozumieniu, odpowiednio do tego, jak tego wymaga MSRF MSRF 210 przewiduje tu elastycznoœæ wyjaœniaj¹c, e je eli prawo lub regulacje okreœlaj¹ odpowiedzialnoœæ kierownictwa i, tam gdzie to odpowiednie, osób sprawuj¹cych nadzór za sprawozdawczoœæ finansow¹, to bieg³y rewident mo e stwierdziæ, e prawo lub regulacja nak³adaj¹ odpowiedzialnoœæ, która w ocenie bieg³ego rewidenta jest równowa na z odpowiedzialnoœci¹, o której mówi MSRF 210. W przypadku takich odpowiedzialnoœci, które s¹ równowa ne, bieg³y rewident mo e u yæ sformu³owañ zaczerpniêtych z prawa lub regulacji, aby okreœliæ tê odpowiedzialnoœæ w umowie lub w innym w³aœciwym pisemnym porozumieniu. W takich przypadkach sformu³owania te mog¹ równie byæ zastosowane w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta do okreœlenia odpowiedzialnoœci kierownictwa, czego wymaga paragraf 26. W innych okolicznoœciach, w tym w przypadku gdy bieg³y rewident postanawia nie korzystaæ ze sformu³owañ zaczerpniêtych z prawa lub regulacji, stosuje siê sformu³owania zawarte w paragrafie 26. A23. W niektórych systemach prawnych prawo lub regulacja okreœlaj¹ce odpowiedzialnoœæ kierownictwa mog¹ w szczególnoœci odnosiæ siê do odpowiedzialnoœci za ksiêgi rachunkowe i ewidencjê ksiêgow¹ lub system ksiêgowy. Z uwagi na to, e ksiêgi, ewidencje i systemy stanowi¹ integraln¹ czêœæ kontroli wewnêtrznej (zdefiniowanej w MSRF ) opisy zawarte w MSRF 210 i w paragrafie 26 nie nawi¹zuj¹ do nich w szczególny sposób. 15 MSRF 200, paragraf 13(j). 16 MSRF 210, paragraf 6(b)(i)-(ii). 17 MSRF 315 Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekszta³cenia dziêki poznaniu jednostki i jej otoczenia, paragraf 4(c). MSRF

18 Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta (Zob. par ) A24. Sprawozdanie bieg³ego rewidenta stwierdza, e bieg³y rewident jest odpowiedzialny za wyra enie opinii o sprawozdaniach finansowych na podstawie przeprowadzonego badania w celu wyraÿnego odró nienia od odpowiedzialnoœci kierownictwa za sporz¹dzenie sprawozdañ finansowych. A25. Powo³anie na zastosowane standardy przekazuje u ytkownikom sprawozdania bieg³ego rewidenta informacjê, e badanie zosta³o przeprowadzone zgodnie z uznanymi standardami. A26. W myœl MSRF 200 bieg³y rewident nie mo e potwierdziæ w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta stosowania MSRF, o ile nie postêpowa³ zgodnie z wymogami MSRF 200 oraz wszystkich pozosta³ych MSRF znacz¹cych dla badania 18. Opinia bieg³ego rewidenta (Zob. par ) Sformu³owania opinii bieg³ego rewidenta wynikaj¹ce z prawa lub regulacji A27. MSRF 210 wyjaœnia, e w niektórych przypadkach prawo lub regulacja odnoœnego systemu prawnego okreœla sformu³owania sprawozdania bieg³ego rewidenta (które w szczególnoœci zawiera opiniê bieg³ego rewidenta) znacz¹co ró ni¹ce siê od sformu³owañ wymaganych przez MSRF. W takich okolicznoœciach MSRF 210 wymaga od bieg³ego rewidenta, aby oceni³: (a) Czy u ytkownicy mogliby b³êdnie zrozumieæ zapewnienia uzyskane na podstawie badania sprawozdañ finansowych, a jeœli tak, to (b) Czy dodatkowe wyjaœnienia w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta mog¹ z³agodziæ to mo liwe b³êdne zrozumienie. Je eli bieg³y rewident stwierdzi, e dodatkowe wyjaœnienie w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta nie mo e z³agodziæ mo liwego b³êdnego zrozumienia, MSRF 210 wymaga, aby bieg³y rewident nie przyjmowa³ zlecenia, chyba e wymaga tego prawo lub regulacja. W myœl MSRF 210 badanie przeprowadzone zgodnie z takim prawem lub regulacj¹ nie jest zgodne z MSRF. Dlatego bieg³y rewident nie zamieszcza w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta adnego powo³ania na przeprowadzenie badania zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej 19. Przedstawia rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach lub przekazuje rzetelny i jasny obraz A28. To, czy w danym systemie prawnym stosuje siê sformu³owanie przedstawia rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach lub przekazuje rzetelny i jasny obraz okreœla prawo lub regulacja, rz¹dz¹c badaniem sprawozdañ finansowych w tym systemie prawnym lub ogólnie przyjêta w tym systemie praktyka. 18 MSRF 200, paragraf MSRF 210, paragraf MSRF 700

19 Je eli prawo lub regulacja wymaga stosowania innych sformu³owañ, nie wp³ywa to na wymóg paragrafu 14 niniejszego standardu, w myœl którego bieg³y rewident ocenia rzetelnoœæ prezentacji sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych zgodnie z ramowymi za³o eniami rzetelnej prezentacji. Opis informacji prezentowanych przez sprawozdania finansowe A29. W przypadku sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych zgodnie z ramowymi za³o eniami rzetelnej prezentacji, opinia bieg³ego rewidenta stwierdza, e sprawozdania finansowe przedstawiaj¹ rzetelnie, we wszystkich istotnych aspektach lub przekazuj¹ rzetelny i jasny obraz informacji, które sprawozdania finansowe maj¹ prezentowaæ; na przyk³ad w przypadku wielu ramowych za³o eñ ogólnego przeznaczenia, pozycjê finansow¹ jednostki na koniec okresu oraz wyniki finansowe i przep³ywy pieniê ne za okres zakoñczony w tym terminie. Okreœlenie maj¹cych zastosowanie ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej i tego, w jaki sposób mog¹ one wp³yn¹æ na opiniê bieg³ego rewidenta A30. Okreœlenie w opinii bieg³ego rewidenta maj¹cych zastosowanie ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej ma na celu wskazanie u ytkownikom sprawozdania bieg³ego rewidenta kontekstu, w jakim zosta³a wyra ona opinia bieg³ego rewidenta; nie ma ono za zadanie ograniczenia oceny wymaganej przez paragraf 14. Maj¹ce zastosowanie ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej okreœla siê za pomoc¹ takich sformu³owañ jak: zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej lub...zgodnie z zasadami (polityk¹) rachunkowoœci powszechnie przyjêtymi w systemie prawnym X... A31. Je eli maj¹ce zastosowanie ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej obejmuj¹ standardy sprawozdawczoœci oraz wymogi prawa lub regulacji, to ramowe za³o enia okreœla siê za pomoc¹ takich wyra eñ jak zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej oraz wymogami ustawy o spó³kach *** w systemie prawnym X. MSRF 210 wskazuje przypadki, w których zachodzi sprzecznoœæ miêdzy standardami sprawozdawczoœci finansowej a wymogami prawa lub regulacji 20. A32. Jak wskazano w paragrafie A8 sprawozdania finansowe mog¹ byæ sporz¹dzone zgodnie z dwoma ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej, które w zwi¹zku z tym stanowi¹ maj¹ce zastosowanie za³o enia sprawozdawczoœci finansowej. W przypadku takim przy formu³owaniu opinii bieg³ego rewidenta o sprawozdaniach finansowych ka de ramowe za³o enia rozpatruje siê *** Przyp. t³um.: w warunkach polskich Kodeks spó³ek handlowych. 20 MSRF 210, paragraf 18. MSRF

20 odrêbnie i opinia bieg³ego rewidenta zgodnie z paragrafami odnosi siê do obydwu ramowych za³o eñ w nastêpuj¹cy sposób: (a) Je eli sprawozdania finansowe s¹ zgodne z ka dym z ramowych za³o eñ osobno, wyra a siê dwie opinie: o tym, e sprawozdania finansowe s¹ sporz¹dzone zgodnie z jednym z maj¹cych zastosowanie ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej (np. z krajowymi ramowymi za³o eniami) oraz opiniê, e sprawozdania finansowe s¹ sporz¹dzone zgodnie z drugim z maj¹cych zastosowanie ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej (np. z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej). Opinie te mog¹ byæ wyra one odrêbnie lub w jednym zdaniu (np. sprawozdania finansowe rzetelnie przedstawiaj¹ we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z zasadami rachunkowoœci powszechnie akceptowanymi w systemie prawnym X oraz zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej). (b) Je eli sprawozdania finansowe s¹ sporz¹dzone zgodnie z jednym z maj¹cych zastosowanie ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej, ale nie s¹ zgodne z drugim z ramowych za³o eñ, mo na wyraziæ opiniê niezmodyfikowan¹ o tym, e sprawozdania finansowe s¹ sporz¹dzone zgodnie z jednym z maj¹cych zastosowanie ramowych za³o eñ (np. z krajowymi ramowymi za³o eniami) oraz opiniê zmodyfikowan¹ w myœl MSRF 705 w zwi¹zku z drugimi z ramowych za³o eñ (np. Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej). A33. Jak wskazano w paragrafie A10 sprawozdania finansowe mog¹ byæ sporz¹dzone zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej oraz dodatkowo zawieraæ opis zakresu zgodnoœci z innymi ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej. Jak wyjaœniono w paragrafie A46 takie informacje uzupe³niaj¹ce s¹ objête opini¹ bieg³ego rewidenta, gdy nie mo na ich wyraÿnie oddzieliæ od sprawozdañ finansowych. (a) Je eli ujawnienie informacji o zgodnoœci z innymi ramowymi za³o eniami wprowadza w b³¹d, wyra a siê opiniê zmodyfikowan¹ zgodnie z MSRF 705. (b) Je eli ujawnienie informacji nie wprowadza w b³¹d, ale bieg³y rewident uznaje je za wa ne, gdy stanowi podstawê do zrozumienia sprawozdañ finansowych przez u ytkowników, to zgodnie z MSRF 706 dodaje siê paragraf objaœniaj¹cy, w którym zwraca siê uwagê na to ujawnienie. Inne odpowiedzialnoœci sprawozdawcze (Zob. par ) A34. W niektórych systemach prawnych na bieg³ym rewidencie mo e spoczywaæ dodatkowa odpowiedzialnoœæ sprawozdawcza dotycz¹ca innych spraw, która ma charakter uzupe³niaj¹cy do wynikaj¹cej z MSRF odpowiedzialnoœci sprawozdawczej za sprawozdania finansowe. Na przyk³ad bieg³y rewident mo e 166 MSRF 700

21 byæ zobowi¹zany do z³o enia sprawozdania na temat pewnych spraw, które zwróci³y jego uwagê podczas badania sprawozdañ finansowych. Albo bieg³y rewident mo e byæ zobowi¹zany do przeprowadzenia dodatkowych specyficznych procedur i z³o enia sprawozdania lub do wyra enia opinii o specyficznych sprawach, takich jak odpowiednioœæ ksi¹g rachunkowych i ewidencji ksiêgowej. Standardy rewizji finansowej w okreœlonym systemie prawnym czêsto zawieraj¹ wytyczne na temat odpowiedzialnoœci bieg³ego rewidenta za specyficzn¹, dodatkow¹ odpowiedzialnoœæ sprawozdawcz¹ przewidzian¹ w tym systemie prawnym. A35. W niektórych przypadkach odnoœne prawo lub regulacja mo e wymagaæ lub zezwalaæ na to, aby bieg³y rewident informowa³ o wywi¹zaniu siê z tej innej odpowiedzialnoœci sprawozdawczej w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta na temat sprawozdañ finansowych. W innych przypadkach bieg³y rewident mo e byæ zobowi¹zany lub mieæ prawo do informowania o tym w odrêbnym sprawozdaniu. A36. Tej innej odpowiedzialnoœci sprawozdawczej jest poœwiêcona osobna sekcja sprawozdania bieg³ego rewidenta w celu wyraÿnego oddzielenia jej od wynikaj¹cej z MSRF odpowiedzialnoœci bieg³ego rewidenta za sprawozdanie na temat sprawozdañ finansowych. Tam gdzie to stosowne ta sekcja mo e zawieraæ podtytu³(y) opisuj¹cy treœæ paragrafu (ów) dotycz¹cych innej odpowiedzialnoœci sprawozdawczej. Podpis bieg³ego rewidenta (Zob. par. 40) A37. Podpis bieg³ego rewidenta jest sk³adany w imieniu firmy audytorskiej, w imieniu bieg³ego rewidenta lub ewentualnie w jednym i drugim imieniu, w zale noœci od tego, co jest odpowiednie w danym systemie prawnym. W niektórych systemach prawnych oprócz z³o enia podpisu bieg³y rewident mo e byæ ponadto zobowi¹zany do oœwiadczenia w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta, jaka jest jego przynale noœæ zawodowa lub oœwiadczenia, e bieg³y rewident lub firma audytorska, w zale noœci od tego co jest odpowiednie, posiadaj¹ uprawnienia przyznane im przez w³aœciw¹ organizacjê upowa nion¹ do tego w danym systemie prawnym. Data sprawozdania bieg³ego rewidenta (Zob. par. 41) A38. Data sprawozdania bieg³ego rewidenta informuje u ytkownika sprawozdania bieg³ego rewidenta, e bieg³y rewident uwzglêdni³ wp³yw znanych mu zdarzeñ i transakcji, które nast¹pi³y przed t¹ dat¹. Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta za zdarzenia i transakcje, które nast¹pi³y po dacie sprawozdania bieg³ego rewidenta okreœla MSRF A39. Poniewa opinia bieg³ego rewidenta jest wyra ana o sprawozdaniach finansowych a za sprawozdania finansowe jest odpowiedzialne kierownictwo, dlatego bieg³y rewident nie jest w stanie stwierdziæ, czy uzyska³ wystarczaj¹ce i odpo- 21 MSRF 560 PóŸniejsze zdarzenia, paragrafy MSRF

22 wiednie dowody badania dopóki nie uzyska dowodu, e wszystkie sprawozdania wchodz¹ce w sk³ad sprawozdañ finansowych, w tym powi¹zane informacje dodatkowe, zosta³y sporz¹dzone i e kierownictwo przyjê³o za nie odpowiedzialnoœæ. A40. W niektórych systemach prawnych prawo lub regulacja wskazuj¹ osoby lub organy (np. zarz¹d), odpowiedzialne za stwierdzenie, e wszystkie sprawozdania sk³adaj¹ce siê na kompletne sprawozdania finansowe, w tym powi¹zane informacje dodatkowe, zosta³y sporz¹dzone oraz okreœlaj¹ niezbêdny proces aprobaty. W takich przypadkach dowody aprobaty uzyskuje siê przed datowaniem sprawozdania na temat sprawozdañ finansowych. Natomiast w innych systemach prawnych procesu aprobaty nie okreœla prawo lub regulacja. W takich przypadkach procedury, które jednostka stosuje do sporz¹dzania i finalizacji swoich sprawozdañ finansowych, uwzglêdniaj¹ce jej strukturê kierownicz¹ i nadzorcz¹, podlegaj¹ analizie pod k¹tem okreœlenia osób lub organów uprawnionych do stwierdzenia, e wszystkie sprawozdania sk³adaj¹ce siê na kompletne sprawozdania finansowe, w tym powi¹zane informacje dodatkowe, zosta³y sporz¹dzone. W niektórych przypadkach prawo lub regulacja okreœlaj¹ moment w procesie sprawozdawczoœci finansowej, na który oczekuje siê, e badanie bêdzie zakoñczone. A41. W niektórych systemach prawnych wymaga siê przed opublikowaniem i przekazaniem do publicznej wiadomoœci sprawozdañ finansowych ich ostatecznej aprobaty przez udzia³owców. W tych systemach prawnych aprobata sprawozdañ finansowych przez udzia³owców nie jest konieczna do tego, aby bieg³y rewident stwierdzi³, e uzyska³ odpowiednie i wystarczaj¹ce dowody badania. Dat¹ aprobaty sprawozdañ finansowych na potrzeby MSRF jest wczeœniejsza data, na któr¹ osoby uprawnione stwierdzi³y, e wszystkie sprawozdania sk³adaj¹ce siê na kompletne sprawozdania finansowe, w tym powi¹zane informacje dodatkowe, zosta³y sporz¹dzone i potwierdzi³y, i przyjê³y za nie odpowiedzialnoœæ. Sprawozdanie bieg³ego rewidenta okreœlone przez prawo lub regulacje (Zob. par. 43) A42. MSRF 200 wyjaœnia, e bieg³y rewident mo e byæ zobowi¹zany do przestrzegania wymogów prawa oprócz spe³niania wymogów MSRF 22. Jeœli ma to miejsce, to bieg³y rewident mo e byæ zobowi¹zany do stosowania w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta uk³adu lub sformu³owañ ró ni¹cych siê od wymaganych przez niniejszy standard. Jak to wyjaœniono w paragrafie 4, spójnoœæ w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta, je eli badanie zosta³o przeprowadzone zgodnie z MSRF, podnosi wiarygodnoœæ na globalnym rynku dziêki u³atwieniu rozpoznania tych badañ, które zosta³y przeprowadzone zgodnie z globalnie uznanymi standardami. Je eli ró nice miêdzy wymogami prawa lub regulacji a MSRF dotycz¹ tylko uk³adu lub sformu³owañ sprawozdania bieg³ego rewidenta, 22 MSRF 200, paragraf A MSRF 700