MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ 210 UZGADNIANIE WARUNKÓW ZLECENIA BADANIA SPIS TREŒCI

Transkrypt

1 MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ 210 UZGADNIANIE WARUNKÓW ZLECENIA BADANIA Wprowadzenie (Stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póÿniej) SPIS TREŒCI Paragrafy Zakres standardu... 1 Data wejœcia w ycie... 2 Cel... 3 Definicje Wymogi Wstêpne warunki badania Uzgodnienie warunków zlecenia badania Kolejne badania Akceptacja zmiany warunków zlecenia badania Dodatkowe uwagi zwi¹zane z przyjêciem zlecenia Zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce Zakres standardu... Wstêpne warunki badania... Uzgodnienie warunków zlecenia badania... Kolejne badania... Akceptacja zmiany warunków zlecenia badania... Dodatkowe rozwa ania przy przyjêciu zlecenia badania... Za³¹cznik 1: Przyk³adowa umowa zlecenia badania... Za³¹cznik 2: Okreœlenie akceptowalnoœci ramowych za³o eñ ogólnego przeznaczenia A1 A2-A20 A21-A27 A28 A29-A33 A34-A37 Miêdzynarodowy Standard Rewizji Finansowej (MSRF) 210 Uzgadnianie warunków zlecenia badania nale y odczytywaæ w kontekœcie MSRF 200 Ogólne cele niezale nego bieg³ego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej. MSRF

2 Wprowadzenie Zakres standardu 1. Niniejszy Miêdzynarodowy Standard Rewizji Finansowej (MSRF) dotyczy odpowiedzialnoœci bieg³ego rewidenta za uzgodnienie warunków zlecenia badania z kierownictwem oraz, tam gdzie to odpowiednie, z osobami sprawuj¹cymi nadzór. Wymaga to przyjêcia za³o enia, e wystêpuj¹ okreœlone wstêpne warunki badania, za które odpowiada kierownictwo oraz, tam gdzie to odpowiednie, osoby sprawuj¹ce nadzór. MSRF dotyczy tych aspektów przyjêcia zlecenia, które znajduj¹ siê pod kontrol¹ bieg³ego rewidenta. (Zob. par. A1) Data wejœcia w ycie 2. Niniejszy standard stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póÿniej. Cel 3. Celem bieg³ego rewidenta jest przyjêcie lub kontynuacja zlecenia badania tylko wtedy, gdy zasady, w oparciu o które zlecenie badania bêdzie wykonane, zosta³y uzgodnione poprzez: (a) Ustalenie, czy istniej¹ wstêpne warunki badania oraz (b) Potwierdzenie, e pomiêdzy bieg³ym rewidentem a kierownictwem oraz tam gdzie to odpowiednie osobami sprawuj¹cymi nadzór istnieje wzajemne zrozumienie co do warunków zlecenia badania. Definicje 4. Na potrzeby niniejszego standardu poni sze terminy maj¹ nastêpuj¹ce znaczenie: Wstêpne warunki badania zastosowanie przez kierownictwo mo liwych do zaakceptowania ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej przy sporz¹dzaniu sprawozdañ finansowych i zgoda kierownictwa oraz tam gdzie to odpowiednie osób sprawuj¹cych nadzór, na przyjêcie przes³anki 2, w oparciu o któr¹ przeprowadza siê badanie. 5. Dla celów niniejszego standardu wszelkie odwo³ania do kierownictwa nale y rozumieæ jako kierownictwo oraz tam gdzie to odpowiednie osoby sprawuj¹ce nadzór. 1 MSRF 220 Kontrola jakoœci badania spsrawozdañ finansowych. 2 MSRF 200 Ogólne cele niezale nego bieg³ego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej, paragraf MSRF 210

3 Wymogi Wstêpne warunki badania 6. W celu ustalenia, czy wstêpne warunki badania wystêpuj¹, bieg³y rewident: (a) Ustala *, czy ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej stosowane przy sporz¹dzaniu sprawozdañ finansowych s¹ mo liwe do zaakceptowania (Zob. par. A2-A10) oraz (b) Uzyskuje od kierownictwa zapewnienie, e potwierdza ono i rozumie swoj¹ odpowiedzialnoœæ za: (Zob. par. A11-A14, A20) (i) Sporz¹dzenie sprawozdañ finansowych zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej, w tym, gdzie to stosowne, za ich rzeteln¹ prezentacjê. (Zob. par. A15) (ii) Tak¹ kontrolê wewnêtrzn¹, któr¹ kierownictwo uznaje za nieodzown¹ dla umo liwienia sporz¹dzenia sprawozdañ finansowych nie zawieraj¹cych istotnego zniekszta³cenia spowodowanego oszustwem lub b³êdem oraz (Zob. par. A16-A19) (iii) Zapewnienie bieg³emu rewidentowi: a. dostêpu do wszystkich informacji, takich jak zapisy, dokumenty oraz inne sprawy, co do których kierownictwo jest œwiadome, e maj¹ znaczenie dla sporz¹dzania sprawozdañ finansowych, b. dodatkowych informacji, o które bieg³y rewident mo e na potrzeby badania poprosiæ kierownictwo oraz c. nieograniczonego kontaktu z osobami wewn¹trz jednostki, od których uzyskanie dowodów badania jest, zdaniem bieg³ego rewidenta, konieczne. Ograniczenie zakresu badania przed przyjêciem zlecenia badania 7. Jeœli kierownictwo lub osoby sprawuj¹ce nadzór w ramach warunków proponowanego zlecenia badania nak³adaj¹ ograniczenie na zakres badania w sposób, który zdaniem bieg³ego rewidenta doprowadzi do odst¹pienia przez bieg³ego rewidenta od wyra enia opinii o sprawozdaniach finansowych, bieg³y rewident nie przyjmuje tak ograniczonego zlecenia jako zlecenia badania, chyba e wymaga tego od niego prawo lub regulacje. * Uw. t³um. stosowane w ka dym MSRF w czêœci okreœlaj¹cej wymogi sformu³owanie auditor shall + czynnoœæ przet³umaczono na jêzyk polski za pomoc¹ czasu teraÿniejszego, bieg³y rewident wykonuje czynnoœæ, zgodnie z konwencj¹ t³umaczeniow¹ przyjêt¹ w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy nakazowej poprzez u ycie s³ów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, e wyra ona w ten sposób czynnoœæ wskazuje na zobowi¹zanie bieg³ego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu mo e nast¹piæ jedynie w sposób przywidziany w danym MSRF. MSRF

4 Inne czynniki wp³ywaj¹ce na przyjêcie zlecenia badania 8. Jeœli wstêpne warunki badania nie wystêpuj¹, bieg³y rewident omawia tê sprawê z kierownictwem. O ile nie wymaga tego prawo lub regulacje, bieg³y rewident nie przyjmuje zaproponowanego zlecenia badania, gdy: (a) stwierdzi³, e ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej, które maj¹ byæ przyjête przy sporz¹dzaniu sprawozdañ finansowych nie s¹ mo- liwe do zaakceptowania, z wyj¹tkiem przypadku, o którym mowa w paragrafie 19 lub (b) Nie uzyska³ potwierdzenia, o którym mowa w paragrafie 6(b). Uzgodnienie warunków zlecenia badania 9. Bieg³y rewident uzgadnia warunki zlecenia badania z kierownictwem lub osobami sprawuj¹cymi nadzór. (Zob. par. A21) 10. O ile nie ma zastosowania paragraf 11, uzgodnione warunki zlecenia badania utrwala siê w formie umowy zlecenia badania lub innej formie pisemnego porozumienia i obejmuj¹ one: (Zob. par. A22-A25) (a) Cel i zakres badania sprawozdañ finansowych. (b) Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta. (c) Odpowiedzialnoœæ kierownictwa. (d) Wskazanie maj¹cych zastosowanie ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej stosowanych przy sporz¹dzaniu sprawozdañ finansowych oraz (e) Wzmiankê o oczekiwanej formie i treœci wszelkich sprawozdañ, które zostan¹ wydane przez bieg³ego rewidenta oraz stwierdzenie, e mog¹ wyst¹piæ okolicznoœci sprawiaj¹ce, e sprawozdanie bêdzie siê ró niæ od oczekiwanej formy i treœci. 11. Jeœli prawo lub regulacje odpowiednio szczegó³owo okreœlaj¹ warunki zlecenia badania, o których mowa w paragrafie 10, bieg³y rewident nie musi zamieszczaæ ich w pisemnym porozumieniu [w sprawie warunków zlecenia badania], za wyj¹tkiem adnotacji, e prawo lub regulacje maj¹ zastosowanie a kierownictwo potwierdza i rozumie swoj¹ odpowiedzialnoœæ zgodnie z zapisami paragrafu 6(b). (Zob. par. A22, A26-A27) 12. Jeœli prawo lub regulacje okreœlaj¹ odpowiedzialnoœæ kierownictwa w sposób podobny do odpowiedzialnoœci przedstawionej w paragrafie 6(b), bieg³y rewident mo e stwierdziæ zgodnie ze swoim os¹dem, e prawo lub regulacje wskazuj¹ na odpowiedzialnoœæ w efekcie równowa n¹ odpowiedzialnoœci przedstawionej w tym paragrafie. W przypadku, gdy odpowiedzialnoœæ jest równowa na, bieg³y rewident mo e skorzystaæ ze sformu³owañ zaczerpniêtych z prawa lub regulacji, aby opisaæ j¹ w pisemnym porozumieniu [w sprawie warunków 52 MSRF 210

5 zlecenia badania]. W przypadku gdy prawo lub regulacje nie okreœlaj¹ odpowiedzialnoœci, która by³aby równowa na, bieg³y rewident zamieszcza w pisemnym porozumieniu opis odpowiedzialnoœci przedstawiony w paragrafie 6(b). (Zob. par. A26) Kolejne badania 13. Podejmuj¹c siê kolejnego badania, bieg³y rewident rozwa a, czy warunki zlecenia badania wymagaj¹ zmiany, jak równie, czy istnieje potrzeba przypomnienia jednostce o dotychczasowych warunkach zlecenia badania. (Zob. par. A28) Akceptacja zmiany warunków zlecenia badania 14. Bieg³y rewident nie godzi siê na zmianê warunków zlecenia badania, je eli zmiana ta nie jest racjonalnie uzasadniona. (Zob. par. A29-A31) 15. Jeœli przed zakoñczeniem badania bieg³y rewident jest proszony o zmianê zlecenia badania na zlecenie, które daje mniejszy poziom pewnoœci, bieg³y rewident ustala, czy istnieje racjonalne uzasadnienie dla takiego dzia³ania. (Zob. par. A32-A33) 16. Jeœli warunki zlecenia badania zosta³y zmienione, bieg³y rewident oraz kierownictwo zamieszczaj¹ nowe warunki zlecenia w umowie lub w innym odpowiednim pisemnym porozumieniu. 17. Jeœli bieg³y rewident nie jest w stanie zgodziæ siê na zmianê warunków zlecenia badania a kierownictwo nie zezwala mu na dokoñczenie pierwotnego zlecenia badania, wówczas bieg³y rewident: (a) Wycofuje siê z wykonywania zlecenia badania, je eli jest to mo liwe w myœl obowi¹zuj¹cego prawa lub regulacji oraz (b) Rozwa a, czy ci¹ ¹ na nim umowne lub innego rodzaju zobowi¹zania do powiadomienia o zaistnia³ych okolicznoœciach innych stron, np. osób sprawuj¹cych nadzór, w³aœcicieli lub regulatorów. Dodatkowe uwagi zwi¹zane z przyjêciem zlecenia Standardy sprawozdawczoœci finansowej uzupe³nione przez prawo lub regulacje 18. Jeœli standardy sprawozdawczoœci finansowej ustalone przez upowa nion¹ do tego organizacjê ustanawiaj¹c¹ standardy s¹ uzupe³niane przez prawo lub regulacje, bieg³y rewident okreœla, czy pomiêdzy standardami sprawozdawczoœci finansowej a dodatkowymi wymogami istnieje jakiekolwiek konflikt. Jeœli taki konflikt istnieje, bieg³y rewident omawia z kierownictwem charakter dodatkowych wymogów i ustala, czy: (a) Dodatkowe wymogi mog¹ byæ spe³nione poprzez dodatkowe ujawnienia w sprawozdaniach finansowych lub MSRF

6 (b) Mo na dokonaæ zmiany opisu maj¹cych zastosowanie ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej. Jeœli adne z powy szych dzia³añ nie jest mo liwe, bieg³y rewident ustala, czy konieczna jest modyfikacja opinii bieg³ego rewidenta zgodnie z MSRF (Zob. par. A34) Ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej okreœlone przez prawo lub regulacje inne sprawy wp³ywaj¹ce na przyjêcie zlecenia 19. Jeœli bieg³y rewident stwierdzi, e ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej okreœlone przez prawo lub regulacje by³yby nie do przyjêcia, gdyby nie fakt ich ustanowienia przez prawo lub regulacje, bieg³y rewident przyjmuje zlecenie badania tylko wtedy, gdy zosta³y spe³nione nastêpuj¹ce warunki: (Zob. par. A35) (a) Kierownictwo zgadza siê na dokonanie dodatkowych ujawnieñ w sprawozdaniach finansowych, aby sprawozdania te nie wprowadza³y w b³¹d oraz (b) W warunkach zlecenia badania uzgodniono, e: (i) Sprawozdanie bieg³ego rewidenta na temat sprawozdañ finansowych bêdzie zawiera³o paragraf objaœniaj¹cy, który zwróci uwagê u ytkowników na dodatkowe ujawnienia zgodnie z MSRF oraz (ii) Opinia bieg³ego rewidenta o sprawozdaniach finansowych nie bêdzie zawiera³a sformu³owañ rzetelnie przedstawia we wszystkich istotnych aspektach lub przekazuje prawdziwy i rzetelny obraz zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej chyba, e zamieszczenia tych sformu³owañ wymaga od bieg³ego rewidenta prawo lub regulacje. 20. Jeœli warunki wymienione w paragrafie 19 nie zosta³y spe³nione, a bieg³y rewident nie jest zobligowany prawem lub regulacjami do przyjêcia zlecenia badania, wówczas bieg³y rewident: (a) Ocenia wp³yw wprowadzaj¹cych w b³¹d sprawozdañ finansowych na sprawozdanie bieg³ego rewidenta oraz (b) Zamieszcza odpowiednie odniesienie do tej sprawy w warunkach zlecenia badania. Sprawozdanie bieg³ego rewidenta okreœlone przez prawo lub regulacje 21. W niektórych sytuacjach prawo lub regulacje obowi¹zuj¹ce w danym systemie prawa okreœlaj¹ format lub treœæ sprawozdania bieg³ego rewidenta w sposób 3 MSRF 705 Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezale nego bieg³ego rewidenta. 4 MSRF 706 Paragraf objaœniaj¹cy i paragraf dotycz¹cy innej sprawy w sprawozdaniu niezale nego bieg³ego rewidenta. 54 MSRF 210

7 odmienny od wymogów MSRF. W takich okolicznoœciach bieg³y rewident ocenia: (a) Czy u ytkownicy mog¹ b³êdnie rozumieæ poziom pewnoœci jakiej dostarcza badanie sprawozdañ finansowych a jeœli tak, to (b) Czy dodatkowe wyjaœnienia w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta mog¹ ograniczyæ mo liwe nieporozumienia 5. Jeœli bieg³y rewident stwierdzi, e dodatkowe wyjaœnienia w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta nie mog¹ ograniczyæ mo liwych nieporozumieñ, bieg³y rewident nie mo e przyj¹æ zlecenia badania, chyba e wymaga tego od niego prawo lub regulacje. Badanie sprawozdañ finansowych przeprowadzone w myœl tego prawa lub regulacji nie jest zgodne z MSRF. W takiej sytuacji bieg³y rewident nie mo e w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta stwierdziæ, e badanie zosta³o przeprowadzone zgodnie z MSRF 6. (Zob. par. A36-A37) *** Zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce Zakres standardu (Zob. par. 1) A1. Zlecenia atestacyjne, które obejmuj¹ równie zlecenia badania mog¹ byæ przyjête tylko w przypadku, gdy praktyk rozwa y, czy zosta³y spe³nione wymogi etyczne takie, jak niezale noœæ i kompetencje zawodowe, a zlecenie posiada okreœlone cechy 7. Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta za spe³nianie wymogów etycznych w kontekœcie przyjêcia zlecenia badania w zakresie bêd¹cym pod kontrol¹ bieg³ego rewidenta, zosta³a uregulowana w MSRF Niniejszy standard dotyczy spraw (lub warunków wstêpnych), które s¹ pod kontrol¹ jednostki i które powinny byæ przedmiotem uzgodnieñ pomiêdzy kierownictwem jednostki a bieg³ym rewidentem. Wstêpne warunki badania Ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej (Zob. par. 6(a)) A2. Warunkiem przyjêcia us³ugi atestacyjnej jest to, aby kryteria, o których mowa w definicji us³ugi atestacyjnej by³y odpowiednie i dostêpne dla zamierzonych u ytkowników 9. Kryteria s¹ wzorcem u ywanym do oszacowania lub oceny przedmiotu zlecenia, w tym, tam gdzie ma to zastosowanie, wzorcem prezenta- 5 MSRF Zob. tak e MSRF 700 Formu³owanie opinii i sprawozdanie na temat sprawozdañ finansowych, paragraf Miêdzynarodowe ramowe za³o enia us³ug atestacyjnych, paragraf MSRF 220, paragrafy Miêdzynarodowe ramowe za³o enia us³ug atestacyjnych, paragraf 17 (b)(ii). MSRF

8 cji i ujawniania. W³aœciwe kryteria umo liwiaj¹ przeprowadzenie wystarczaj¹co spójnej oceny lub pomiaru przedmiotu zlecenia przy zastosowaniu zawodowego os¹du. Dla celów niniejszego standardu maj¹ce zastosowanie ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej dostarczaj¹ kryteria stosowane przez bieg³ego rewidenta przy badaniu sprawozdañ finansowych, w tym, tam gdzie ma to zastosowanie, ich rzetelnej prezentacji. A3. Bez mo liwych do zaakceptowania ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej kierownictwo nie dysponuje odpowiedni¹ podstaw¹ sporz¹dzania sprawozdañ finansowych a bieg³y rewident w³aœciwymi kryteriami badania sprawozdañ finansowych. W wielu przypadkach bieg³y rewident mo e za³o yæ, e maj¹ce zastosowanie ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej s¹ mo liwe do zaakceptowania, zgodnie z paragrafami A8-A9. Okreœlenie akceptowalnoœci ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej. A4. Czynniki, które s¹ istotne dla bieg³ego rewidenta przy okreœlaniu akceptowalnoœci ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej które maj¹ byæ zastosowane do sporz¹dzania sprawozdañ finansowych obejmuj¹: Charakter jednostki (na przyk³ad, czy jest to jednostka prowadz¹ca dzia³alnoœæ gospodarcz¹, jednostka sektora publicznego lub organizacja nonprofit). Cel sporz¹dzania sprawozdañ finansowych (na przyk³ad, czy sprawozdania s¹ sporz¹dzane w celu zaspokojenia wspólnych potrzeb informacyjnych szerokiego krêgu u ytkowników lub w celu zaspokojenia potrzeb informacyjnych w¹skiej grupy u ytkowników). Charakter sprawozdañ finansowych (na przyk³ad, czy sprawozdania finansowe s¹ kompletnymi sprawozdaniami finansowymi czy te pojedynczym sprawozdaniem finansowym) oraz Czy prawo lub inne regulacje opisuj¹ maj¹ce zastosowanie ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej. A5. Wielu u ytkowników sprawozdañ finansowych nie mo e spodziewaæ siê, e sprawozdania finansowe zostan¹ dostosowane do ich indywidualnych potrzeb informacyjnych. O ile nie mo na zaspokoiæ wszystkich potrzeb informacyjnych okreœlonych u ytkowników, o tyle istniej¹ potrzeby informacyjne, które s¹ wspólne dla szerokiego krêgu u ytkowników. Sprawozdania finansowe sporz¹dzone zgodnie z ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej opracowanymi w celu sprostania wspólnym potrzebom informacyjnym szerokiego krêgu u ytkowników s¹ okreœlane mianem sprawozdañ finansowych ogólnego przeznaczenia. A6. W niektórych przypadkach, sprawozdania finansowe s¹ sporz¹dzane zgodnie z ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej opracowanymi w celu 56 MSRF 210

9 sprostania potrzebom informacyjnym okreœlonych u ytkowników. Takie sprawozdania finansowe okreœlane s¹ mianem sprawozdañ finansowych specjalnego przeznaczenia. W takich okolicznoœciach potrzeby informacyjne zamierzonych u ytkowników okreœlaj¹ maj¹ce zastosowanie ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej. MSRF 800 omawia akceptowalnoœæ ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej opracowanych w celu sprostania potrzebom informacyjnym okreœlonych u ytkowników 10. A7. Po przyjêciu zlecenia badania mog¹ wyst¹piæ s³aboœci maj¹cych zastosowanie ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej, sugeruj¹ce, e za³o enia te nie s¹ mo liwe do zaakceptowania. W przypadku, gdy u ycie tych za³o eñ okreœla prawo lub regulacje, zastosowanie maj¹ wymogi zawarte w paragrafach W przypadku, gdy prawo lub regulacje nie okreœlaj¹ u ycia ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej, kierownictwo mo e podj¹æ decyzjê o przyjêciu innych akceptowalnych ramowych za³o eñ. W takim przypadku, zgodnie z wymogami paragrafu 16, nale y dokonaæ zmiany warunków zlecenia badania w celu odzwierciedlenia zmiany ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej, gdy poprzednio uzgodnione warunki s¹ ju nieaktualne. Ramowe za³o enia sprawozdawczoœci ogólnego przeznaczenia A8. Obecnie nie ma adnej obiektywnej i miarodajnej podstawy, która by³aby powszechnie uznawana na œwiecie i s³u y³a ocenie akceptowalnoœci maj¹cych zastosowanie ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej ogólnego przeznaczenia. Wobec braku takiej podstawy, standardy sprawozdawczoœci finansowej ustanawiane przez organizacje, które s¹ upowa nione lub uznane, by je og³aszaæ w celu stosowania przez niektóre rodzaje jednostek, uwa a siê za akceptowalne na potrzeby sporz¹dzania sprawozdañ finansowych ogólnego przeznaczenia przez takie jednostki, pod warunkiem, e organizacje og³aszaj¹ce standardy bêd¹ stosowa³y ustalony i przejrzysty proces obejmuj¹cy rozwa anie i uwzglêdnianie opinii szerokiego krêgu interesariuszy. Przyk³ady takich standardów sprawozdawczoœci finansowej obejmuj¹: Miêdzynarodowe Standardy Sprawozdawczoœci Finansowej (MSSF) og³aszane przez Radê Miêdzynarodowych Standardów Rachunkowoœci (IASB). Miêdzynarodowe Standardy Rachunkowoœci Sektora Publicznego (MSRSP) og³aszane przez Radê Miêdzynarodowych Standardów Rachunkowoœci Sektora Publicznego (IPSASB) oraz Zasady rachunkowoœci og³aszane przez upowa nione lub uznane organizacje ustanawiaj¹ce standardy w danym systemie prawnym, pod warunkiem, e organizacja przestrzega ustalony i przejrzysty proces obejmuj¹cy rozwa anie i uwzglêdnianie opinii szerokiego krêgu interesariuszy. 10 MSRF 800 Badanie sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych zgodnie z ramowymi za³o eniami specjalnego przeznaczenia uwagi szczególne. MSRF

10 Powy sze standardy sprawozdawczoœci finansowej czêsto okreœlane s¹ w prawie lub innych przepisach, reguluj¹cych proces sporz¹dzania sprawozdañ finansowych ogólnego przeznaczenia, jako maj¹ce zastosowanie ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej. Ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej okreœlone przez prawo lub regulacje A9. Zgodnie z paragrafem 6(a) bieg³y rewident powinien ustaliæ, czy ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej maj¹ce zastosowanie przy sporz¹dzaniu sprawozdañ finansowych s¹ akceptowalne. W niektórych systemach prawnych, prawo lub regulacje mog¹ okreœlaæ ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej maj¹ce zastosowanie przy sporz¹dzaniu sprawozdañ finansowych ogólnego przeznaczenia okreœlonych rodzajów jednostek. Wobec braku przes³anek wskazuj¹cych na coœ przeciwnego, zak³ada siê, e takie ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej s¹ akceptowalne przy sporz¹dzaniu przez te jednostki sprawozdañ finansowych ogólnego przeznaczenia. W przypadku, gdy ramowe za³o enia nie s¹ uznane za akceptowalne, zastosowanie maj¹ paragrafy Systemy prawa, w których nie ma organizacji tworz¹cych standardy oraz ustanowionych ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej A10. W przypadku, gdy jednostka jest zarejestrowana lub prowadzi dzia³alnoœæ w systemie prawnym, w którym nie ma upowa nionej lub uznanej organizacji tworz¹cej standardy lub gdzie prawo lub regulacje nie okreœlaj¹ ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej, ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej, które maj¹ mieæ zastosowanie przy sporz¹dzaniu sprawozdañ finansowych, ustala kierownictwo. Za³¹cznik 2 zawiera wytyczne dotycz¹ce ustalania w takich okolicznoœciach akceptowalnoœci ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej. Ustalenie odpowiedzialnoœci kierownictwa (Zob. par. 6(b)) A11. Badanie zgodne z MSRF jest przeprowadzane przy za³o eniu, e kierownictwo potwierdzi³o i rozumie, e spoczywa na nim odpowiedzialnoœæ okreœlona w paragrafie 6(b) 11.W niektórych systemach prawnych odpowiedzialnoœæ kierownictwa mo e byæ okreœlona przez prawo lub regulacje. W innych mog¹ wystêpowaæ nieliczne lub nie wystêpowaæ wcale prawne lub regulacyjne definicje takiej odpowiedzialnoœci. W takich przypadkach MSRF nie uchylaj¹ prawa ani regulacji w zakresie tych spraw. Jednak e koncepcja niezale nego badania wymaga, aby rola bieg³ego rewidenta nie obejmowa³a przyjêcia odpowiedzialnoœci za sporz¹dzenie sprawozdañ finansowych ani za powi¹zan¹ kontrolê wewnêtrzn¹ jednostki, a tak e zak³ada, e bieg³y rewident mo e racjonalnie oczekiwaæ uzyskania informacji niezbêdnych do badania w zakresie w jakim 11 MSRF 200, paragraf A2. 58 MSRF 210

11 kierownictwo jest w stanie je dostarczyæ lub sporz¹dziæ. Dlatego te przes³anka ta ma fundamentalne znaczenie dla przeprowadzenia niezale nego badania. W celu unikniêcia nieporozumieñ uzyskuje siê od kierownictwa zapewnienie, e kierownictwo potwierdza i rozumie swoj¹ odpowiedzialnoœæ, co stanowi element ustalania i spisywania warunków zlecenia badania okreœlonych w paragrafach A12. Sposób, w jaki obowi¹zki dotycz¹ce sprawozdawczoœci finansowej s¹ podzielone pomiêdzy kierownictwo a osoby sprawuj¹ce nadzór ró ni siê w zale noœci od zasobów i struktury jednostki, i odpowiednich praw i regulacji oraz roli jak¹ w jednostce pe³ni kierownictwo i osoby sprawuj¹ce nadzór. W wiêkszoœci przypadków kierownictwo odpowiada za wykonawstwo a osoby sprawuj¹ce nadzór nadzoruj¹ kierownictwo. W niektórych przypadkach osoby sprawuj¹ce nadzór bêd¹ odpowiedzialne, albo przyjm¹ na siebie odpowiedzialnoœæ, za akceptacjê sprawozdañ finansowych lub za nadzorowanie kontroli wewnêtrznej jednostki w zakresie sprawozdawczoœci finansowej. W wiêkszych jednostkach lub jednostkach publicznych na organy z³o one z osób sprawuj¹cych nadzór, na przyk³ad na komitet audytu, mo e zostaæ na³o ona okreœlona odpowiedzialnoœæ zwi¹zana z nadzorowaniem. A13. MSRF 580 wymaga, aby bieg³y rewident uzyska³ od kierownictwa pisemne oœwiadczenie, e wywi¹za³o siê ono ze swojej odpowiedzialnoœci 12. Dlatego te stosownym mo e byæ powiadomienie kierownictwa o tym, e oczekuje siê otrzymania takiego pisemnego oœwiadczenia, ³¹cznie z innymi pisemnymi oœwiadczeniami wymaganymi przez inne MSRF, oraz tam gdzie jest to konieczne, pisemnych oœwiadczeñ na potwierdzenie innych dowodów badania maj¹cych znaczenie dla sprawozdañ finansowych lub jednego lub wiêcej stwierdzeñ zawartych wsprawozdaniach finansowych. A14. Je eli kierownictwo nie potwierdzi swojej odpowiedzialnoœci lub nie zgodzi siê na dostarczenie pisemnego oœwiadczenia, bieg³y rewident nie bêdzie w stanie uzyskaæ wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania 13. W takich okolicznoœciach przyjêcie zlecenia badania przez bieg³ego rewidenta nie by³oby odpowiednie, chyba e wymaga tego prawo lub regulacje. W przypadku, gdy od bieg³ego rewidenta wymaga siê przyjêcia zlecenia badania, bieg³y rewident mo e byæ zobowi¹zany, aby wyjaœniæ kierownictwu znaczenie tych zagadnieñ oraz ich wp³yw na sprawozdanie bieg³ego rewidenta. Sporz¹dzanie sprawozdañ finansowych (Zob. par. 6(b)) A15. Wiêkszoœæ ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej zawiera wymogi dotycz¹ce prezentacji sprawozdañ finansowych; w przypadku takich za³o eñ sporz¹dzanie sprawozdañ finansowych obejmuje równie ich prezentacjê. 12 MSRF 580 Pisemne oœwiadczenia, paragrafy MSRF 580, paragraf A26. MSRF

12 W przypadku ramowych za³o eñ rzetelnej prezentacji znaczenie celu sprawozdawczego jakim jest rzetelna prezentacja sprawozdañ finansowych polega na tym, e uzgodniona z kierownictwem przes³anka zawiera odwo³ania do rzetelnej prezentacji lub do odpowiedzialnoœci maj¹cej na celu zapewnienie, e sprawozdania finansowe przeka ¹ prawdziwy i rzetelny obraz zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej. Kontrola wewnêtrzna (Zob. par. 6(b)) A16. Kierownictwo zapewnia kontrolê wewnêtrzn¹, która jego zdaniem jest nieodzowna dla umo liwienia sporz¹dzenia sprawozdañ finansowych nie zawieraj¹cych istotnego zniekszta³cenia spowodowanego oszustwem lub b³êdem. Kontrola wewnêtrzna, bez wzglêdu na to jak jest skuteczna, mo e zapewniæ jednostce tylko umiarkowan¹ pewnoœæ co do osi¹gniêcia przez jednostkê celów sprawozdawczoœci finansowej z uwagi na nieod³¹czne ograniczenia kontroli wewnêtrznej 14. A17. Niezale ne badanie przeprowadzone zgodnie z MSRF nie stanowi substytutu kontroli wewnêtrznej, która jest niezbêdna przy sporz¹dzaniu przez jednostkê sprawozdañ finansowych. Dlatego od bieg³ego rewidenta wymaga siê, aby uzyska³ od kierownictwa zapewnienie, e potwierdza ono i rozumie swoj¹ odpowiedzialnoœæ za kontrolê wewnêtrzn¹. Jednak e zapewnienie wymagane przez paragraf 6(b)(ii) nie zak³ada, e bieg³y rewident uzna, e kontrola wewnêtrzna utrzymywana przez kierownictwo osi¹gnê³a swój cel lub e jest wolna od s³aboœci. A18. Do obowi¹zków kierownictwa nale y okreœlenie, jaka kontrola wewnêtrzna jest nieodzowna dla umo liwienia sporz¹dzania sprawozdañ finansowych. Termin kontrola wewnêtrzna obejmuje szeroki zakres dzia³añ przebiegaj¹cych w ramach komponentów, które mo na okreœliæ jako sk³adaj¹ce siê na œrodowisko kontroli: proces oceny ryzyka jednostki, system informacyjny, obejmuj¹cy powi¹zane procesy gospodarcze maj¹ce znaczenie dla sprawozdawczoœci finansowej, komunikacja, dzia³ania kontrolne oraz nadzorowanie kontroli. Podzia³ ten jednak e nie do koñca odzwierciedla, jak dana jednostka mo e projektowaæ, stosowaæ oraz utrzymywaæ swoj¹ kontrolê wewnêtrzn¹ ani jak klasyfikuje poszczególne jej komponenty 15. System kontroli wewnêtrznej jednostki (w szczególnoœci ksiêgi rachunkowe, zapisy ksiêgowe lub systemy ksiêgowe) odzwierciedla potrzeby kierownictwa, z³o onoœæ dzia³alnoœci jednostki, charakter ryzyk, na które jednostka jest nara ona oraz odnoœne prawa i regulacje. A19. W niektórych systemach prawnych prawo lub regulacje mog¹ odnosiæ siê do odpowiedzialnoœci kierownictwa za poprawnoœæ ksi¹g rachunkowych, zapi- 14 MSRF 315 Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekszta³cenia dziêki poznaniu jednostki i jej otoczenia, paragraf A MSRF 315, paragraf A51 oraz Za³¹cznik MSRF 210

13 sów ksiêgowych lub systemów ksiêgowych. W niektórych przypadkach ogólna praktyka mo e przyj¹æ rozdzia³ pomiêdzy ksiêgami rachunkowymi i zapisami ksiêgowymi lub systemami ksiêgowymi z jednej strony a kontrol¹ wewnêtrzn¹ lub kontrolami z drugiej strony. Poniewa ksiêgi rachunkowe i zapisy ksiêgowe lub systemy ksiêgowe s¹ integraln¹ czêœci¹ kontroli wewnêtrznej zgodnie z paragrafem A18, nie ma do nich szczegó³owego nawi¹zania w paragrafie 6(b)(ii) opisuj¹cym odpowiedzialnoœæ kierownictwa. W celu unikniêcia nieporozumieñ mo e byæ odpowiednie, aby bieg³y rewident wyjaœni³ kierownictwu zakres odpowiedzialnoœci zwi¹zanej z kontrol¹ wewnêtrzn¹. Rozwa ania szczególne dotycz¹ce mniejszych jednostek (Zob. par. 6(b)) A20. Jednym z celów ustalania warunków zlecenia badania jest unikniêcie nieporozumieñ co do zakresu odpowiedzialnoœci kierownictwa i bieg³ego rewidenta. Na przyk³ad, gdy przy sporz¹dzaniu sprawozdañ finansowych pomaga³a strona trzecia, przydatnym mo e byæ przypomnienie kierownictwu, e sporz¹dzenie sprawozdañ finansowych zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci pozostaje w sferze jego odpowiedzialnoœci. Uzgodnienie warunków zlecenia badania Uzgodnienie warunków zlecenia badania (Zob. par. 9) A21. Rola kierownictwa i osób sprawuj¹cych nadzór przy uzgadnianiu warunków zlecenia badania jednostki zale y od struktury zarz¹dczej jednostki oraz odpowiednich praw i regulacji. Umowa zlecenia badania lub inna forma pisemnego porozumienia 16 (Zob. par ) A22. Wys³anie przez bieg³ego rewidenta umowy zlecenia badania przed jego rozpoczêciem le y zarówno w interesie jednostki, jak i bieg³ego rewidenta, gdy pozwala unikn¹æ nieporozumieñ zwi¹zanych z badaniem. Jednak e w niektórych krajach prawo okreœla cel i zakres badania oraz odpowiedzialnoœæ kierownictwa w wystarczaj¹cy sposób, tj. reguluje sprawy opisane w paragrafie 10. Chocia w takim przypadku paragraf 11 zezwala bieg³emu rewidentowi na zmieszczenie w umowie zlecenia badania tylko wzmianki o tym, e ma zastosowanie odpowiednie prawo lub regulacje oraz e kierownictwo potwierdza i rozumie swoj¹ odpowiedzialnoœæ zgodnie z zapisami paragrafu 6(b), tym niemniej bieg³y rewident mo e uznaæ za odpowiednie, w celu poinformowania kierownictwa, zamieszczenie w umowie zlecenia badania spraw opisanych w paragrafie 10. Forma i treœæ umowy zlecenia badania A23. Forma i treœæ umowy zlecenia badania mo e byæ ró na w zale noœci od danej jednostki. Informacje zawarte w umowie zlecenia badania opisuj¹ce odpowie- 16 W poni szych paragrafach wszelkie odwo³ania do umowy zlecenia badania nale y traktowaæ jako odwo³ania do umowy zlecenia badania lub innej odpowiedniej formy pisemnego porozumienia. MSRF

14 dzialnoœæ bieg³ego rewidenta mog¹ opieraæ siê na MSRF Paragrafy 6(b) oraz 12 niniejszego standardu opisuj¹ zakres odpowiedzialnoœci kierownictwa. Oprócz zagadnieñ wymaganych przez paragraf 10, w umowie zlecenia badania mog¹ znaleÿæ siê na przyk³ad nastêpuj¹ce sprawy: Szczegó³owe omówienie zakresu badania, ³¹cznie z powo³aniem odpowiednich przepisów prawa, regulacji, MSRF oraz etycznych lub innego rodzaju oœwiadczeñ wydanych przez organizacje zawodowe, do których nale y bieg³y rewident. Formy wszelkich innych komunikatów na temat wyników zlecenia badania, Faktu, e ze wzglêdu na nieod³¹czne ograniczenia badania po³¹czone z nieod³¹cznymi ograniczeniami kontroli wewnêtrznej wystêpuje nieuniknione ryzyko, i niektóre istotne zniekszta³cenia mog¹ nie zostaæ wykryte, mimo i badanie zosta³o poprawnie zaplanowane i przeprowadzone zgodnie z MSRF. Ustalenia zwi¹zane z planowaniem i przeprowadzeniem badania, w tym sk³ad zespo³u wykonuj¹cego badanie. Oczekiwanie odnoœnie dostarczenia przez kierownictwo pisemnych oœwiadczeñ (Zob. tak e paragraf A13). Zgoda kierownictwa na udostêpnienie bieg³emu rewidentowi wstêpnej wersji sprawozdañ finansowych i innych informacji uzupe³niaj¹cych w odpowiednim czasie w celu umo liwienia bieg³emu rewidentowi zakoñczenia badania w zaproponowanym terminie. Zgoda kierownictwa na poinformowanie bieg³ego rewidenta o faktach mog¹cych wp³ywaæ na sprawozdania finansowe, o których kierownictwo dowiedzia³o siê w okresie pomiêdzy dat¹ sprawozdania bieg³ego rewidenta a dat¹ udostêpnienia sprawozdañ finansowych. Zasady sposobu wyliczenia wynagrodzenia oraz ustalenia dotycz¹ce fakturowania us³ugi. Proœby do kierownictwa o potwierdzenie, e otrzyma³o umowê zlecenia badania i zgodzi³o siê na przedstawione w niej warunki. A24. W razie potrzeby w umowie zlecenia badania mo na równie uwzglêdniæ nastêpuj¹ce zagadnienia: Ustalenia dotycz¹ce zaanga owania innych bieg³ych rewidentów oraz ekspertów do niektórych prac zwi¹zanych z badaniem. Ustalenia dotycz¹ce zaanga owania do badania audytorów wewnêtrznych oraz innych pracowników jednostki. 17 MSRF 200, paragrafy MSRF 210

15 Nawi¹zanie kontaktu z poprzednim bieg³ym rewidentem, o ile by³ powo³any, w przypadku podjêcia siê badania po raz pierwszy. Jakiekolwiek ograniczenia odpowiedzialnoœci bieg³ego rewidenta, je eli mog¹ wyst¹piæ. Nawi¹zanie do wszelkich dalszych uzgodnieñ miêdzy bieg³ym rewidentem a jednostk¹. Obowi¹zki dostarczenia dokumentacji badania stronom trzecim. Przyk³ad umowy zlecenia badania zamieszczono w Za³¹czniku 1. Badanie czêœci grupy A25. Je eli bieg³y rewident, badaj¹cy sprawozdanie jednostki dominuj¹cej, bada jednoczeœnie czêœæ jej grupy to na decyzjê, czy do czêœci grupy kierowaæ odrêbn¹ umowê zlecenia badania mog¹ wp³ywaæ nastêpuj¹ce czynniki: Kto powo³a³ bieg³ego rewidenta do badania czêœci grupy. Czy z badania czêœci grupy zostanie sporz¹dzone odrêbne sprawozdanie bieg³ego rewidenta. Wymogi prawne zwi¹zane z otrzymanym zleceniem. Procent udzia³ów jednostki dominuj¹cej oraz Stopieñ niezale noœci kierownictwa czêœci grupy od jednostki dominuj¹cej. Odpowiedzialnoœæ kierownictwa okreœlona przez prawo lub regulacje (Zob. par ) A26. Jeœli w okolicznoœciach opisanych w paragrafach A22 oraz A27, bieg³y rewident uzna, e nie jest konieczne spisywanie niektórych warunków zlecenia badania w umowie zlecenia badania, to zgodnie z paragrafem 11, powinien d¹ yæ do uzyskania od kierownictwa pisemnego zapewnienia, e potwierdza ono i rozumie swoj¹ odpowiedzialnoœæ okreœlon¹ w paragrafie 6(b). Jednak e, zgodnie z paragrafem 12, w takim pisemnym zapewnieniu mo na stosowaæ zapisy zgodne z prawem lub regulacj¹, je eli prawo lub regulacja okreœla odpowiedzialnoœæ kierownictwa w efekcie równowa n¹ odpowiedzialnoœci opisanej w paragrafie 6(b). Profesja ksiêgowych, organ ustanawiaj¹cy standardy rewizji finansowej lub regulator mog¹ w danym systemie prawnym dostarczaæ wytycznych czy dane zapisy prawa lub regulacji s¹ równowa ne. Uwagi szczególne dotycz¹ce jednostek sektora publicznego A27. Prawo lub regulacje dotycz¹ce dzia³añ zwi¹zanych z badaniem jednostek sektora publicznego okreœlaj¹ sposób wyznaczania bieg³ego rewidenta badaj¹cego jednostkê sektora publicznego i zwykle ustalaj¹ zakres jego obowi¹zków i uprawnieñ, w tym prawo dostêpu do zapisów ksiêgowych i innych informacji jednostki. MSRF

16 Jeœli prawo lub regulacje wystarczaj¹co szczegó³owo okreœlaj¹ warunki zlecenia badania, bieg³y rewident jednostki sektora publicznego mo e tym niemniej stwierdziæ, e istniej¹ korzyœci p³yn¹ce ze sporz¹dzenia rozszerzonej umowy zlecenia badania ani eli ta, na któr¹ zezwala paragraf 11. Kolejne badania (Zob. par. 13) A28. Bieg³y rewident mo e zdecydowaæ, by przy ka dym kolejnym badaniu nie wysy³aæ nowych umów zlecenia badania lub innych pisemnych potwierdzeñ. Jednak e poni sze czynniki mog¹ sprawiæ, e odpowiednim bêdzie zaktualizowanie warunków zlecenia badania lub przypomnienie jednostce o istniej¹cych warunkach: Oznaki, e jednostka niew³aœciwie rozumie cel i zakres badania. Zmiana lub wprowadzenie specjalnych warunków zlecenia badania. Niedawne zmiany kadry kierowniczej wy szego szczebla. Znacz¹ce zmiany w strukturze w³asnoœciowej. Znacz¹ca zmiana rodzaju lub rozmiarów dzia³alnoœci gospodarczej jednostki. Zmiany w prawie lub regulacjach. Zmiana ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej przyjêtych do sporz¹dzania sprawozdañ finansowych. Zmiany innych regulacji dotycz¹cych sprawozdawczoœci. Akceptacja zmiany warunków zlecenia badania Proœba o zmianê warunków zlecenia badania (Zob. par. 14) A29. Proœba jednostki o dokonanie zmiany warunków zlecenia badania mo e byæ spowodowana zmian¹ okolicznoœci wp³ywaj¹cych na zapotrzebowanie jednostki na us³ugê, niezrozumieniem istoty pierwotnie uzgodnionych warunków badania lub te ograniczeniem zakresu zlecenia badania wynikaj¹cym z decyzji kierownictwa b¹dÿ spowodowanym przez inne okolicznoœci. Bieg³y rewident zgodnie z wymogami paragrafu 14 powinien rozwa yæ przyczynê, dla której jednostka zwraca siê z tak¹ proœb¹, a zw³aszcza konsekwencje, jakie poci¹ga za sob¹ ograniczenie zakresu zlecenia badania. A30. Zazwyczaj uznaje siê, e zmiana okolicznoœci, która wp³ywa na zmianê wymogów, jakie musi spe³niæ badana jednostka oraz nieporozumienie, co do istoty pierwotnie uzgodnionego rodzaju badania, stanowi¹ uzasadnion¹ przyczynê wniosku o dokonanie zmian warunków zlecenia badania. A31. Nie mo na jednak uznaæ wniosku o zmianê za uzasadniony, je eli jak siê wydaje zmiana wi¹ e siê z informacjami, które s¹ niepoprawne, niekompletne lub z innych przyczyn niezadowalaj¹ce. Za przyk³ad mo e tu pos³u yæ przypadek, 64 MSRF 210

17 w którym bieg³y rewident nie jest w stanie uzyskaæ wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania dotycz¹cych nale noœci, a jednostka wnioskuje o zmianê zlecenia badania na zlecenie przegl¹du, aby zapobiec wyra eniu przez bieg³ego rewidenta opinii z zastrze eniem lub odmowie wyra enia opinii. Proœba o zmianê badania na przegl¹d lub us³ugê pokrewn¹ (Zob. par. 15) A32. Przed wyra eniem zgody na zmianê zlecenia badania na przegl¹d lub us³ugê pokrewn¹ bieg³y rewident, który zosta³ powo³any do przeprowadzenia badania zgodnie z MSRF, powinien rozwa yæ poza sprawami, o których mowa w paragrafach A29-A31 powy ej tak e prawne lub umowne konsekwencje takiej zmiany. A33. Je eli bieg³y rewident uzna, e zmiana zlecenia badania na us³ugê przegl¹du lub us³ugê pokrewn¹ jest uzasadniona, to czynnoœci badania wykonane do dnia zmiany mog¹ mieæ znaczenie dla zmienionego zlecenia, jednak e praca jak¹ nale y wykonaæ oraz sprawozdania jakie nale y wydaæ powinny byæ odpowiednie dla zmienionego zlecenia. Aby unikn¹æ wprowadzenia w b³¹d czytelnika sprawozdanie na temat us³ug pokrewnych, nie powinno nawi¹zywaæ do: (a) Pierwotnego zlecenia badania lub (b) Wszelkich procedur, które mog³y byæ przeprowadzone w trakcie pierwotnego zlecenia badania, za wyj¹tkiem przypadku zmiany pierwotnego zlecenia badania na zlecenie polegaj¹ce na wykonaniu uzgodnionych procedur, a wtedy nawi¹zanie do procedur stanowi standardowy element sprawozdania bieg³ego rewidenta. Dodatkowe rozwa ania przy przyjêciu zlecenia badania Standardy sprawozdawczoœci finansowej uzupe³nione przez prawo lub regulacje (Zob. par. 18) A34. W niektórych systemach prawnych prawo lub regulacje mog¹ uzupe³niaæ standardy sprawozdawczoœci finansowej ustalone przez upowa nion¹ lub uznan¹ organizacjê ustanawiaj¹c¹ standardy dodatkowymi wymogami dotycz¹cymi sporz¹dzania sprawozdañ finansowych. W tych systemach prawnych maj¹ce zastosowanie ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej dla celów stosowania MSRF obejmuj¹ zarówno rozpoznane za³o enia jak i dodatkowe wymogi pod warunkiem, e nie s¹ one sprzeczne z uznanymi ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej. Mo e mieæ to na przyk³ad miejsce, gdy prawo lub regulacje okreœlaj¹ ujawnienia uzupe³niaj¹ce wymogi zawarte w standardach sprawozdawczoœci finansowej lub gdy zawê aj¹ one zakres mo liwych wyborów w ramach standardów sprawozdawczoœci finansowej MSRF 700, paragraf 15 zawiera wymóg oceny, czy sprawozdania finansowe odpowiednio odnosz¹ siê lub opisuj¹ maj¹ce zastosowanie ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej. MSRF

18 Ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej okreœlone przez prawo lub regulacje inne zagadnienia maj¹ce wp³yw na akceptacjê (Zob. par. 19) A35. Prawo lub regulacje mog¹ okreœlaæ, aby opinia bieg³ego rewidenta zawiera³a sformu³owania przedstawia rzetelnie, we wszystkich istotnych aspektach lub przekazuje rzetelny i jasny obraz w przypadku, gdy bieg³y rewident stwierdza, e maj¹ce zastosowanie ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej okreœlone przez prawo lub regulacje by³yby w przeciwnym razie niemo liwe do zaakceptowania. W takim przypadku warunki zwi¹zane z treœci¹ wymaganych sformu³owañ sprawozdania bieg³ego rewidenta ró ni¹ siê znacz¹co od wymogów zawartych w MSRF (Zob. paragraf 21) Sprawozdanie bieg³ego rewidenta okreœlone przez prawo lub regulacje (Zob. par. 21) A36. MSRF wymagaj¹, aby bieg³y rewident nie potwierdza³ przestrzegania MSRF, o ile nie przestrzega³ wymogów wszystkich MSRF maj¹cych zastosowanie do badania 19. W przypadku, gdy prawo lub regulacje okreœlaj¹ format lub treœæ sprawozdania bieg³ego rewidenta, które znacz¹co ró ni¹ siê od wymogów MSRF a bieg³y rewident stwierdzi, e dodatkowe wyjaœnienia w jego sprawozdaniu nie mog¹ ograniczyæ mo liwych nieporozumieñ, to mo e rozwa yæ do³¹czenie do sprawozdania bieg³ego rewidenta oœwiadczenia, e badanie nie zosta³o przeprowadzone zgodnie z MSRF. Zachêca siê tym niemniej bieg³ego rewidenta, aby d¹ y³ do stosowania MSRF, w tym MSRF dotycz¹cych sprawozdania bieg³ego rewidenta, w zakresie w jakim jest to wykonalne, pomimo i bieg³emu rewidentowi nie wolno zamieœciæ w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta adnotacji, e badanie zosta³o przeprowadzone zgodnie z MSRF. Uwagi szczególne dotycz¹ce jednostek sektora publicznego A37. W sektorze publicznym mog¹ istnieæ specjalne wymogi zawarte w przepisach prawa rz¹dz¹cych rewizj¹ finansow¹, na przyk³ad bieg³y rewident mo e mieæ obowi¹zek bezpoœredniego informowania ministra, organów ustawodawczych lub opinii publicznej, je eli jednostka próbuje ograniczyæ zakres badania. 19 MSRF 200, paragraf MSRF 210

19 Przyk³adowa umowa zlecenia badania Za³¹cznik 1 (Por. par. A23-24) Poni ej znajduje siê przyk³adowa umowa zlecenia badania sprawozdania finansowego ogólnego przeznaczenia, sporz¹dzonego zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej. Poni sz¹ umowê nale y traktowaæ jako wytyczn¹ w powi¹zaniu z rozwa aniami zawartymi w niniejszym standardzie nie zaœ jako obwi¹zuj¹cy wzór. Umowa powinna byæ dostosowana do indywidualnych wymogów i okolicznoœci. Przyk³ad umowy zosta³ zamieszczony w celu wykorzystania go przy badaniu sprawozdañ finansowych przez jeden okres sprawozdawczy i wymaga odpowiednich zmian, je eli zamierza siê go wykorzystywaæ przy kolejnych badaniach (zob. par. 13 niniejszego standardu). Zasadnym mo e byæ zasiêgniêcie porady prawnej czy zaproponowana umowa jest odpowiednia. *** Do odpowiedniego przedstawiciela kierownictwa lub osób sprawuj¹cych nadzór w spó³ce ABC 20 : [Cel i zakres badania] Poproszono 21 nas o zbadanie sprawozdañ finansowych spó³ki ABC, na które sk³ada siê bilans sporz¹dzony na dzieñ 31 grudnia 20X1 roku, rachunek zysków i strat, sprawozdanie ze zmian w kapitale w³asnym, sprawozdanie z przep³ywów pieniê nych oraz opis znacz¹cych zasad (polityki) rachunkowoœci oraz inne informacje objaœniaj¹ce. Z przyjemnoœci¹ potwierdzamy niniejszym listem, e przyjêliœmy i rozumiemy warunki podjêcia siê tego zlecenia badania. Przeprowadzone przez nas badanie bêdzie mia³o na celu wyra enie opinii o sprawozdaniach finansowych. [Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta] Badanie przeprowadzimy zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej (MSRF). Standardy te wymagaj¹ przestrzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia badania w taki sposób, aby uzyskaæ wystarczaj¹c¹ pewnoœæ, e sprawozdania finansowe nie zawieraj¹ istotnego zniekszta³cenia. Badanie polega na przeprowadzeniu procedur s³u ¹cych uzyskaniu dowodów badania kwot i ujawnieñ w sprawozdaniach finansowych. Dobór procedur zale y od os¹du bieg³ego rewidenta, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych spowodowanego oszustwem lub b³êdem. Badanie obejmuje tak e ocenê 20 Adresaci i odwo³ania zawarte w umowie zlecenia badania powinny byæ odpowiednie do okolicznoœci i zgodne z odnoœnym systemem prawnym. Wa ne jest, aby zwracaæ siê do w³aœciwych osób zob. par. A W umowie odwo³ania do wy, my, nas, kierownictwo, osoby sprawuj¹ce nadzór, oraz bieg³y rewident stosuje siê lub zmienia w zale noœci od tego, co jest odpowiednie w danych okolicznoœciach. MSRF

20 odpowiednioœci przyjêtych zasad (polityki) rachunkowoœci, racjonalnoœci ustalonych przez kierownictwo wartoœci szacunkowych jak równie ocenê ogólnej prezentacji sprawozdañ finansowych. Ze wzglêdu na nieod³¹czne ograniczenia badania po³¹czone z nieod³¹czonymi ograniczeniami kontroli wewnêtrznej wystêpuje nieuniknione ryzyko, i niektóre istotne zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych nie zostan¹ wykryte, mimo i badanie zosta³o poprawnie zaplanowane i przeprowadzone zgodnie z MSRF. Dokonuj¹c oceny ryzyka, bierzemy pod uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej, w zakresie dotycz¹cym sporz¹dzania przez jednostkê sprawozdañ finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznoœciach procedur badania, nie zaœ wyra enia opinii o skutecznoœci kontroli wewnêtrznej jednostki. Jednak e poinformujemy na piœmie o wszelkich znacz¹cych, maj¹cych znaczenie dla badania sprawozdañ finansowych s³aboœciach kontroli wewnêtrznej, które wykryjemy podczas badania. [Odpowiedzialnoœæ kierownictwa i wskazanie maj¹cych zastosowanie ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej (dla celów tego przyk³adu zak³ada siê, e bieg³y rewident nie stwierdzi³, aby prawo lub regulacje okreœla³y zasady tej odpowiedzialnoœci, w takim przypadku nale y stosowaæ postanowienia zawarte w paragrafie 6(b) niniejszego standardu).] Nasze badanie bêdzie przeprowadzone w oparciu o za³o enie, e [kierownictwo oraz, tam gdzie to odpowiednie, osoby sprawuj¹ce nadzór] 22 potwierdzaj¹ i rozumiej¹ swoj¹ odpowiedzialnoœæ: (a) Za sporz¹dzenie i rzeteln¹ prezentacjê sprawozdañ finansowych zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej 23. (b) Za wprowadzenie takiej kontroli wewnêtrznej jak¹ [kierownictwo] uzna za stosown¹ w celu umo liwienia sporz¹dzenia sprawozdañ finansowych nie zawieraj¹cych istotnego zniekszta³cenia powsta³ego na skutek oszustwa lub b³êdu. (Zob. par. A16-A19) (c) Zapewnienie nam: (i) Dostêpu do wszystkich informacji, co do których kierownictwo jest œwiadome, e maj¹ znaczenie dla sporz¹dzania sprawozdañ finansowych, takich jak na przyk³ad zapisy ksiêgowe, dokumentacja i inne zagadnienia. (ii) Dodatkowych informacji, o które mo emy poprosiæ [kierownictwo] na potrzeby badania oraz (iii) Nieograniczonego kontaktu z osobami wewn¹trz jednostki, od których uzyskanie dowodów badania uznamy za konieczne. 22 Nale y u ywaæ terminologii odpowiedniej do okolicznoœci. 23 Lub, tam gdzie ma to zastosowanie, Za sporz¹dzenie sprawozdañ finansowych przekazuj¹cych rzetelny i jasny obraz zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej. 68 MSRF 210

21 W trakcie badania zwrócimy siê z proœb¹ [do kierownictwa oraz, tam gdzie to odpowiednie do osób sprawuj¹cych nadzór] o pisemne potwierdzenie oœwiadczeñ z³o onych nam w zwi¹zku z badaniem. Liczymy na pe³n¹ wspó³pracê z pracownikami jednostki podczas naszego badania. [Inne wa ne informacje] [Inne informacje dodatkowe, takie jak umowy w sprawie wynagrodzenia, fakturowania i, odpowiednio, inne specyficzne warunki] [Sprawozdawczoœæ] [Wstawiæ odpowiednie odniesienie do oczekiwanej formy lub treœci sprawozdania bieg³ego rewidenta] Forma i treœæ naszego sprawozdania mo e ulec zmianie w œwietle uzyskanych ustaleñ z badania. Prosimy o podpisanie i zwrot za³¹czonej kopii niniejszej umowy jako potwierdzenia, e jej treœæ odpowiada Pañstwa zrozumieniu uzgodnieñ dotycz¹cych badania sprawozdañ finansowych w tym zakresu naszej odpowiedzialnoœci. XYZ i Spó³ka Zatwierdzi³ i zaakceptowa³ w imieniu spó³ki ABC (podpisano) Nazwisko i tytu³ Data MSRF

22 Okreœlenie akceptowalnoœci ramowych za³o eñ ogólnego przeznaczenia Za³¹cznik 2 (Zob. Par. A10) Systemy prawne, które nie maj¹ upowa nionych lub uznanych organizacji tworz¹cych standardy lub okreœlonych przez prawo lub regulacje ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej 1. Zgodnie z tym jak wyjaœnia paragraf A10 niniejszego standardu, je eli jednostka jest zarejestrowana lub dzia³a w systemie prawnym, który nie ma upowa nionych lub uznanych organizacji tworz¹cych standardy b¹dÿ prawo lub regulacje nie okreœlaj¹ ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej, kierownictwo wskazuje maj¹ce zastosowanie ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej. Czêst¹ praktyk¹ w takich systemach prawnych jest korzystanie ze standardów sprawozdawczoœci finansowej ustanowionych przez jedn¹ z organizacji opisanych w paragrafie A8 niniejszego standardu. 2. Alternatywnie, mog¹ istnieæ zasady rachunkowoœci w danym systemie prawnym, które s¹ ogólnie uznawane jako ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej na potrzeby sprawozdañ finansowych ogólnego przeznaczenia sporz¹dzanych przez jednostki dzia³aj¹ce w tym systemie prawnym. W przypadku przyjêcia takich ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej bieg³y rewident, zgodnie z paragrafem 6(a) niniejszego standardu, powinien oceniæ, czy zasady rachunkowoœci mog¹ byæ uznane za akceptowalne ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej na potrzeby sprawozdañ finansowych ogólnego przeznaczenia. Gdy zasady rachunkowoœci s¹ powszechnie stosowane w danym systemie prawnym, zawód ksiêgowych w tym systemie prawnym móg³ rozwa yæ akceptowalnoœæ ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej w imieniu bieg³ych rewidentów. Alternatywnie, bieg³y rewident mo e to ustaliæ poprzez rozwa enie, czy zasady rachunkowoœci wykazuj¹ atrybuty, które zwykle s¹ wykazywane przez akceptowalne ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej (zob. par. 3 poni ej), lub poprzez porównanie zasad rachunkowoœci z wymogami istniej¹cych ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej uznanych za akceptowalne. (Zob. par. 4 poni ej) 3. Ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej wykazuj¹ zazwyczaj nastêpuj¹ce atrybuty, które powoduj¹, e informacje zawarte w sprawozdaniach finansowych s¹ przydatne dla zamierzonych u ytkowników: (a) Przydatnoœæ, która oznacza, e informacje zawarte w sprawozdaniach finansowych s¹ odpowiednie do rodzaju jednostki i celu sprawozdañ finansowych. Na przyk³ad, w przypadku gdy jednostka sporz¹dza sprawozdania finansowe ogólnego przeznaczenia, przydatnoœæ jest oceniana pod k¹tem informacji niezbêdnych dla zaspokojenia potrzeb informacyjnych szerokiego krêgu u ytkowników podejmuj¹cych decyzje gospodarcze. Potrze- 70 MSRF 210