Roczna korekta VAT naliczonego - ujęcie podatkowe i bilansowe

Roczna korekta VAT naliczonego - ujęcie podatkowe i bilansowe Co do zasady, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, które będą służyły działalności opodatkowanej. Jeżeli podatnik wykonuje zarówno działalność opodatkowaną jak i zwolnioną z VAT (tzw. działalność mieszaną ), zobowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz w stosunku do których takie prawo nie przysługuje. W praktyce jednak bardzo często występują sytuacje, gdy przyporządkowanie poniesionych wydatków jedynie do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT nie jest możliwe. Sposób rozliczenia VAT w tym przypadku został uregulowany w art. 90-91 ustawy o VAT. Poniżej przedstawiamy zasady stosowania powyższych przepisów w praktyce. 1.1. Działalność mieszana - dwa etapy rozliczania VAT Jeżeli wydatek związany jest z działalnością mieszaną, podatnik odlicza VAT zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90-91 ustawy o VAT. Proporcjonalne odliczanie VAT następuje w dwóch etapach: 1) rozliczenie wstępne - dokonywane, co do zasady, w miesiącu zakupu na podstawie proporcji wyliczonej za poprzedni rok podatkowy, 2) rozliczenie roczne - dokonywane po zakończeniu roku, w którym towar został nabyty, w oparciu o rzeczywistą strukturę sprzedaży w danym roku. 1.2. Rozliczenie wstępne Wstępny wskaźnik proporcji, który wykorzystywany będzie do odliczania VAT od wydatków związanych z działalnością mieszaną, ustala się w oparciu o procentowy udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Ważne: Proporcję dla danego roku ustala się na podstawie obrotu osiągniętego w poprzednim roku podatkowym i zaokrągla w górę do najbliższej liczby całkowitej. Podatnik obliczył wskaźnik proporcji, który wyniósł 82,1%. Wskaźnik ten należy zaokrąglić w górę do najbliższej liczby całkowitej. Wyniesie on zatem 83%. Czynności, które wpływają na wskaźnik proporcji W celu ustalenia wskaźnika proporcji niezbędne jest prawidłowe określenie obrotu. Definicję obrotu zawiera art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona

o kwotę należnego podatku. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i dopłaty przedmiotowe, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Ustalając wskaźnik proporcji należy zatem uwzględnić wartość: odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, eksportu towarów, dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, lecz dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z nimi związanego, otrzymanych dotacji, subwencji i dopłat przedmiotowych, mających bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług świadczonych przez podatnika. Natomiast na podstawie art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, przy obliczaniu wskaźnika proporcji nie uwzględnia się obrotu uzyskanego z: dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności, tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług pośrednictwa finansowego - jeżeli czynności te są dokonywane sporadycznie. Przy obliczaniu wskaźnika proporcji nie uwzględnia się również czynności, które nie stanowią obrotu. Nie uwzględnia się zatem: otrzymanych dotacji, które nie mają bezpośredniego wpływu na cenę towaru lub usługi (np. dotacji na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa), wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług, zakupu towarów, dla którego podatnikiem jest nabywca, przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT) i nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W roku podatkowym podatnik uzyskał następujące przychody: krajowa sprzedaż opodatkowana: 900.000 zł (w tym sprzedaż środków trwałych 100.000 zł), krajowa sprzedaż zwolniona z VAT: 50.000 zł, eksport: 130.000 zł, dotacja wpływającą na cenę usługi zwolnionej z VAT: 20.000 zł, dotacja na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa: 10.000 zł.

Podatnik ustalił: łączny obrót: 900.000 zł - 100.000 zł (sprzedaż środków trwałych) + 50.000 zł + 130.000 zł + 20.000 zł = 1.000.000 zł, obrót z tytułu czynności opodatkowanych: 900.000 zł - 100.000 zł + 130.000 zł = 930.000 zł, wskaźnik proporcji: (930.000 zł : 1.000.000 zł) x 100% = 93%. Uwaga! Dotacja na dofinansowanie ogólnej działalności przedsiębiorstwa nie stanowi obrotu i nie należy jej uwzględniać przy obliczaniu wskaźnika proporcji. Przypadki, gdy nie stosuje się wskaźnika proporcji ustalonego na podstawie obrotów z roku poprzedniego W przypadku, gdy w poprzednim roku podatnik nie uzyskał obrotu ze sprzedaży mieszanej, lub gdy obrót ten był niższy niż 30.000 zł, do odliczenia podatku naliczonego przyjmuje się proporcję ustaloną szacunkowo, według prognozy ustalonej z naczelnikiem urzędu skarbowego. Taki sposób rozliczania VAT stosuje się również w przypadku, gdy podatnik uzna, że wskaźnik proporcji obliczony zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT jest niereprezentatywny. W 2008 r. podatnik wykonywał jedynie czynności opodatkowane (wskaźnik proporcji wynosił 100%). W 2009 r. zamierza również wykonywać czynności zwolnione z VAT. Ponieważ w poprzednim roku podatnik nie wykonywał sprzedaży mieszanej, proporcję do odliczania VAT należy ustali szacunkowo z naczelnikiem urzędu skarbowego. Wskaźnika proporcji obliczonego na podstawie obrotów z roku poprzedniego podatnik nie stosuje również w przypadku, gdy proporcja obliczona zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT: przekroczyła 98% - wówczas podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, nie przekroczyła 2% - wówczas podatnik całkowicie traci prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Załóżmy, że wskaźnik proporcji ustalony na podstawie obrotów z roku 2008 r. wynosił: 98,01% (w zaokrągleniu 99%) - odliczenie VAT w 2009 r. od zakupów związanych z działalnością mieszaną przysługuje w całości, 1,99% (w zaokrągleniu 2%) - odliczenie VAT w 2009 r. od zakupów związanych z działalnością mieszaną w ogóle nie przysługuje. 1.3. Rozliczenie roczne Jeżeli podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione z VAT, po zakończeniu roku podatkowego ponownie ustala strukturę sprzedaży, lecz na podstawie rzeczywistych obrotów w danym roku. Struktura ta jest podstawą do korekty wstępnie odliczonego podatku za rok poprzedni oraz wyznaczy wstępny wskaźnik do rozliczania VAT od zakupów w kolejnym roku podatkowym.

Kiedy korekty rocznej nie dokonuje się? Rocznej korekty nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją obliczoną wstępnie a proporcją obliczoną po zakończeniu roku nie przekracza 2 punktów procentowych (art. 91 ust. 1 ustawy o VAT). W 2008 r. podatnik odliczał VAT stosując wskaźnik proporcji w wysokości 80%. Po zakończeniu roku podatnik obliczył rzeczywistą strukturę obrotów, która wyniosła 77,3% (w zaokrągleniu 78%). Ponieważ różnica między proporcją wstępną a proporcją ustaloną na podstawie rzeczywistych obrotów nie przekroczyła 2 punktów procentowych (wynosiła dokładnie 2 punkty procentowe), korekta odliczonego VAT nie jest konieczna. W praktyce mogą występować sytuacje, gdy rzeczywista struktura obrotów przekracza 2%, lecz podatnik nie będzie miał prawa do odliczenia nawet części VAT. Będzie tak wówczas, gdy wstępna proporcja nie przekroczyła 2% i różnica między proporcją wstępną a rzeczywistą nie przekroczyła 2 punktów procentowych. Powyższe zobrazujemy na przykładzie: Wstępny wskaźnik proporcji ustalony na podstawie obrotów z 2007 r. wynosił 1,93% (w zaokrągleniu 2%). Ponieważ wskaźnik nie przekroczył 2%, w 2008 r. podatnik nie miał prawa do odliczania VAT od zakupów związanych z działalnością mieszaną. Rzeczywisty wskaźnik proporcji za 2008 r. wyniósł 3,2% (w zaokrągleniu 4%). Podatnik nie ma jednak prawa nawet do częściowego odliczenia VAT, gdyż różnica między proporcją wstępną a rzeczywistą nie przekroczyła 2 punktów procentowych. Podobnie powyższą kwestię interpretują organy podatkowe, np.: Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2008 r., nr IPPP1-443-21/08-5/JF uznała: ( ) kiedy proporcja wstępna wyniosła 2%, ostateczna zaś 4%, Podatnik nie odliczył podatku naliczonego w trakcie roku i nie dokonuje korekty po zakończeniu roku, natomiast nabywa prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 4% w trakcie roku następnego. ( ) Zauważmy jednak, że nie zawsze taka interpretacja przepisów jest niekorzystna dla podatników. Bowiem w przypadku, gdy proporcja wstępna wynosiła 99% (przysługiwało prawo do odliczenia VAT w całości), a ostateczna 97%, podatnik nie będzie zobligowany do korekty ( in minus ) odliczonego VAT (różnica między proporcją wstępną a rzeczywistą nie przekroczyła 2 punktów procentowych). Bez znaczenia będzie fakt, że ostateczna proporcja wynosiła mniej niż 98%. W jaki sposób dokonać korekty rocznej? Sposób dokonania korekty rocznej uzależniony jest od rodzaju zakupionego towaru oraz od jego wartości początkowej. Ustalenie wartości początkowej środka trwałego Za wartość początkową środka trwałego nabytego w drodze kupna uważa się cenę nabycia, tj. kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, który podlega odliczeniu. Oznacza to, że wartość początkową środka trwałego stanowi kwota netto wykazana w fakturze zakupu łącznie z nieodliczonym (na podstawie wstępnej proporcji) podatkiem VAT.

Ważne: Roczna korekta podatku naliczonego nie wpływa na ustaloną wcześniej wartość początkową środka trwałego. Podatnik wykonuje działalność mieszaną. W 2008 r. podatnik odliczał VAT na podstawie struktury obrotów z roku poprzedniego, która wynosiła 60%. Podatnik zakupił maszynę produkcyjną za 14.000 zł netto (plus VAT 3.080 zł) i odliczył VAT w wysokości: 3.080 zł x 60% = 1.848 zł. Nieodliczony VAT w wysokości: 3.080 zł - 1.848 zł = 1.232 zł zwiększył wartość początkową środka trwałego, która wyniosła: 14.000 zł + 1.232 zł = 15.232 zł (przy założeniu, że nie poniesiono innych wydatków zwiększających wartość początkową środka trwałego). Okresy korekty Korekta roczna nie zawsze ma charakter jednorazowy i definitywny. Niekiedy podatnik zobowiązany jest dokonywać korekty podatku naliczonego (odliczonego na podstawie wstępnego wskaźnika proporcji) jeszcze przez parę lat. A wszystko zależy od tego, jakie towary podatnik zakupił w danym roku podatkowym oraz ile wynosi tzw. okres korekty dla poszczególnych towarów. I tak, okresy korekty wynoszą: 1) 1 rok - w przypadku nabycia: towarów niezaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł, 2) 5 lat - w przypadku nabycia towarów zaliczonych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, 3) 10 lat - w przypadku nabycia nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Uwaga! Powyższe okresy korekty dotyczą środków trwałych nabytych od 1 czerwca 2005 r. Natomiast środki trwałe nabyte: przed 1 maja 2004 r. - w ogóle nie podlegają korekcie, po 1 maja 2004 r., lecz przed 1 czerwca 2005 r. - podlegają korekcie 5-letniej (dotyczy środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł). 1 Przyjmując dane z poprzedniego przykładu, podatnik będzie dokonywał korekty odliczonego VAT przez 5 lat (wartość początkowa środka trwałego przekroczyła 15.000 zł). Załóżmy, że rzeczywiste wskaźniki proporcji wyniosą: w 2008 r. - 65%, w 2009 r. - 55%, w 2010 r. - 58%,

w 2011 r. - 62%, w 2012 r. - 61%. Podatnik dokona korekty podatku naliczonego (w zaokrągleniu do pełnego złotego): za 2008 r.: [(3.080 zł x 65%) - (3.080 zł x 60%)] : 5 (lat) = 31 zł, za 2009 r: [(3.080 zł x 55%) - (3.080 zł x 60%)] : 5 (lat) = - 31 zł, za 2010-2012 r. korekta nie będzie dokonywana (różnica między wskaźnikiem zastosowanym do odliczenia VAT a wskaźnikiem rzeczywistym nie przekroczyła 2 punktów procentowych). 2 W 2008 r. podatnik dokonywał rozliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością mieszaną na podstawie struktury obrotów z 2007 r., wynoszącej 70%: wartość towarów handlowych zakupionych w 2008 r.: 61.000 zł (w tym VAT 11.000 zł), odliczony VAT w momencie zakupu towaru: 7.700 zł (11.000 zł x 70%). Rzeczywisty wskaźnik proporcji dla roku 2008 wyniósł 80%. Podatnik zatem dokona korekty jednorazowej (korekta in plus ): [(11.000 zł x 80%) - (11.000 zł x 70%)] = 1.100 zł. Roczna korekta VAT naliczonego w deklaracji VAT Roczną korektę podatku naliczonego wykazuje się w deklaracji VAT-7 (lub VAT-7K) składanej za pierwszy okres rozliczeniowy po zakończeniu roku podatkowego, za który dokonuje się korekty. Jedynie w przypadku zakończenia działalności gospodarczej korektę, o której mowa powyżej, ujmuje się w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT). Ważne: Roczną korektę VAT naliczonego za 2008 r. najeży ująć w deklaracji za: styczeń 2009 r. (składanej do 25 lutego 2009 r.) - jeżeli podatnik rozlicza VAT miesięcznie, I kwartał 2009 r. (składanej do 27 kwietnia 2009 r. - 25 kwietnia br. przypada w sobotę) - jeżeli podatnik rozlicza VAT kwartalnie. Korektę roczną ujmuje się w deklaracji VAT-7 lub VAT-7K: w poz. 48 lub 49 (w zależności, jakiego towaru korekta dotyczy) - deklaracji według starego wzoru, w poz. 50 lub 51 - deklaracji według nowego wzoru. 1.4. Wpływ rocznej korekty VAT na podatek dochodowy Roczna korekta VAT naliczonego wpływa również na podatek dochodowy. W tym zakresie zastosowanie znajdzie: art. 14 ust. 2 pkt 7f i art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. c) ustawy o PDOF, art. 12 ust. 1 pkt 4g i art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c) ustawy o PDOP.

Z powołanych przepisów wynika, że roczna korekta VAT naliczonego: zwiększa przychody podatkowe - jeżeli w wyniku korekty VAT naliczony ulega zwiększeniu, zwiększa koszty uzyskania przychodów - jeżeli w wyniku korekty VAT naliczony ulega zmniejszeniu. Natomiast momentem powstania przychodu lub kosztu podatkowego z tytułu dokonanej rocznej korekty podatku naliczonego jest dzień złożenia deklaracji VAT, uwzględniającej dokonaną korektę. Ważne: Przychód/koszt podatkowy z tytułu rocznej korekty VAT naliczonego za 2008 r. powstanie: w lutym 2009 r. - jeżeli podatnik składa deklaracje VAT miesięczne (w miesiącu złożenia deklaracji VAT za styczeń 2009 r.), w kwietniu 2009 r. - jeżeli podatnik składa deklaracje VAT kwartalne (w miesiącu złożenia deklaracji VAT za I kwartał 2009 r.). Podobne stanowisko prezentują organy podatkowe, np. Pierwszy Urząd Skarbowy w Gdyni (postanowienie z 2 czerwca 2006 r., nr I-2/423-0002/06) lub Pierwszy Urząd Skarbowy w Tarnowie (postanowienie z 18 kwietnia 2006 r., nr PD 1-4/423-2/06/GŁ), w którym czytamy: ( ) Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują żadnego szczególnego momentu powstania przychodu lub powstania kosztu uzyskania przychodu będących wynikiem dokonanej przez podatnika korekty. A zatem, zdaniem tutejszego organu podatkowego za moment powstania przychodu lub kosztu uzyskania przychodu należy uznać moment dokonania korekty, a tym - zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT - jest moment złożenia deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po zakończeniu roku, którego korekta dotyczy. ( ) 1.5. Ujęcie rocznej korekty VAT w księgach rachunkowych W księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Ponadto, jak wynika z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, w księgach danego roku obrotowego należy ująć również zdarzenia ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych. Mając na uwadze powyższe, roczna korekta VAT naliczonego za 2008 r. może być ujęta w księgach rachunkowych w 2008 r. Ale też może być ujęta w księgach 2009 r. Korektę podatku naliczonego należy ująć w ewidencji księgowej następująco: korekta zwiększająca VAT naliczony: - Wn konto 22 VAT naliczony i jego rozliczenie, - Ma konto 76-0 Pozostałe przychody operacyjne ; korekta zmniejszająca VAT naliczony: - Wn konto 76-1 Pozostałe koszty operacyjne, - Ma konto 22 VAT naliczony i jego rozliczenie.

Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych Nr 2 z dnia 2009-01-10