III SA/Wa 3312/10 Warszawa, 9 sierpnia 2011 WYROK Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę UZASADNIENIE Zaskarżoną do Sądu interpretacją indywidualną z dnia [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez B. (dalej: Bank, Skarżący) dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawienia faktur korygujących do faktur wewnętrznych które zostały już objęte przedawnieniem. W powyższym wniosku Skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący jest uniwersalnym bankiem komercyjnym specjalizującym się m.in. w finansowaniu przedsięwzięć służących ochronie środowiska. Oferuje szeroką gamę produktów bankowych klientom korporacyjnym, detalicznym i jednostkom samorządowym. W wyniku weryfikacji czynności udokumentowanych fakturami wewnętrznymi wystawionymi w okresie 1 maja - 31 grudnia 2004 r. Bank zamierza wystawić do tych faktur wewnętrzne faktury korygujące. Faktury korygujące będą wystawione w przyszłych okresach rozliczeniowych. Konieczność wystawienia faktur korygujących wynika z tego, iż Bank dokonał w przeszłości importu usług pomocniczych do usług pośrednictwa finansowego [w szczególności sklasyfikowanych zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 1997r., Nr 42. poz. 264 ze zm.) w grupowaniu 67.13 10-00 90 - Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym, pozostałe gdzie indziej niewymieniono" oraz zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2003 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r Nr 20 poz. 1293 ze zm ) w grupowaniu: 66.19.92.0 "Usługi związane z przetwarzaniem pozostałych transakcji finansowych i usługi izb rachunkowych".]. który pierwotnie błędnie został uznany przez Bank za czynności podlegające opodatkowaniu podstawową stawką VAT Bank w celu opodatkowania tych czynności podatkiem VAT, wystawiał faktury wewnętrzne, na których wskazywał kwoty podatku należnego. Podatek należny został ujęty przez Bank w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym przedmiotowe faktury wewnętrzne zostały wystawione Kwoty te zwiększyły kwotę podatku należnego w poszczególnych miesiącach, który został rozliczony przez Bank w ramach deklaracji VAT za dany miesiąc.
Po dokonanej przez Bank szczegółowej weryfikacji czynności objętych tymi fakturami okazało się ze czynności te są zwolnione od podatku VAT, a w związku z tym niezasadne było wykazywanie podatku należnego na pierwotnych fakturach wewnętrznych. W związku z powyższym. Bank zamierza sporządzić korekty pierwotnych faktur wewnętrznych, wystawionych w okresie 1 maja 2004-31 grudnia 2004. Na podstawie korygujących faktur wewnętrznych dokona obniżenia kwoty podatku należnego wynikającego z poprzednio wystawionych faktur wewnętrznych. Wewnętrzne faktury korygujące zostaną ujęte w rozliczeniu za okresy rozliczeniowe, w których te korekty zostaną wystawione. Tym samym przedmiotowe wewnętrzne faktury korygujące nie wpłyną na rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, w którym ujęto pierwotne faktury wewnętrzne. Przedmiotem zapytania było uprawnienie Banku do wystawienia wewnętrznych faktur korygujących do pierwotnych faktur wewnętrznych, w sytuacji, gdy od daty wystawienia faktur pierwotnych upłynęło ponad 5 lat, jednakże korekta nie wiąże się z koniecznością korygowania przeszłych rozliczeń VAT. Bank podkreślił, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji nie jest zasadność naliczania podatku należnego z tytułu importu usług w omawianych przypadkach, ani zasady rozliczenia wewnętrznych faktur korygujących dla potrzeb VAT. W związku z powyższym stanem faktycznym zadał następujące pytanie: Czy uprawnienie Banku do wystawienia wewnętrznych faktur korygujących do faktur wewnętrznych jest ograniczone jakimkolwiek terminem? Zdaniem Banku uprawnienie do skorygowania faktur wewnętrznych nie jest ograniczone jakimkolwiek terminem. Wskazał, że przepisy regulujące zasady opodatkowania podatkiem VAT przewidują możliwość wystawienia faktury korygującej w sytuacji niezasadnego wykazania podatku należnego na fakturze pierwotniej zarówno w przypadku faktur "zwykłych" ( 13-14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm. dalej: "rozporządzenie") jak i faktur wewnętrznych. Powyższe wynika z brzmienia 14 w związku z 23 Rozporządzenia. W ocenie Banku w przedstawionym stanie faktycznym doszło do takiej właśnie sytuacji - Bank w wystawionych fakturach wewnętrznych niezasadnie wykazywał podatek należny z tytułu czynności uznanych początkowo za podlegające opodatkowaniu stawką podstawową. Skoro więc nastąpiła omyłka w stawce i kwocie podatku Bankowi przysługuje prawo do skorygowania faktur wewnętrznych, niezależnie od terminu, w którym została wystawiona pierwotnie faktura wewnętrzna. Podał, że za prawidłowością takiego stanowiska przemawia brak przepisów, które ograniczałyby w czasie możliwość wystawiania wewnętrznych faktur korygujących. Zdaniem Banku, powyższe wskazuje, że uprawnienie podatnika do skorygowania faktury jest instytucją przewidzianą przez przepisy prawa podatkowego w codziennym funkcjonowaniu podatników. Możliwość skorygowania faktury powinna być traktowana jako instytucja o charakterze zwyczajnym i niewyjątkowym. W trakcie prowadzenia działalności gospodarczej niejednokrotnie powstaje bowiem konieczność dokonania korekt faktur. Korekta faktury ma na celu przywrócenie stanu zgodnego z prawem, w sytuacji gdy okazało się, że pierwotna faktura wadliwie (z podatkowego punktu widzenia) dokumentuje rzeczywistość. Na poparcie
swojego stanowiska powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2009 r. sygn. akt III Sa/Wa 2773/08. W ocenie Skarżącego, biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 70 1 Ordynacji podatkowej. Bank bowiem wystawi wewnętrzne faktury korygujące które zostaną ujęte w rozliczeniu za bieżące okresy. W szczególności, Bank nie zamierza podejmować jakichkolwiek działań, które miałyby na celu zmianę wysokości zobowiązania podatkowego za okres, w rozliczeniu, za który pierwotnie ujęto faktury wewnętrzne tj. za okres, za który zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Istniejące za taki okres zobowiązanie podatkowe jest jednocześnie prawidłowe. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek wynikający z faktury jest podatkiem do zapłaty. Co więcej, nawet składniki takiego zobowiązania (w tym przypadku: kwota podatku należnego) są prawidłowe, bowiem wynikają z wystawionej wewnętrznej faktury, zawierającej określoną kwotę podatku (niezależnie od zasadności jej naliczenia). Przedmiotowe wewnętrzne faktury korygujące zostaną wykazane przez Bank w bieżącym rozliczeniu podatku od towarów i usług i w pełnym zakresie podlegać będą ocenie właściwego organu podatkowego. W konsekwencji, weryfikacja tych rozliczeń przez organ podatkowy możliwa będzie w terminie zakreślonym właśnie przez regulację zawartą w 70 1 Ordynacji podatkowej. Omawiane wewnętrzne faktury korygujące nie będą zmierzać rozliczeń Banku w podatku od towarów i usług za okresy, które uległy już przedawnieniu. Będą one miały jedynie wpływ na bieżące rozliczenia Banku w tym zakresie i jako element bieżącego zobowiązania podatkowego, będą podlegały weryfikacji organu podatkowego. Ponadto zgodnie z art. 108 ust. ustawy o VAT. podatek wynikający z faktury jest podatkiem do zapłaty. Jednocześnie, zgodnie z art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, również w przypadku wystawiania faktury, na której wykazano podatek należny w kwocie wyższej od należnej, podatnik jest zobowiązany do uiszczania kwoty podatku wynikającej z tej faktury, mimo iż została ona wykazana w kwocie wyższej niż należna. A zatem, dopiero skorygowanie faktury i wykazanie kwoty podatku należnego w prawidłowej wysokości umożliwia przywrócenie stanu zgodnego z prawem. Organ w powołanej na wstępie interpretacji uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Na wstępie uzasadnienia przytoczył treść art. 21 1 Ordynacji podatkowej, art. 99 ust. 12, art. 112, art. 70 1 ustawy o VAT oraz 13 i 14 Rozporządzenia. Następnie uznał, że z literalnego brzmienia powyższych przepisów jednoznacznie wynika, w jakich sytuacjach podatnik ma prawo do wystawienia faktury korygującej. Konsekwencją wystawienia faktury korygującej jest dokonanie zmiany rozliczenia podatku należnego. Podał, że zarówno przepisy ustawy o VAT jak i rozporządzenia Ministra Finansów zawierające przepisy wykonawcze do ustawy nie regulują terminów do wystawienia faktur korygujących. Dlatego w takiej sytuacji należy mieć na uwadze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uregulowany w art. 70 1 Ordynacji podatkowej. Wskutek przedawnienia wygasa nie tylko powinność zapłaty (z deklaracji albo z decyzji), ale także prawo do podwyższenia zobowiązania w stosunku do kwoty wynikającej z deklaracji podatkowej (prawo korekty deklaracji). Do istoty prawa podatkowego należy ograniczona w czasie możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw.
Zaznaczył, że zgodnie z art. 108 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powyższy przepis stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę wyższą od kwoty podatku należnego. Podał, iż z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wątpliwości Banku sprowadzają się do możliwości wystawienia faktur korygujących do pierwotnych faktur wewnętrznych, które zostały wystawione w okresie objętym przedawnieniem w sytuacji gdy zachodzą przesłanki wynikające z 14 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia, uzasadniające dokonanie korekty Wskazując na powyższe wyjaśnił, iż jeżeli w wystawionych przez Bank fakturach wewnętrznych została wykazana kwota podatku, to należało ją uiścić (powstało zobowiązanie podatkowe) nawet, jeśli była ona nienależna, chyba, że została skorygowana do właściwej wartości. Uprawnienie do skorygowania wystawionych faktur wewnętrznych wygasa jednak po upływie okresu przedawnienia, ponieważ po tym okresie nie ma już czego korygować - zgodnie z art. 59 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej wygasa samo zobowiązanie podatkowe Istotą faktur korygujących VAT jest korekta faktur pierwotnych. Faktura korygująca służy do dokumentowania korekty dostawy towarów i usług i związanego z tą dostawa podatku należnego. Zatem, korekta faktury powinna być dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Podkreślił, iż zgodnie z 21 ust. 1 rozporządzenia, podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Z powołanych regulacji wynika więc, iż dla celów podatkowych okres przechowywania faktur VAT związany jest wyłącznie z okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego Dopuszczenie możliwości korygowania faktur wystawionych sześć lub więcej lat wstecz pozbawia organ podatkowy możliwości skontrolowania, czy korekty faktur są zasadne a co za tym idzie czy kwoty wykazane w deklaracjach są prawidłowe. Dlatego też dokonywanie przez podatnika wszelkich zmian dotyczących rozliczenie podatku od towarów i usług może nastąpić do momentu, w którym nie ulega przedawnieniu zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy. Chociaż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zakreślają terminu do wystawienia faktury korygującej w przypadku zawyżenia stawki podatku VAT, to jednak nie mogą być dokonane korekty faktur dokumentujących zdarzenia dotyczące wygasłych przez przedawnienie zobowiązań podatkowych, (art. 59 1 pkt 9 w związku z art. 70 1 Ordynacji podatkowej). Skarżący nie zgodził się z powyższą interpretacją, dlatego wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. Następnie Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie powyższej interpretacji. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie 14 ust. 1 w związku z 23 ust. 1 oraz 23 ust. 2 rozporządzenia w związku z art. 70 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że uprawnienie Skarżącego do wystawiania faktur korygujących do faktur wewnętrznych ograniczone jest terminem oraz art. 14a w związku z art. 14c 1 oraz art. 14c 2 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu powtórzył argumentację zawartą we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Ponadto wskazując na treść art. 14a, art. 14c 1 oraz art. 14c 2 Ordynacji podatkowej wskazał, iż Minister Finansów powinien dążyć do zapewnienia jednolitego stosowania prawa przez organy podatkowe, natomiast treść interpretacji powinna być oceną stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jednakże w ocenie Skarżącego organ, nie wskazał, jakie to indywidualne okoliczności analizowanej sprawy skłoniły go do przyjęcia odmiennego stanowiska niż stanowisko zajęte przez WSA w Warszawie w powołanym we wniosku rozstrzygnięciu. Podkreślił, iż w jego opinii stan faktyczny będący przedmiotem zapytania przedstawionego we wniosku jest analogiczny ze sprawą będącą przedmiotem sądowego rozstrzygnięcia powołanego we wniosku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje. W rozpatrywanej sprawie w oparciu o wskazany stan faktyczny zadano pytanie, czy Bank jest uprawniony do wystawienia wewnętrznych faktur korygujących do pierwotnych faktur wewnętrznych, w sytuacji, gdy od daty wystawienia faktur pierwotnych upłynęło ponad 5 lat, jednakże korekta nie wiąże się z koniecznością korygowania przeszłych rozliczeń VAT. Faktura VAT jest podstawowym dokumentem potwierdzającym dokonanie transakcji handlowych. Jest ona zarówno dokumentem podatkowym, jak i podstawą dokonywania płatności. Zgodnie z zasadą zapisaną w art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Szczególnym rodzajem faktury jest faktura wewnętrzna, której obowiązek wystawiania został zapisany w art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Szczegółowe zasady wystawiania faktur zostały określone w przepisach wykonawczych wydanych przez Ministra Finansów, tj. w rozporządzeniu z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), dalej "rozporządzenia". Zgodnie z wymogami art. 106 ust. 7 ustawy o VAT konsekwencją wystawienia faktur wewnętrznych jest zadeklarowanie podatku należnego w deklaracjach VAT-7. Zgodnie z 23 ust. 1 rozporządzenia przepisy 5, 9-14, 16, 17 i 21 rozporządzenia stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, w tym wystawianych w formie elektronicznej. Zgodnie z ust. 2 przepisu faktury, o których mowa w ust. 1, można wystawić w 1 egzemplarzu i należy przechowywać wraz z całą dokumentacją dotyczącą podatku.
Stosownie do 13 rozporządzenia fakturę korygująca wystawia się, gdy udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, a także zgodnie z 14 cyt. rozporządzenia gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca w przeszłości dokonała importu usług pomocniczych do usług pośrednictwa finansowego( które błędnie zostały przez Skarżącą uznane za podlegające opodatkowaniu). Podatek należny został ujęty przez Bank w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym przedmiotowe faktury wewnętrzne zostały wystawione. Kwoty te zwiększyły kwotę podatku należnego w poszczególnych miesiącach, które zostały rozliczone przez Bank w ramach deklaracji VAT za dany miesiąc. Skarżąca wskazuje, że w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych, zmniejszających kwotę podatku VAT należnego, Spółka jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT-7 za okres, w którym zostały wystawione faktury korygujące do wyżej opisanych, błędnych - zawyżających VAT należny, faktur wewnętrznych. Tym samym, w ocenie Spółki przedmiotowe wewnętrzne faktury korygujące nie wpłyną na rozlicznie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, w których ujęto pierwotne faktury wewnętrzne. Podkreślić należy, że wprawdzie sformułowane przez Skarżącą pytanie dotyczy braku ograniczenia możliwości dokonania w czasie, korekty faktury wewnętrznej, jednak wydaje się oczywiste, iż możliwość tę Skarżąca łączy, jak wynika z treści wniosku, z uprawnieniem do rozliczenia podatku należnego w okresie, w którym została wystawiona faktura korygująca. W ocenie Sądu rację ma Minister Finansów, iż spółka w przypadku zdarzenia opisanego w stanie faktycznym we wniosku o wydanie interpretacji, nie jest uprawniona do dokonania skutecznie korekty faktury wewnętrznej, albowiem podatek należny z takiej faktury jest związany ze zobowiązaniem podatkowym, które na skutek upływu czasu uległo już przedawnieniu. Chociaż nie budzi wątpliwości, że literalnie przepisy ustawy o VAT, ani przepisy cytowanego wyżej rozporządzenia nie ograniczają prawa do dokonania korekty w czasie, to jednak wykładnia systemowa nakazuje przyznać rację stanowisku Ministra Finansów. Przypomnieć należy, że w uchwale z 29 czerwca 2009 r. sygn. I FPS 9/08 Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy instytucji przedawnienia podatku VAT i zobowiązania w tym podatku. Wprawdzie Sąd odnosił się w swoich rozważaniach do przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednak w ocenie Sądu orzekającego nie ma to istotnego znaczenia, albowiem uchwała dotyczy zagadnień ogólnych związanych z mechanizmem rozliczania podatku VAT, który co do istoty na gruncie w/wym ustawy z 1993 r. oraz ustawy o VAT jest analogiczny. W przytoczonej wyżej uchwale Sąd rozstrzygał problem, czy w wypadku wystąpienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy lub jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, istnieje możliwość zastosowania przepisu, który ustanawia 5-letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. Inaczej, czy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, jak również nienależny zwrot różnicy stanowią odrębną od zobowiązań podatkowych kategorię i czy w konsekwencji organy podatkowe mają prawo do nieograniczonego w czasie domagania się uiszczenia przez podatnika nienależnie otrzymanego zwrotu, czy też roszczenie takie podlega przedawnieniu w myśl art. 5 O.p., analogicznie jak w wypadku zobowiązań podatkowych, w terminie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Sąd wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji, kwot podatku należnego i podatku naliczonego. Podatek należny za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał) stanowi wielkość zobiektywizowaną, wynikającą ze zdarzeń rodzących w tym miesiącu obowiązek podatkowy w tym podatku. Podatek ten nie wyznacza jednak za ten miesiąc powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, gdyż wielkość tego zobowiązania wynika z zestawienia podatku należnego za ten okres i podatku naliczonego, odnośnie, którego to podatnikowi przysługuje uprawnienie do ustalenia jego wielkości oraz zadeklarowania do odliczenia za dany okres rozliczeniowy. Modyfikacja tak określonego zobowiązania podatkowego może nastąpić jedynie poprzez skorzystanie przez podatnika z danego mu uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wystąpienie zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika zatem z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Jego mechanizm oparty jest na istnieniu w okresie rozliczeniowym trzech wielkości podatku obrotowego: podatku należnego zawartego w fakturach stwierdzających sprzedaż (świadczenie usług), podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług, oraz podatku do zapłacenia - kiedy to występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu, kiedy to podatek należny jest niższy od naliczonego (R. Mastalski, op. cit., str. 450). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że "zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. - ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku należy przez to rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Wskazuje to jednoznacznie, że ustawa Ordynacja podatkowa odróżnia pojęcia zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.) od pojęcia zwrotu podatku (art. 3 pkt 7 O.p.). Odczytując zatem treść art. 70 1 O.p. jedynie literalnie, należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 O.p., jednak takie rozumienie normy art. 70 1 O.p. byłoby niezgodne z Konstytucją. Dokonując dalszej wykładni NSA odwołał się do wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2008 r. (sygn. akt I FSK 129/07), w którym stwierdzono, że nie do przyjęcia - z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) - byłaby sytuacja, w której organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika zawyżonej jego części, gdy w odwrotnej sytuacji, tzn. zaniżenia kwoty zwrotu różnicy przez podatnika - istnieją takie ograniczenia (art. 76b w związku z art. 3 pkt 7 i art. 80 O.p.). Zgodnie bowiem z tymi przepisami prawo do zwrotu podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jego zwrotu. Po upływie tego terminu wygasa także prawo do złożenia wniosku o zaliczenie zwrotu podatku na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwości zaliczenia zwrotu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że gdyby przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy mógłby dokonywać w nieograniczonym czasie weryfikacji rozliczenia za dany okres w zakresie określenia innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby dokonać weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takowe zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 1 O.p. Prowadziłoby to do
wykładnia ad absurdum art. 70 1 O.p., gdyż umożliwiałoby nieograniczoną czasowo ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień skutkujących jedynie, np. zawyżeniem wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku, lecz ograniczałoby czasowo taką ingerencję, jeżeli uchybienia te były na tyle poważne, że w miejsce deklarowanego zwrotu podatku winno być określone zobowiązanie podatkowe. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że przepis art. 70 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. W ocenie Sądu powyższa uchwała koresponduje z dokonaną przez Ministra Finansów wykładnią prawa, która uznaje stanowisko strony za nieprawidłowe i wskazuje, że nie jest możliwe dokonanie korekty faktury wewnętrznej, w sytuacji, gdy faktura ta dotyczyła zobowiązania podatkowego, które już uległo przedawnieniu. Skoro bowiem, jak wskazuje strona faktura wewnętrzna znalazła odzwierciedlenie następnie w deklaracji podatku VAT, to nie sposób uznać, że nie ma ona związku ze zobowiązaniem podatkowym, które wówczas zostało wykreowane. Nieograniczone w czasie prawo do korekty takiej w istocie zezwalałoby na modyfikację zobowiązania podatkowego, które nie istnieje. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez Ministra Finansów art. 14a, art. 14c 1 oraz art. 14c 2 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że nie są one uzasadnione. Aktualnie z uwagi na niewielką ilość orzeczeń dotyczących poruszonej problematyki nie można mówić o ukształtowanej linii orzecznictwa, a nadto podnieść należy, że w wyroku do którego odwołuje się Strona ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2773/08) Sąd w istocie nie wypowiedział się merytorycznie w kwestii, która stała się przedmiotem zaskarżonej interpretacji. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) skargę oddalił.