WIĘCEJ NA 1

WIĘCEJ NA WWW.EMSR.PL 1

O klasyfikacji leasingu decyduje ekonomiczna istota transakcji, a nie sama forma prawna Możliwość sporządzania skróconego sprawozdania finansowego, zwolnienie ze sporządzania sprawozdania z działalności, zmiany w sprawozdaniach skonsolidowanych to tylko niektóre propozycje resortu finansów dotyczące nowelizacji ustawy o rachunkowości. Leasing jest umową, na mocy której leasingodawca (finansujący) przekazuje leasingobiorcy (korzystającemu) prawo użytkowania składnika aktywów przez określony czas, w zamian za opłatę lub serię opłat. Jest to swego rodzaju kredyt, z tą różnicą, że zamiast środków pieniężnych jego przedmiotem są określone aktywa (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne). Podpisując umowę leasingu, korzystający otrzymuje w użytkowanie wybrany składnik aktywów, np. samochód lub linię produkcyjną, a zobowiązany jest uiszczać na rzecz finansującego odpowiednio skalkulowane opłaty leasingowe. W praktyce gospodarczej leasing jest powszechnie spotykaną formą finansowania inwestycji. Korzystają z niego nie tylko małe i średnie przedsiębiorstwa, ale jest on również popularny wśród dużych firm. Oprócz funkcji czysto finansowej leasing niesie często ze sobą takie rodzaje usług, jak np. ubezpieczenie, serwis itp., co czyni go bardziej atrakcyjną od metod tradycyjnych formą finansowania. Leasing finansowy i operacyjny Leasing finansowy jest umową, na mocy której następuje przeniesienie na leasingobiorcę zasadniczo całego ryzyka i korzyści wynikających z posiadania leasingowanego składnika aktywów. Leasing operacyjny natomiast występuje wtedy, gdy nie dochodzi do przeniesienia zasadniczo pełnego ryzyka i korzyści z tytułu użytkowania leasingowanego składnika aktywów. Przykładowymi rodzajami ryzyka, które mogą się wiązać z posiadaniem danego składnika aktywów, są m.in.: strata z powodu niewykorzystania zdolności produkcyjnych, utrata przydatności technicznej, zmiana poziomu osiągniętego zwrotu na skutek zmian warunków ekonomicznych. Z kolei do przykładowych korzyści możemy zaliczyć m.in.: oczekiwany zysk z funkcjonowania składnika majątku przez ekonomiczny okres jego użytkowania, wzrost wartości danego składnika aktywów. Różne kryteria klasyfikacji umów leasingu Jeżeli w trakcie trwania umowy leasingu nastąpi zmiana warunków umowy, mogących skutkować odmienną klasyfikacją leasingu, zmianę taką należy traktować jako zawarcie nowej umowy. Definicje leasingu finansowego i operacyjnego są dość ogólne. W praktyce w celu dokonania właściwej klasyfikacji leasingu należy posłużyć się kryteriami, które wskazano zarówno w MSR 17, jak i ustawie o rachunkowości oraz KSR 5. W przypadku MSR 17 kryteriów tych jest osiem, WIĘCEJ NA WWW.EMSR.PL 2

natomiast w przypadku ustawy o rachunkowości oraz KSR 5 siedem. We wszystkich tych przypadkach obowiązuje zasada, że jeżeli przynajmniej jedno z wymienionych kryteriów zostaje spełnione, umowa leasingowa jest klasyfikowana jako leasing finansowy. Jeżeli natomiast żadne z nich nie jest spełnione w umowie, ma ona charakter leasingu operacyjnego. Tabela 1. Porównanie definicji umowy leasingu Podstawa prawna Kodeks cywilny (art. 709) Ustawa o Definicja umowy leasingu Finansujący zobowiązuje się, w zakresie swojego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Tak zdefiniowana umowa leasingu stanowi z punktu widzenia przepisów rachunkowości leasing finansowy. Umowy leasingu nazwane w Kodeksie cywilnym rzadko są jednak wykorzystywane w obrocie gospodarczym, co oczywiście nie oznacza, że leasing w obrocie gospodarczym nie występuje. Każda umowa, na mocy której rachunkowości MSR 17 KSR 5 jedna ze stron (finansujący) oddaje drugiej stronie (korzystającemu) środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub pobierania pożytków na czas oznaczony. Ustawa o rachunkowości wprowadza co prawda podział na leasing finansowy i leasing operacyjny. Nie rozwiązuje jednak wszystkich problemów związanych z ewidencją rachunkową umów leasingu. W związku z tym, ewidencjonując umowę leasingu, należy przeanalizować treść MSR 17 lub KSR 5, które w sposób szczegółowy opisują rachunkowość umów leasingu. Umowa, na mocy której w zamian za opłatę lub serię opłat leasingodawca przekazuje leasingobiorcy prawo do użytkowania danego składnika aktywów przez uzgodniony okres. Umowa leasingu nazwana w Kodeksie cywilnym, a także każda inna umowa zawarta na czas oznaczony, na mocy której jedna ze stron, zwana finansującym, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków drugiej stronie, zwanej korzystającym, przedmiot leasingu, którym są składniki aktywów, jak np.: nieruchomości, urządzenia, maszyny, środki transportu, wartości niematerialne i prawne. Umowami leasingu w rozumieniu MSR są zatem również nazwane w Kodeksie WIĘCEJ NA WWW.EMSR.PL 3

cywilnym umowy najmu i dzierżawy zawarte na czas oznaczony. W zakres umowy leasingu mogą również wchodzić dodatkowe (zależne) świadczenia związane z przedmiotem leasingu, jak np.: utrzymanie lokali w stanie zdatnym do użytku (np. ogrzewanie, oświetlenie, woda, funkcjonowanie wind, utrzymanie czystości, ochrona) lub zapewnienie serwisu technicznego, oddanych w leasing maszyn i urządzeń. W rozumieniu KSR 5 okres leasingu wynosi co najmniej 12 miesięcy. Sprawozdanie finansowe powinno jasno i rzetelnie prezentować sytuację ekonomiczną podmiotu gospodarczego. Aby spełnić ten nadrzędny cel ustawy o rachunkowości, ewidencjonując umowę leasingu, należy rozróżnić sytuację, w której finansujący przenosi na korzystającego ryzyko i korzyści związane z przedmiotem leasingu, od sytuacji, gdy takie przeniesienie nie następuje. Przeniesienie większości korzyści i różnych rodzajów ryzyka związanych z przedmiotem leasingu na korzystającego zbliżone jest do transakcji, w której finansujący udziela kredytu kupującemu na zakup przedmiotu leasingu. Dlatego w takim przypadku przedmiot leasingu wykazywany jest w księgach korzystającego. MSR 17 liczy się przeniesienie ryzyka MSR 17 podkreśla przede wszystkim, że istotą klasyfikacji leasingu jest fakt przeniesienia bądź nie na leasingobiorcę znaczącego ryzyka i korzyści z tytułu posiadania przedmiotu leasingu. Jeżeli następuje przeniesienie ryzyka i pożytków, wówczas umowa ma charakter leasingu finansowego. Jeżeli natomiast przeniesienie takie nie następuje, mamy do czynienia z leasingiem operacyjnym. Ponadto o charakterze umowy decyduje przede wszystkim treść ekonomiczna transakcji, a nie jedynie forma prawna. Na tej podstawie MSR 17 wyszczególnia przykładowe sytuacje, których zaistnienie pojedynczo bądź łącznie decyduje o tym, że umowa zostaje zaliczona do leasingu finansowego. Są one następujące: a) na mocy umowy leasingowej następuje przeniesienie na leasingobiorcę własności danego składnika przed końcem okresu leasingu, b) leasingobiorca ma możliwość zakupienia składników aktywów za cenę, która według przewidywań będzie na tyle niższa od wartości godziwej ustalonej na dzień, gdy prawo zakupienia składnika będzie mogło zostać zrealizowane, iż w chwili rozpoczęcia leasingu istnieje wystarczająca pewność, że leasingobiorca skorzysta z tego prawa, c) okres leasingu stanowi większą cześć ekonomicznego okresu użytkowania składnika aktywów, nawet jeżeli tytuł prawny nie ulega przeniesieniu, d) wartość bieżąca minimalnych opłat leasingowych na dzień rozpoczęcia leasingu wynosi zasadniczo prawie tyle, ile wynosi łączna wartość godziwa przedmiotu leasingu oraz e) aktywa będące przedmiotem leasingu mają na tyle specyficzny charakter, że tylko leasingobiorca może z nich korzystać bez dokonywania większych modyfikacji. Ponadto MSR 17 podaje również trzy dodatkowe sytuacje, których łączne lub pojedyncze spełnienie przesądza o leasingu finansowym. Są one następujące: WIĘCEJ NA WWW.EMSR.PL 4

a) leasingobiorca może wypowiedzieć umowę leasingową, a straty leasingodawcy z tytułu tego wypowiedzenia ponosi leasingobiorca, b) zyski lub straty z tytułu fluktuacji wartości godziwej przypisanej do wartości końcowej przypadają leasingobiorcy (na przykład w formie obniżki opłaty leasingowej równej większości przychodów ze sprzedaży na koniec okresu leasingu), c) leasingobiorca ma możliwość kontynuowania leasingu przez dodatkowy okres, a opłaty za takie korzystanie są znacznie niższe od opłat rynkowych. MSR 17 zastrzega również, że wymienione warunki mogą być niewystarczające do jednoznacznej klasyfikacji umowy leasingowej. Jeżeli istnieją inne dowody wskazujące, że nie następuje przeniesienie zasadniczo całego ryzyka i pożytków na leasingobiorcę, wówczas umowa będzie miała charakter leasingu operacyjnego. Przykładowo w umowie leasingowej mogą istnieć opłaty warunkowe, w wyniku których leasingobiorca nie ponosi zasadniczo całego ryzyka i pożytków. UoR - 7 warunków leasingu finansowego Według ustawy o rachunkowości (art. 3 ust. 4) oraz KSR 5 umowa leasingowa ma charakter leasingu finansowego (środki trwałe będące przedmiotem leasingu zaliczane są do aktywów trwałych korzystającego), jeżeli spełniony jest co najmniej jeden z warunków wymienionych w tabeli nr 2. Tabela 2. Warunki uznania umowy leasingu za umowę leasingu finansowego Warunek 1) przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta Wyjaśnienie Warunek jest spełniony, jeżeli umowa leasingu przewiduje, że po jej zakończeniu następuje nieodpłatne przeniesienie własności przedmiotu 2) zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia 3) okres, na jaki została zawarta, leasingu na korzystającego. Bywa tak zazwyczaj, gdy opłata końcowa została wliczona w opłaty podstawowe uiszczane w okresie leasingu Warunek jest spełniony, jeżeli korzystający ma prawo do nabycia stanowiącego przedmiot leasingu składnika aktywów za cenę, która według przewidywań będzie na tyle niższa od jego wartości rynkowej (godziwej) ustalonej na dzień zrealizowania tego prawa, że w momencie rozpoczęcia leasingu istnieje wystarczająca pewność, iż korzystający z niego skorzysta. Określając wartość rynkową, aktualną na dzień nabycia przedmiotu leasingu, po zakończeniu okresu umowy strony umowy mogą za wzorzec przyjąć wartość rynkową (godziwą) porównywalnego składnika aktywów, znajdującego się w podobnym stanie technicznym i charakteryzującego się podobnym zużyciem jak na dzień zawarcia umowy leasingu. Szacując przewidywane okresy ekonomicznej WIĘCEJ NA WWW.EMSR.PL 5

odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż ¾ tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego 4) suma opłat pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu na ten dzień. W sumie tej uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy (rozumianą jako opłatę końcową), którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. użyteczności składników aktywów będących przedmiotem umowy leasingu, strony umowy mogą przyjąć okresy ekonomicznej użyteczności porównywalnych składników aktywów albo okresy ekonomicznej użyteczności leżące u podstaw powszechnie stosowanych amortyzacyjnych stawek Jeżeli płatności za świadczenia dodatkowe (np. opłaty za serwis przedmiotu leasingu) są uiszczane na rzecz finansującego wraz z opłatami podstawowymi (np. korzystający nie ma możliwości zawarcia umowy leasingu bez jednoczesnego zawarcia umowy o serwis), a usługi te nie przynoszą korzystającemu dodatkowych korzyści, to zalicza się je do sumy opłat leasingowych. Do zdyskontowania sumy opłat leasingowych finansujący stosuje stopę procentową leasingu, aktualną Do tej sumy nie zaliczają się płatności na rzecz korzystającego za świadczenia dodatkowe, podatki oraz składki na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie 5) zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie 6) przewiduje możliwość wypowiedzenia umowy, z na dzień leasingu zawarcia umowy, a w przypadku jej braku stopę procentową korzystającego, aktualną na dzień zawarcia umowy Warunek jest spełniony, gdy umowa przewiduje możliwość zatrzymania lub wymiany jej przedmiotu na inny równoważny i objęcia go kolejną umową na warunkach znacznie korzystniejszych od przewidzianych w dotychczas obowiązującej umowie, tak że na dzień zawarcia umowy jest wystarczająco pewne, iż korzystający skorzysta z możliwości przedłużenia umowy. W takim wypadku rozpatruje się łącznie umowę pierwotną i przedłużoną oraz sprawdza, czy jako całość spełnia warunki wymienione w podpunktach od 1) do 4),6) oraz 7) tabeli. Warunek jest spełniony, jeżeli umowa przewiduje, że w razie jej wypowiedzenia przed WIĘCEJ NA WWW.EMSR.PL 6

zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający 7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może być on używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian końcem okresu obowiązywania korzystający zobowiązany jest uiścić istotną kwotowo karę umowną. Przyjmuje się, że kara umowna wraz z dotychczasowymi opłatami leasingowymi z zasady pokrywa inwestycję leasingową netto oraz ewentualne dodatkowe koszty i straty finansującego związane bezpośrednio z wcześniejszym zakończeniem umowy Aktywa będące przedmiotem umowy leasingu mogą mieć na tyle specjalistyczny charakter, że tylko aktualny korzystający może ich używać bez dokonywania istotnych zmian. Jeżeli, mimo specjalistycznego charakteru przedmiotu umowy, może go używać inny korzystający bez dokonywania przeróbek, ulepszeń itp., warunek nie jest spełniony Przykład 1 O charakterze leasingu decyduje czas trwania leasingu Spółka B leasinguje od spółki A komputer, którego spółka A jest prawnym właścicielem, na okres 4 lat. Po upływie 4. roku komputer jest zwracany spółce A. Umowa nie dopuszcza możliwości jej wypowiedzenia. Na podstawie powyższych informacji należy określić, z jakim rodzajem leasingu mamy w tym przypadku do czynienia. Fakt możliwości wypowiedzenia umowy nie decyduje o klasyfikacji leasingu, gdyż brak jest informacji, która strona ponosi powstałe z tego tytułu koszty. Z kolei fakt zwrotu przedmiotu leasingu po okresie trwania umowy powodowałby niespełnienie pierwszego z warunków klasyfikacji do leasingu finansowego. To jeszcze nie świadczy o charakterze leasingu operacyjnego, ponieważ aby taki nastąpił, musiałyby zostać niespełnione pozostałe 7 warunków. O charakterze leasingu decyduje natomiast czas trwania leasingu (w tym przypadku 4 lata), co w przypadku komputera stanowi przeważający czas jego ekonomicznej użyteczności (warunek określony w MSR) oraz z pewnością przewyższa 75% okresu jego ekonomicznej użyteczności (warunek w ustawie i KSR), ponieważ tego typu sprzęt stosunkowo szybko ulega amortyzacji. Zostaje zatem spełniony punkt 3 klasyfikujący umowę do leasingu finansowego. Przykład 2 Przedmiot leasingu zaliczany jest do aktywów trwałych korzystającego Spółka A przystępuje do umowy leasingowej, na mocy której leasinguje ciągnik rolniczy na okres 3 lat. Okres użyteczności ekonomicznej maszyny wynosi 6 lat. Umowa nie przewiduje automatycznego przeniesienia własności przedmiotu leasingu po jej zakończeniu na korzystającego. Suma rat pomniejszonych o dyskonto wynosi 80%. Umowa przewiduje możliwości wykupu ciągnika za 20% wartości początkowej (przewidywana wartość rynkowa ciągnika po 3 latach użytkowania wynosi 50% jego wartości początkowej). W tym przypadku nie zostały spełnione warunki: 1, 3, 4 i 7 (zakładamy, że ciągnik rolniczy ma charakter uniwersalny). Co do warunków 5 i 6 brak jest informacji w przykładzie. Widać jednak, że najprawdopodobniej spełniony zostanie WIĘCEJ NA WWW.EMSR.PL 7

warunek 2, ponieważ umowa przewiduje możliwość wykupu przedmiotu leasingu po cenie znacznie niższej od wartości rynkowej 20% wobec 50%, co będzie stanowić na tyle atrakcyjną ofertę, że korzystający najprawdopodobniej z niej skorzysta i przeniesie na siebie własność leasingowanego aktywa. Zatem spełnienie warunku drugiego zdecyduje o tym, że będzie to leasing finansowy. Możliwość zastosowania uproszczeń Ujmowanie umów leasingowych zgodnie z ich treścią ekonomiczną wymaga od podmiotów prowadzących księgi rachunkowe wg uor znacznego nakładu pracy. Dlatego ustawodawca przewidział w art. 3 ust 6 uor iż od 2016 r jednostki małe wskazane w tym przepisie, jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować regulacje podatku dochodowego dla klasyfikacji tych umów. Jednostkami małymi mającymi prawo do zastosowania tych uproszczeń są podmioty poza jednostkami zaufania publicznego, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości: 1) 17.000.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego, 2) 34.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy, 3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty. Umowa będzie z punktu widzenia podatku dochodowego umową leasingu operacyjnego jeśli: 1) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości; 2) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony; 3) suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu. Z kolei z umową leasingu finansowego podatkowo będziemy mieć do czynienia jeżeli 1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony; 2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio; 3) umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu: a) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo b) finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. WIĘCEJ NA WWW.EMSR.PL 8

Podstawa prawna: Ustawa o rachunkowości z 29 września 1994 r. (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). MSR 17 Leasing, KSR 5 Leasing, najem, dzierżawa. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm) Autor: Jakub Kornacki specjalista w zakresie leasingu Katarzyna Trzpioła specjalista w zakresie rachunkowości i podatków Ujęcie leasingu finansowego w księgach rachunkowych leasingodawcy Ustawa o rachunkowości nie precyzuje metodologii ewidencji leasingu zarówno po stronie finansującego, jak i korzystającego. Informacje na ten temat znajdziemy jednak zarówno w MRS 17, jak i KSR 5, gdzie zagadnienie to jest dość dobrze rozwinięte. Fakt ten skutkuje również adekwatną ewidencją umowy leasingu finansowego w księgach zarówno finansującego, jak i korzystającego. Korzystający wykazuje w swoich aktywach leasingowany środek trwały, natomiast finansujący jedynie należności z tytułu umowy leasingowej. Leasing finansowy w księgach finansującego Finansujący wykazuje w swoich księgach należności z tytułu umowy leasingowej jako aktywa finansowe. Należności te wykazywane są w kwocie równej wartości inwestycji leasingowej netto, co odpowiada zdyskontowanej za pomocą stopy procentowej leasingu sumie należnych finansującemu opłat leasingowych wynikających z umowy leasingu finansowego (z wyłączeniem warunkowych opłat leasingowych) oraz ewentualnej niegwarantowanej wartości końcowej przypadającej na rzecz finansującego. Należności te wykazywane są również w podziale na długo- i krótkoterminowe i nie obejmują odsetek, które stanowią przychód finansującego. Wartość inwestycji leasingowej netto zwiększają początkowe koszty bezpośrednie doprowadzenia do zawarcia umowy leasingowej. Zwykle jest tak, że przedmiot leasingu trafia do korzystającego bezpośrednio od dostawcy. Wówczas ewidencja w momencie przystąpienia do umowy leasingowej (z pominięciem VAT) wygląda w sposób następujący: Wn Konto Rozrachunki z korzystającym z tytułu przedmiotu leasingu, Ma Rozliczenie zakupu przedmiotu leasingu (środki trwałe). Leasing finansowy jest umową leasingową, na mocy której leasingobiorca (korzystający) przejmuje na siebie od leasingodawcy (finansującego) zasadniczo całe ryzyko i korzyści wynikające z leasingowanego składnika aktywów. Wartość inwestycji leasingowej netto jest powiększana o początkowe koszty bezpośrednie doprowadzenia do zawarcia umowy leasingowej. WIĘCEJ NA WWW.EMSR.PL 9

Do kosztów tych nie zalicza się jednak kosztów poniesionych przez finansujących będących producentami przedmiotów leasingu bądź pośrednikami, związanych z negocjacjami i działaniami służącymi doprowadzeniu do zawarcia umowy leasingu. Koszty takie wykazywane są jako koszty okresu ujmowane w momencie rozpoczęcia leasingu. Podział opłaty leasingowej na kapitałową i odsetkową Finansujący dokonuje podziału opłaty leasingowej na część kapitałową i część odsetkową. Część odsetkowa stanowi dla finansującego przychód z tytułu leasingu finansowego. Jeżeli działalność leasingowa jest podstawową działalnością finansującego, przychód taki wykazywany jest w kategorii przychodów ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów. Jeżeli działalność leasingowa nie jest działalnością podstawową, przychód ten wykazywany jest jako przychody finansowe. Część kapitałowa z kolei wykazywana jest jako pomniejszenie należności od korzystającego. Podział opłaty leasingowej na część odsetkową i kapitałową powinien następować przy zastosowaniu wewnętrznej stopy zwrotu (IRR, XIRR), aby odzwierciedlał stałą okresową stopę zwrotu z inwestycji leasingowej netto. W celu wydzielenia części odsetkowej raty mają w tym miejscu zastosowanie następujące formuły: COi = IRR (XIRR) Zi, lub COi = IRR (XIRR) Ni gdzie: IRR (XIRR) wewnętrzna stopa zwrotu dla regularnych (lub nieregularnych) okresów płatności, Zi wartość zobowiązania z tytułu przedmiotu leasingu na początek okresu, Ni należność od korzystającego na początek okresu Opłaty wstępnej nie dzieli się na część kapitałową i odsetkową. Opłata wstępna zalicza się w całości na poczet spłaty części kapitałowej, a więc należności od korzystającego: Wn Rachunek bankowy, Ma Należności z tytułu części kapitałowej. Zakończenie leasingu finansowego u leasingodawcy Po zakończeniu podstawowego okresu leasingu - w zależności od woli stron - finansujący może przenieść własność przedmiotu leasingu na korzystającego (wartość wykupu jest określana przez strony w umowie leasingowej) lub też na osobę trzecią. Strony mogą również postanowić o oddaniu korzystającemu przedmiotu leasingu do dalszego używania. Przy zwrocie przedmiotu leasingu finansującemu wprowadza on przedmiot leasingu do ksiąg jako zakupiony, używany składnik aktywów, a drugostronnie jako zmniejszenie należności od korzystającego lub przychód z leasingu finansowego. Wartość początkową zwróconego przedmiotu leasingu ujmuje się w wartości godziwej (art. 28 ust. 2 UoR nakazuje ustalenie wartości w cenie rynkowej). Korzystający nabywa przedmiot leasingu Opłata końcowa z tytułu sprzedaży korzystającemu przedmiotu leasingu stanowi w całości spłatę części kapitałowej. Finansujący ujmuje opłatę końcową jako spłatę należności od korzystającego. Jeżeli opłata ta przewyższa wartość pozostałych należności, różnicę tę odnosi się na przychód z tytułu leasingu finansowego. Sprzedaż przedmiotu leasingu osobie trzeciej Przeniesienie prawa własności na osobę trzecią następuje na podstawie odrębnej umowy kupnasprzedaży. Opłata końcowa stanowi przychód ze sprzedaży środka trwałego. Koszt sprzedanego składnika aktywów stanowi wartość rynkowa przedmiotu leasingu. WIĘCEJ NA WWW.EMSR.PL 10

Ewentualną rekompensatę wypłaconą korzystającemu finansujący zalicza do kosztów operacyjnych. Zawarcie kolejnej umowy leasingu Zawarcie kolejnej umowy leasingowej traktuje się od strony księgowej jako zawarcie nowej umowy leasingowej, klasyfikowanej i ujmowanej według ogólnych zasad (określenie, czy umowa jest leasingiem finansowym, czy operacyjnym). Podstawa prawna: Ustawa o rachunkowości z 29 września 1994 r. (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). MSR 17 Leasing, KSR 5 Leasing, najem, dzierżawa. Autor: Jakub Kornacki specjalista w zakresie leasingu Leasing finansowy w księgach korzystającego Zgodnie z MSR 17 i KSR 5 na mocy umowy leasingu finansowego korzystający przejmuje na siebie istotne ryzyko i korzyści związane z leasingowanym aktywem. Fakt ten ma swoje odzwierciedlenie w ewidencji tego typu umowy w księgach leasingobiorcy, który wykazuje przedmiot leasingu w swoich aktywach w pozycji Środki trwałe. Po stronie pasywów leasingobiorca wykazuje zobowiązania z tytułu leasingu finansowego w kwocie równej wartości rynkowej przedmiotu leasingu ustalonej na moment rozpoczęcia leasingu lub w kwocie odpowiadającej wartości bieżącej opłat leasingowych, ustalonej za pomocą stopy procentowej leasingu lub stopy procentowej korzystającego. Wartość początkowa przedmiotu leasingu oraz wartość zobowiązania z tytułu leasingu są sobie równe. Zobowiązania z tytułu leasingu nie obejmują odsetek, które stanowią koszt finansowy korzystającego. Wartość początkową przedmiotu leasingu zwiększają poniesione przez korzystającego bezpośrednie koszty zawarcia umowy, montażu, fundamentów, przystosowania, ulepszania i inne podobne. Wartość rynkowa przedmiotu leasingu odpowiada w większości przypadków wartości wskazanej w umowie. Jeżeli finansujący nie ujawnia wartości przedmiotu leasingu lub podana przez niego wartość nie jest wiarygodna, korzystający sam ustala wartość przedmiotu umowy, na podstawie ceny rynkowej takiego samego lub podobnego przedmiotu. Jeżeli i w ten sposób ustalenie wartości przedmiotu nie jest możliwe (co dotyczy np. specjalistycznych maszyn i urządzeń dostosowanych wyłącznie do potrzeb korzystającego), to wartość przedmiotu leasingu ustala się drogą zdyskontowania opłat leasingowych wynikających z umowy. Oprócz ewidencji wynikającej z czystej umowy leasingowej w przypadku leasingu finansowego korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych, stosując zasady określone w art. 32 i 33 UoR. KSR 5 precyzuje dodatkowo, że jeżeli umowa leasingowa nie przewiduje, że korzystający uzyska na moment zakończenia leasingu tytuł własności (bez dodatkowej opłaty lub za opłatę końcową), wówczas dany składnik aktywów powinien być całkowicie zamortyzowany przez okres leasingu lub okres użytkowania, jeżeli okres użytkowania byłby krótszy. Jeżeli natomiast umowa przewiduje, że korzystający uzyska na moment zakończenia leasingu tytuł własności na moment zakończenia umowy (bez dodatkowej opłaty), to w takim przypadku składnik aktywów powinien być amortyzowany przez okres jego ekonomicznej użyteczności, zgodnie z zasadami amortyzacji stosowanymi dla podobnych własnych aktywów trwałych. WIĘCEJ NA WWW.EMSR.PL 11

Amortyzacja stanowi dla korzystającego koszt działalności operacyjnej, wytworzenia, ogólnego zarządu, sprzedaży lub pozostałej działalności operacyjnej, zależnie od celu użytkowania przedmiotu leasingu finansowego. Ewidencja w momencie przystąpienia do umowy leasingowej oraz spłaty rat leasingowych (z pominięciem VAT): 1. Przystąpienie do umowy leasingowej: Wn Środki trwałe, Ma Zobowiązania z tytułu leasingu finansowego. 2. Spłata raty leasingowej: Wn Zobowiązania z tytułu leasingu finansowego (cz. kapitałowa), Wn Koszty finansowe (cz. odsetkowa), Ma Rachunek bankowy / Rozrachunki z finansującym. 3. Amortyzacja: Wn Koszty amortyzacji, Ma Umorzenie środka trwałego. Opłata wstępna zalicza się w całości na poczet spłaty części kapitałowej: Wn Zobowiązania z tytułu leasingu finansowego (cz. kapitałowa), Ma Rachunek bankowy. Opłaty wstępnej nie dzieli się na część kapitałową i odsetkową. Zakończenie leasingu finansowego po stronie korzystającego Zwrot przedmiotu leasingu finansującemu, przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu, zawarcie kolejnej umowy leasingu po zakończeniu umowy podstawowej to istniejące po stronie korzystającego, trzy scenariusze zakończenia umowy leasingowej. Tabela 1. Trzy możliwe scenariusze zakończenia umowy leasingu finansowego przez korzystającego Przykład 1 Amortyzacja leasingowanych aktywów Spółka A przystąpiła do umowy leasingu jako korzystający. Okres trwania umowy wynosi 4 lata. Wartość początkowa przedmiotu wynosi 400.000 zł. Umowa leasingu przewiduje przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego po zakończeniu okresu jej obowiązywania. W takim przypadku okres amortyzacji przedmiotu leasingu powinien odpowiadać okresowi stosowanemu przy ustalaniu amortyzacji podobnych własnych środków trwałych. Ponieważ korzystający amortyzuje podobne środki trwałe metodą liniową przez okres 5 lat, stąd roczny odpis amortyzacyjny wyniesie 20% wartości początkowej, czyli 80.000 zł, z tego względu, że za okres amortyzacji powinno się przyjąć okres ekonomicznej użyteczności aktywów, a nie okres leasingu. 1. Zwrot przedmiotu leasingu finansującemu Korzystający wyksięgowuje dany składnik aktywów z ewidencji środków trwałych. Ponieważ w takim przypadku okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego dla korzystającego jest równy długości trwania umowy leasingowej, do czasu jej zakończenia przedmiot leasingu powinien zostać w pełni zamortyzowany. WIĘCEJ NA WWW.EMSR.PL 12

2. Przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu 3. Zawarcie kolejnej umowy leasingu zakończeniu pierwotnej umowy leasingu po W przypadku ewentualnej rekompensaty dla korzystającego z tytułu zwrotu przedmiotu leasingu w dobrym stanie zaliczana jest ona do pozostałych przychodów operacyjnych Dany środek trwały pozostaje nadal w księgach korzystającego i kontynuowana jest jego dalsza amortyzacja do czasu zakończenia określonego wcześniej okresu jego ekonomicznej użyteczności. Szacunek okresu ekonomicznej użyteczności podlega okresowej weryfikacji zgodnie z art. 32 ust. 3 uor. Opłata końcowa z tytułu wykupu stanowi w całości spłatę części kapitałowej (zobowiązania). Ewentualna nadwyżka kwoty wykupu nad kwotą pozostałego zobowiązania ujmowana jest w pozostałych kosztach operacyjnych Zawarcie kolejnej umowy leasingu traktuje się od strony księgowej jako zawarcie nowej umowy leasingowej, klasyfikowanej i ujmowanej według ogólnych zasad (określenie, czy umowa jest leasingiem finansowym, czy operacyjnym). Podstawa prawna: Stan rozrachunków z finansującym na dzień zakończenia pierwotnej umowy leasingowej odpowiada stanowi rozrachunków na dzień rozpoczęcia nowej (przedłużonej) umowy leasingowej. Nie zmienia się również wartość, po której przedmiot leasingu figuruje w księgach, ani metoda i stawka amortyzacji. Amortyzacja jest nadal kontynuowana. Jeżeli nowa umowa leasingowa ma charakter leasingu operacyjnego, środek trwały jest wyłączony z ksiąg rachunkowych korzystającego. Ewentualne opłaty za przedłużenie umowy leasingowej ujmowane są w księgach korzystającego jako bieżące koszty operacyjne Ustawa o rachunkowości z 29 września 1994 r. (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). MSR 17 Leasing, KSR 5 Leasing, najem, dzierżawa. Autor: Jakub Kornacki specjalista w zakresie leasingu WIĘCEJ NA WWW.EMSR.PL 13

Ewidencja leasingu operacyjnego według MSR 17 i KSR 5 Korzystający nie wykazuje w bilansie leasingowanego środka trwałego, a jedynie bieżącą ratę leasingową w rachunku zysków i strat danego okresu, natomiast finansujący w swoim bilansie wykazuje leasingowane środki trwałe i dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych. Leasing operacyjny jest umową leasingową, na mocy której leasingobiorca (korzystający) nie przejmuje od leasingodawcy (finansującego) zasadniczo całego ryzyka i korzyści wynikających z leasingowanego składnika aktywów. Zgodnie z definicją w KSR 5 leasing operacyjny jest umową leasingu inną niż leasing finansowy. Ponieważ leasing operacyjny jest z natury bliższy umowie najmu i dzierżawy, fakt ten skutkuje również adekwatną ewidencją umowy leasingu operacyjnego w księgach zarówno finansującego, jak i korzystającego. Finansujący wykazuje w swoich księgach leasingowane aktywa jako środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, inwestycje w nieruchomości i prawa oraz dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z zasadami amortyzacji przyjętymi dla podobnych aktywów trwałych. Ewidencja w momencie nabycia środka trwałego i przystąpienia do umowy leasingowej (wraz z VAT): Wn Środki trwałe oddane w leasing (kwota netto), Wn VAT naliczony (kwota VAT), Ma Rozrachunki z dostawcami (kwota brutto). Początkowe koszty bezpośrednie zawarcia umowy leasingu operacyjnego (koszty doradztwa prawnego, negocjacji, wynagrodzenia pośredników) są zaliczane do rozliczeń międzyokresowych kosztów i rozliczane przez okres trwania umowy leasingowej. W przypadku braku możliwości alokowania takich kosztów na umowę oraz ich niematerialności koszty te mogą obciążać koszty okresu ich poniesienia. Ewidencja opłat leasingowych (wraz z VAT) Finansujący zalicza opłaty z tytułu leasingu operacyjnego do przychodów ze sprzedaży produktów (usług) w przypadku gdy działalność leasingowa jest jego działalnością operacyjną, lub do pozostałych przychodów operacyjnych, jeżeli jest to działalność uboczna. Świadczenie usług leasingowych, zgodnych z umowami leasingu, o których mowa w przepisach Tytułu XVII[1] (art. 709[1] 709[18]) Kodeksu cywilnego wymaga rejestracji podmiotu jako finansującego (leasingodawcy). Jednakże niektóre z umów inaczej nazwanych (najem, dzierżawa itp.), jeśli spełniają kryteria leasingu w rozumieniu przepisów UoR lub odpowiednio KSR i MSR, zgodnie z zasadą przewagi treści ekonomicznej nad formą prawną, powinny być rozliczane tak jak umowy leasingowe. Dlatego świadcząca takie usługi spółka może nie być w rozumieniu Kodeksu cywilnego finansującym, ale za takiego będzie uznana według przepisów rachunkowości. Przychody z tytułu opłat zalicza się do poszczególnych okresów co do zasady w sposób równomierny (w jednakowej wysokości), nawet wówczas, gdy uzgodnione warunki płatności rat z leasingobiorcą są odmienne. Przychody z tytułu opłat leasingowych zaliczane są do poszczególnych miesięcy lub kwartałów objętych okresem leasingu w jednakowej wysokości (równomiernie). Jeżeli jednak inny sposób rozłożenia opłat leasingowych lepiej odzwierciedla rozkład uzyskiwania przychodów w WIĘCEJ NA WWW.EMSR.PL 14

czasie, sposób ten może być również stosowany. Ewidencja opłat z tytułu leasingu operacyjnego: Wn Rozrachunki z odbiorcami (pełna rata, tj. część kapitałowa i odsetkowa + VAT), Ma Przychody ze sprzedaży (część kapitałowa i odsetkowa), Ma VAT należny (kwota VAT). Opłata wstępna oraz dodatkowe opłaty za zawarcie umowy pobrane przez finansującego rozliczane są równomiernie w taki sposób jak opłaty podstawowe leasingu. Wymaga to ujęcia otrzymanej opłaty wstępnej lub opłaty dodatkowej jako rozliczenia międzyokresowego przychodów i stopniowego jej odnoszenia na przychody danego okresu w czasie trwania umowy leasingowej. Ewidencja opłaty wstępnej i opłat dodatkowych w momencie ich otrzymania: Wn Rozrachunki z odbiorcami (kwota brutto), Ma Rozliczenie międzyokresowe przychodów (kwota netto), Ma VAT należny (kwota VAT). Rozliczenie opłaty wstępnej i opłat dodatkowych proporcjonalnie w czasie trwania umowy leasingu operacyjnego: Wn Rozliczenie międzyokresowe przychodów (kwota netto), Ma Przychody ze sprzedaży (kwota netto). Finansujący obejmuje przedmiot leasingu operacyjnego ewidencją środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości i prawa oraz dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami amortyzacji przyjętymi do podobnych składników aktywów. W przypadku gdy finansujący ujmuje opłaty z tytułu leasingu operacyjnego jako pozostałe przychody operacyjne, to zalicza odpisy amortyzacyjne przedmiotu leasingu do pozostałych kosztów operacyjnych. Przykład 1 Ewidencja opłat leasingowych Firma leasingowa ABC podpisuje z korzystającym umowę leasingu operacyjnego, na mocy której finansuje kopiarkę o wartości 200.000 zł. Umowa podpisana jest na 3 lata. Opłata wstępna wynosi 30.000 zł. Raty spłacane są rocznie w wysokości 80.000 zł. Opłata dodatkowa z tytułu uruchomienia umowy leasingu wynosi 12.000 zł. Finansujący amortyzuje przedmiot leasingu w wysokości 30% rocznie, a więc nie uzależnia amortyzacji wyłącznie od okresu umowy zawartej z korzystającym. Wysokość VAT: 23%. W momencie podpisania umowy (dla uproszczenia zakładamy tu, że przedmiotowa kopiarka została w tym okresie nabyta) finansujący dokona następujących księgowań: Wn Środki trwałe 200.000 zł, Wn VAT naliczony 46.000 zł, Ma Rozrachunki z dostawcami 246.000 zł, Wn Rozrachunki z odbiorcami 36.900 zł, Ma Rozliczenie międzyokresowe przychodów 30.000 zł, Ma VAT należny 6.900 zł, Wn Rozrachunki z odbiorcami 14.760 zł, Ma Rozliczenie międzyokresowe przychodów 12.000 zł, Ma VAT należny 2.760 zł, W pierwszym roku (z punktu widzenia zawartej umowy) ewidencja będzie przebiegała następująco: Amortyzacja: Wn Koszty amortyzacji 60.000 zł, Ma Umorzenie środków trwałych 60.000 zł. Rata leasingowa: WIĘCEJ NA WWW.EMSR.PL 15

Wn Rozrachunki z odbiorcami 98.400 zł, Ma Przychody ze sprzedaży 80.000 zł, Ma VAT należny 18.400 zł. Rozliczenie pierwszej opłaty w pierwszym roku (30.000 zł/ 3 = 10.000 zł): Wn Rozliczenia międzyokresowe przychodów 10.000 zł, Ma Przychody ze sprzedaży 10.000 zł. Rozliczenie opłaty dodatkowej w pierwszym roku (12.000 zł/ 3 = 4.000 zł): Wn Rozliczenia międzyokresowe przychodów 4.000 zł, Ma Przychody ze sprzedaży 4.000 zł. Zakończenie leasingu operacyjnego u finansującego W momencie zakończenia umowy przez finansującego możliwe są cztery scenariusze: zwrot przedmiotu leasingu finansującemu. przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu. sprzedaż przedmiotu leasingu osobie trzeciej. zawarcie kolejnej umowy po zakończeniu umowy leasingu. Tabela 1. Cztery możliwe scenariusze w momencie zakończenia umowy leasingu operacyjnego 1. Zwrot przedmiotu leasingu finansującemu W przypadku zwrotu przedmiotu leasingu finansujący zaprzestaje wykazywania przychodów z tytułu opłat leasingowych. Przedmiot w dalszym ciągu zaliczany jest do aktywów finansującego. Ewentualna 2. Przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu rekompensata wypłacana korzystającemu zaliczana jest do kosztów operacyjnych. Wszelkie opłaty związane z zakończeniem umowy leasingowej, jeżeli ich uzyskanie jest wystarczająco pewne, zaliczane są do przychodów okresu, w którym nastąpił zwrot przedmiotu leasingu W drugim przypadku przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu następuje na mocy odrębnej umowy kupna/sprzedaży. Opłata końcowa stanowiąca cenę sprzedaży zaliczana jest do przychodów ze sprzedaży środka trwałego, inwestycji w nieruchomości i prawa, wartości niematerialnych i prawnych. Różnica pomiędzy ceną sprzedaży a wartością księgową netto przedmiotu leasingu zaliczana jest odpowiednio do przychodów lub kosztów operacyjnych. W przypadku jednostek, dla których leasing nie stanowi podstawowej WIĘCEJ NA WWW.EMSR.PL 16

działalności, sprzedaż przedmiotu leasingu zaliczana jest do pozostałych przychodów operacyjnych, a jego wartość netto do pozostałych kosztów operacyjnych 3. Sprzedaż Sprzedaż przedmiotu przedmiotu leasingu leasingu osobie trzeciej osobie trzeciej ujmuje się w sposób analogiczny jak sprzedaż korzystającemu 4. Zawarcie kolejnej Zawarcie kolejnej umowy po umowy leasingowej zakończeniu traktuje się do celów umowy leasingu księgowych jako zawarcie nowej umowy leasingowej, klasyfikowanej i ujmowanej według ogólnych zasad Leasing operacyjny w księgach korzystającego Korzystający zalicza opłaty leasingowe z tytułu umowy leasingu operacyjnego (opłatę wstępną, opłatę za zawarcie umowy i opłatę podstawową) do kosztów działalności operacyjnej, pozostałej działalności operacyjnej, ogólnego zarządu lub kosztów sprzedaży, w zależności od celu użytkowania przedmiotu leasingu. Opłaty te ustalane są metodą liniową w jednakowej wysokości i zaliczane równomiernie do kosztów poszczególnych okresów w czasie trwania umowy leasingu operacyjnego. Dopuszczalny jest również inny rozkład w czasie opłat leasingowych, który lepiej odzwierciedla rozkład korzyści czerpanych z leasingowanej rzeczy (np. sezonowe użytkowanie danego przedmiotu). Podobnie jak z punktu widzenia leasingodawcy, uzgodnione raty płatności za leasingowaną rzecz nie muszą wyznaczać ujęcia ich w koszty danego okresu. Korzystający nie wykazuje przedmiotu leasingu jako składnika aktywów. Przykład 2 Rozkład opłat z tytułu leasingu operacyjnego Umowa leasingu operacyjnego przewiduje następujące opłaty: Opłata wstępna 20.000 zł Opłaty okresowe: Rok 1 Rok 2 Rok 3 Rok 4 Rok 5 Razem 50.000 zł 50.000 zł 40.000 zł 40.000 zł 20.000 zł 200.000 zł Rozkład opłat wpływających na wynik finansowy powinien odzwierciedlać stały liniowy trend. Opłata wstępna będzie zatem rozliczana rocznie w wysokości: 20.000 zł/ 5 lat = 4.000 zł rocznie Opłaty okresowe będą rozliczone następująco: 200.000 zł/ 5 40.000 zł Wysokość kosztu rocznego z tytułu umowy leasingu operacyjnego będzie zatem wynosił: 40.000 zł + 4.000 zł = 44.000 zł Jeżeli natomiast wielkość produkcji wytworzonej za pomocą leasingowanego przedmiotu w poszczególnych latach wynosiłaby jak poniżej: Rok 1 Rok 2 Rok 3 Rok 4 Rok 5 Razem 240.000 zł 200.000 zł 160.000 zł 120.000 zł 80.000 zł 800.000 zł WIĘCEJ NA WWW.EMSR.PL 17

Rozkład kosztu z tytułu umowy leasingu operacyjnego zamiast rozkładu liniowego mógłby również uwzględniać ten trend. Byłby on zatem proporcjonalny do wielkości produkcji w poszczególnych latach i wynosiłby: Okres Produkcja Rozkład kosztu leasingu operacyjnego Rok 1 240.000 zł 66.000 zł Rok 2 200.000 zł 55.000 zł Rok 3 160.000 zł 44.000 zł Rok 4 120.000 zł 33.000 zł Rok 5 80.000 zł 22.000 zł Razem 800.000 zł 220.000 zł Ma Rozliczenia międzyokresowe kosztów. Zakończenie leasingu operacyjnego u korzystającego Po stronie korzystającego istnieją trzy scenariusze zakończenia umowy leasingowej: zwrot przedmiotu leasingu finansującemu. przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu. zawarcie kolejnej umowy leasingu po zakończeniu umowy podstawowej. Podstawa prawna: Ustawa o rachunkowości z 29 września 1994 r. (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). MSR 17 Leasing, KSR 5 Leasing, najem, dzierżawa. Szczegółowe ujmowanie i ewidencja zostaną omówione poniżej (wraz z VAT). 1. Otrzymanie faktury za opłatę wstępną lub ratę leasingową: Wn Rozliczenie zakupu (kwota netto), Wn VAT naliczony (kwota VAT), Ma Rozrachunki z dostawcami (kwota brutto). 2. Rozliczenie faktury: Wn Koszty według rodzajów, Ma Rozliczenie zakupu. 3. Rozliczenie opłaty leasingowej w czasie: Wn Rozliczenia międzyokresowe kosztów, Ma Rozliczenie kosztów. 4. Odpisanie opłaty leasingowej przypadającej na dany okres: Wn Koszty według typów działalności, Autor: Jakub Kornacki specjalista w zakresie leasingu Prezentacja i ujawnianie informacji o leasingu według MSR 17 i KSR 5 Zarówno korzystający, jak i finansujący zobowiązani są do odpowiedniej prezentacji w sprawozdaniu finansowym zawartych umów leasingu finansowego i operacyjnego oraz ujawniania informacji dodatkowej. W przypadku leasingu operacyjnego korzystający ujawnia następujące informacje: WIĘCEJ NA WWW.EMSR.PL 18

1. W rachunku zysków i strat wykazuje łączne opłaty leasingowe jako koszty danego okresu. 2. We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego przyjęte zasady (politykę) rachunkowości w zakresie zasad stosowanych do leasingu operacyjnego, w tym metodę ujmowania opłat leasingowych (szczególnie gdy jest ona inna niż liniowa). 3. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach ujmuje następujące elementy: a) wartość aktywów będących przedmiotem leasingu operacyjnego, b) przyszłe opłaty leasingowe w podziale na: do roku, od roku do 5 lat, powyżej 5 lat, c) opłaty z tytułu subleasingu ujęte jako przychód w danym okresie, d) inne opłaty z tytułu leasingu (w tym kary umowne). W przypadku leasingu finansowego korzystający ujawnia następujące informacje: 1. W bilansie wykazuje wartość netto składników aktywów będących przedmiotami leasingu finansowego (aktywa poz. A.I lub poz. A.II) oraz kwotę zobowiązań wobec finansującego z tytułu leasingu finansowego w podziale na krótkoterminowe (pasywa poz. B.III) i długoterminowe (pasywa poz. B.II). 2. W rachunku zysków i strat wykazuje amortyzację przedmiotu leasingu oraz jako koszty finansowe przypadającą na dany okres część odsetkową opłat leasingowych. 3. We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego lub w dodatkowych informacjach i objaśnieniach ujawnia, zależnie od istotności, przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości stosowane do leasingu finansowego, a w szczególności metodę podziału opłat leasingowych na część kapitałową i odsetkową. 4. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach ujawnia: a) łączną kwotę przyszłych opłat leasingowych na dzień bilansowy (poz. 9) oraz wartość bieżącą opłat leasingowych płatnych w każdym z poniższych okresów (poz. 1.10): do 1 roku, powyżej 1 roku do 3 lat, powyżej 3 do 5 lat, powyżej 5 lat, b) kwotę warunkowych opłat leasingowych ujętych jako koszt w danym okresie (poz. 9). Finansujący zobowiązany jest do ujawniania i prezentacji ujawniania następującej informacji o leasingu operacyjnym i finansowym: 1. W bilansie: wartość na dzień bilansowy aktywów trwałych przekazanych w leasing operacyjny (aktywa poz. A.I lub poz. A.II), wysokość należności z tytułu leasingu operacyjnego jako należności z tytułu dostaw i usług (aktywa poz. B.II.1 lub B.II.2), wartość bieżącą opłat leasingowych należnych od korzystającego z tytułu leasingu finansowego (inwestycję leasingową netto) jako aktywa finansowe w podziale na krótko- i długoterminowe (aktywa poz. A.IV lub poz. B.III). 2. W rachunku zysków i strat: należną za dany okres: łączną kwotę opłat leasingowych z tytułu leasingu WIĘCEJ NA WWW.EMSR.PL 19

operacyjnego ujętych jako przychód ze sprzedaży lub pozostały przychód operacyjny (zależnie od tego, czy leasing operacyjny stanowi podstawową działalność jednostki czy nie), amortyzację przedmiotów leasingu operacyjnego oraz część odsetkową opłat z tytułu leasingu finansowego. 3. We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego: przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości, w stosunku do leasingu: a) operacyjnego metodę rozliczania w czasie opłat leasingowych (zwłaszcza gdy stosuje się inną metodę niż liniową) oraz b) finansowego w szczególności metodę podziału opłat leasingowych na część kapitałową i odsetkową. 4. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach następujące dane wynikające z wiążących na dzień bilansowy umów leasingu: a) operacyjnego: łączną kwotę przyszłych opłat leasingowych z tytułu leasingu operacyjnego dla każdego z poniższych okresów: do 1 roku, powyżej 1 roku. b) finansowego: Podstawa prawna: łączną kwotę inwestycji leasingowej brutto dla każdego z poniższych okresów: do 1 roku, powyżej 1 roku, niezrealizowane przychody z leasingu finansowego, niegwarantowane wartości końcowe przypadające finansującemu. Ustawa o rachunkowości z 29 września 1994 r. (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). MSR 17 Leasing, KSR 5 Leasing, najem, dzierżawa. Autor: Jakub Kornacki Specjalista ds. rachunkowości WIĘCEJ NA WWW.EMSR.PL 20

Redaktor prowadzący: Lidia Pogodzińska ISBN: 978-83-269-3634-0 Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z.o.o. 03-918 Warszawa, ul. Łotewska 9a Tel. 22 518 29 29, faks 22 617 60 10, e-mail: nd@wip.pl NIP: 526-19-92-256 Numer KRS: 0000098264 Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy, Sąd Gospodarczy XIII Wydział Gospodarczy Rejestrowy. Wysokość kapitału zakładowego: 200.000 zł Copyright by Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. Warszawa 2016 Leasing - porównanie reglacji UoR i MSR/MSSF wraz z przysługującym Czytelnikom innymi elementami dostępnymi w subskrypcji (e-letter, strona www i inne) chronione są prawem autorskim. Przedruk materiałów opublikowanych w Leasing - porównanie reglacji UoR i MSR/MSSF oraz w innych dostępnych elementach subskrypcji bez zgody wydawcy jest zabroniony. Zakaz nie dotyczy cytowania publikacji z powołaniem się na źródło. Publikacja Leasing - porównanie reglacji UoR i MSR/MSSF została przygotowana z zachowaniem najwyższej staranności i wykorzystaniem wysokich kwalifikacji, wiedzy i doświadczenia autorów oraz konsultantów. Zaproponowane w publikacji Leasing - porównanie reglacji UoR i MSR/MSSF oraz w innych dostępnych elementach subskrypcji wskazówki, porady i interpretacje nie mają charakteru porady prawnej. Ich zastosowanie w konkretnym przypadku może wymagać dodatkowych, pogłębionych konsultacji. Publikowane rozwiązania nie mogą być traktowane jako oficjalne stanowisko organów i urzędów państwowych. W związku z powyższym redakcja nie może ponosić odpowiedzialności prawnej za zastosowanie zawartych w publikacji Leasing - porównanie reglacji UoR i MSR/MSSF lub w innych dostępnych elementach subskrypcji wskazówek, przykładów, informacji itp. do konkretnych przykładów. Wydawca nie odpowiada za treść zamieszczonej reklamy; ma prawo odmówić zamieszczenia reklamy, jeżeli jej treść lub forma są sprzeczne z linią programową bądź charakterem publikacji oraz interesem Wydawnictwa Wiedza i Praktyka. Centrum Obsługi Klienta: Tel: 22 518 29 29 e-mail: cok@wip.pl 1BY059 WIĘCEJ NA WWW.EMSR.PL 21