MONITOR PODATKOWY PODATKI RACHUNKOWOŚĆ PRAWO GOSPODARCZE AKTUALNOŚCI

MONITOR PODATKOWY PODATKI RACHUNKOWOŚĆ PRAWO GOSPODARCZE AKTUALNOŚCI Korekta odpisów amortyzacyjnych od momentu otrzymania dotacji Skutki podatkowe przyznawania przez bank swoim klientom nagród i premii w ramach akcji promocyjnych OPINIE Dariusz Strzelec Zasada dążenia do ustalenia źródeł pochodzenia przychodów (dochodów) a dochody nieujawnione Magda Olszewska Opodatkowanie wypłaty dywidendy na rzecz spółki osobowej na gruncie umów bilateralnych Wojciech Maruchin Przeciwdziałanie transgranicznym oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania czy ustawodawca wprowadził do polskich przepisów zasady wynikające z prawa UE Rada programowa Prof. Bogumił Brzeziński Prof. Teresa Dębowska- -Romanowska Prof. Grzegorz Domański Prof. Henryk Dzwonkowski Dr Janusz Fiszer Prof. Wojciech Łączkowski Prof. Jerzy Małecki Dr Janusz Marciniuk R. Pr. Dariusz Trzaska ORZECZNICTWO Nagrody i premie jako koszt uzyskania przychodu Amortyzacja lokalu przebudowanego na potrzeby działalności Przedłużenie terminu do zwrotu VAT Dominik Horodyski Spółka komandytowo-akcyjna jako spółka kapitałowa. PRAKTYKA Iwona Łaska-Rutkowska Wydatki na nabycie usług gastronomicznych w trakcie spotkań biznesowych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów cena: 65 zł, w tym 5% VAT rocznik 22 www.monitorpodatkowy.pl kwiecień 2016 NR INDEKSU 336203 ISSN 1231-1855

SPIS TREŚCI kwiecień 2016 MoPod MONITOR PODATKOWY PODATKI RACHUNKOWOŚĆ PRAWO GOSPODARCZE AKTUALNOŚCI OPINIE ORZECZNICTWO PRAKTYKA Nowe orzecznictwo... 2 Zmiany w prawie... 9 Podatki dochodowe Zasada dążenia do ustalenia źródeł pochodzenia przychodów (dochodów) a dochody nieujawnione, Dariusz Strzelec... 11 Opodatkowanie wypłaty dywidendy na rzecz spółki osobowej na gruncie umów bilateralnych, Magda Olszewska... 17 Prawo podatkowe Przeciwdziałanie transgranicznym oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania czy ustawodawca wprowadził do polskich przepisów zasady wynikające z prawa UE, Wojciech Maruchin... 22 Podatki dochodowe Nagrody i premie jako koszt uzyskania przychodu... 29 Amortyzacja lokalu przebudowanego na potrzeby działalności... 34 Ulga mieszkaniowa w przypadku braku wspólności majątkowej odnośnie do gruntu... 37 VAT Przedłużenie terminu do zwrotu VAT... 40 Spółka komandytowo-akcyjna jako spółka kapitałowa, Dominik Horodyski... 44 Zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej kwalifikacja do źródła przychodów, Marcin Jamroży, Anna Główka... 51 Wydatki na nabycie usług gastronomicznych w trakcie spotkań biznesowych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, Iwona Łaska-Rutkowska... 53 RADA PROGRAMOWA Prof. Bogumił Brzeziński, Prof. Teresa Dębowska-Romanowska, Prof. Grzegorz Domański, Prof. Henryk Dzwonkowski, Dr Janusz Fiszer, Prof. Wojciech Łączkowski, Prof. Jerzy Małecki, Dr Janusz Marciniuk, R. Pr. Dariusz Trzaska KOLEGIUM RECENZENTÓW Stella Brzeszczyńska Doradca podatkowy, Zbigniew Dasiewicz Biegły rewident, Andrzej Dębiec Radca prawny, Adrian Jonca Doradca podatkowy, Tomasz Michalik Doradca podatkowy, Elżbieta Puławska Adwokat REDAKCJA Iwona Kordjak, e-mail: iwona.kordjak@beck.pl 00-203 Warszawa, ul. Bonifraterska 17, tel. 22 33 77 600, 22 33 77 602

ORZECZNICTWO Spółka komandytowo-akcyjna jako spółka kapitałowa Glosa do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22.4.2015 r., c-357/13 Dominik Horodyski Glosowany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesądza kwestię uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE z 12.2.2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, nawet jeśli jedynie część jej kapitału oraz wspólników spełnia przesłanki wskazane w przepisach Dyrektywy. Tym samym glosowany wyrok rozwiązuje zagadnienie prawnopodatkowe dzielące dotychczasową praktykę orzeczniczą sądów administracyjnych. Wyrok TSUE jest niewątpliwie wyrokiem na korzyść podatników, ponieważ wyłącza z zakresu opodatkowania podatkiem pośrednim działania podejmowane przez spółkę komandytowo-akcyjną na takich samych zasadach, na jakich z tego wyłączenia korzystają spółki kapitałowe. Wprowadzenie Wyrokiem z 22.4.2015 r., C-357 (dalej: wyrok) Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dokonał interpretacji art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12.2.2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału 1 i stwierdził, że powyższy przepis należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytową-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełniać przesłanki przewidziane w tym przepisie. Stan faktyczny W dniu 21.8.2012 r. Drukarnia Multipress sp. z o.o. (dalej: Drukarnia) złożyła wniosek do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z 9.9.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCCU) 2 w zakresie tego, czy czynności przekształcenia Drukarni w spółkę komandytową-akcyjną, a następnie podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji innej spółki komandytowo-akcyjnej, akcji spółki akcyjnej oraz udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powinny być objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Drukarnia podniosła, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE, a zatem na podstawie art. 4 ust. 1 lit. b) w zw. z art. 5 ust. 1 lit. e) tej Dyrektywy wskazane czynności przekształcenia nie mogą być objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych z 20.11.2012 r. uznał stanowisko Drukarni za nieprawidłowe i stwierdził, że spółka komandytowo-akcyjna nie stanowi spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE. Minister wskazał, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE nie pozwala na uznanie za spółkę kapitałową spółki, której jedynie część udziałów i członków spełnia przesłanki ustanowione w tym przepisie. Minister Finansów wskazał, że państwa członkowskie, które życzyły sobie włączyć spółkę komandytową-akcyjną do zakresu zastosowania Dyrektywy 2008/7/WE, doprowadziły do tego, aby ta kategoria spółek została uwzględniona w wykazie zawartym w Załączniku I do tej Dyrektywy. Rzeczpospolita Polska postanowiła nie wpisywać spółki komandytowo-akcyjnej do wykazu zawartego w Załączniku I, przede wszystkim ze względu na dominujący charakter osobowy tej spółki, skorzystała natomiast z opcji przewidzianej w art. 9 Dyrektywy 2008/7, jako że w rozumieniu PCCU spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA) jest spółką osobową. W konsekwencji SKA nie może też być zaliczana do spółek kapitałowych na podstawie art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7, a tym samym art. 4 ust. 1 lit. b) i art. 5 ust. 1 lit. e) tej Dyrektywy nie znajdują zastosowania do sporu w postępowaniu głównym. W dniu 20.11.2012 r. Drukarnia wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższe interpretacje indywidualne, żądając ich uchylenia z uwagi na to, że naruszają one między innymi art. 2 ust. 1 Dyrektywy Katedra Prawa Gospodarczego Prywatnego, Wydział Prawa i Administracji, Uniwersytet Jagielloński. 1 Dyrektywa Rady 2008/7/WE z 12.2.2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE L z 21.2.2008 r.). 2 Ustawa z 9.9.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 626). 44

ORZECZNICTWO 2008/7/WE. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zauważył, że SKA w polskim systemie prawnym jest spółką osobową, łączącą elementy spółki osobowej i kapitałowe 3. Przykładowo w SKA wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczeń (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego jest ograniczona (akcjonariusz). Kapitał SKA składa się z akcji akcjonariuszy i wkładów komplementariuszy. O ile wkłady komplementariuszy nie mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie, o tyle akcje SKA mogą być przedmiotem transakcji giełdowych na takich samych zasadach jak akcje w pełni kapitałowej spółki akcyjnej. Ponadto zbycie przez komplementariusza jego praw i obowiązków jest co do zasady uzależnione od zgody pozostałych wspólników, natomiast akcje SKA są co do zasady zbywalne bez tego rodzaju ograniczeń. Wobec niejednoznacznej natury spółki komandytowo-akcyjnej WSA w Krakowie zawiesił postępowanie i zwrócił się do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi: 1) Czy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że za spółkę kapitałową w rozumieniu tych przepisów należy uznać SKA, jeżeli z charakteru prawnego tej spółki wynika, że tylko część jej kapitału i wspólników może spełniać warunki przewidziane w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy? 2) W przypadku gdy odpowiedź na pytanie pierwsze byłaby negatywna czy art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że przyznając uprawnienie państwu członkowskiemu do nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, za spółki kapitałowe, przyznaje on dowolność państwu członkowskiemu w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym tych podmiotów? Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Wykładnia przepisów prawa unijnego Uzasadniając rozstrzygnięcie wyroku, TSUE w pierwszej kolejności wskazał na wykładnię przepisów prawa Unii, zgodnie z którą należy brać pod uwagę nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst i cele realizowane przez regulację, w której skład on wchodzi, oraz w stosownym wypadku genezę tej regulacji 4. Zgodnie bowiem z motywami 2 6 Dyrektywy 2008/7/WE podatki pośrednie od gromadzenia kapitału, to znaczy podatki kapitałowe, powodują nierówne traktowanie, podwójne opodatkowanie i dysproporcje, które zakłócają swobodny przepływ kapitału. W interesie rynku wewnętrznego leży ujednolicenie prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tak aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału. Konsekwencje gospodarcze podatku kapitałowego są niekorzystne dla łączenia i rozwoju przedsiębiorstw, takie konsekwencje są szczególnie szkodliwe przy obecnej koniunkturze gospodarczej, w której istnieje potrzeba uznania wspierania inwestycji za nadrzędny priorytet. Najlepszym rozwiązaniem w tym celu, zdaniem TSUE, byłoby zniesienie podatku kapitałowego. Jednak wobec znacznych przychodów pochodzących z tego podatku państwom członkowskim pozostawiono możliwość kontynuowania pobierania tego podatku, zakładając, że w jednym i tym samym państwie musi być stosowana jednolita stawka podatkowa 5. Pojęcie spółki kapitałowej zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE Artykuł 2 Dyrektywy 2008/7/WE, zatytułowany Spółka kapitałowa, jest sformułowany następująco: 1. Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I; b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. 2. Na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Trybunał wskazał, że art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE ujmuje szeroko pojęcie spółki kapitałowej, nie wiążąc go z żadną szczególną formą spółki 6. Wskazany przepis uznaje za spółkę kapitałową nie tylko spółki wskazane jako kapitałowe przez państwa członkowskie w Załączniku I do Dyrektywy (w przypadku Polski jest to spółka akcyjna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wymienione w pkt 21 (i) i (ii) Załącznika I do Dyrektywy), ale również każdą spółkę, stowarzyszenie lub osobę prawną, które spełniają kryteria zwyczajowo stosowane dla scharakteryzowania spółki kapitałowej, wymienionej w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE 7. Tym samym okoliczność, że SKA nie została wymieniona w pkt 21 Załącznika I do Dyrektywy 2008/7/WE pośród spó- 3 Wyrok WSA w Krakowie z 3.7.2012 r., I SA/Kr 481/12. 4 Por. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 3.10.2013 r. w sprawie Inuit Tapiriit Kanatami i in./parlament i Rada, C-583/11 P, pkt 50; wyrok TSUE z 19.12.2013 r. w sprawie Koushkaki, C-84/12, pkt 34; wyrok TSUE z 12.2.2015 r. w sprawie Bouman, C-114/13, pkt 31. 5 Motywy 2 6 Dyrektywy 2008/7/WE. 6 Por. wyrok TSUE z 12.11.1987 r. w sprawie Amro Aandelen Fonds, 112/86, pkt 8. 7 Por. wyrok TSUE z 7.6.2007 r. w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Grecka, C-178/05, który dotyczył możliwości zakwalifikowania spółdzielni rolniczej jako spółki kapitałowej; wyrok TSUE z 15.6.2006 r. w sprawie Badischer Winzerkeller eg v. Land Baden-Württemberg, C-264/04, dotyczący uznania spółdzielni prawa niemieckiego za spółkę kapitałową. 45

ORZECZNICTWO łek prawa polskiego, które należy zaliczyć do spółek kapitałowych na mocy art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE, nie stoi na przeszkodzie uznaniu jej za spółkę kapitałową, jeśli ma ona cechy wyliczone w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) tej Dyrektywy. Zdaniem TSUE cel powyższej regulacji polega na zapobieganiu temu, aby wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Tym samym przepis ten pozwala objąć podmioty, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku przez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku i które nie spełniają kryteriów pojęcia spółki kapitałowej zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 lit. a) tej Dyrektywy 8. Możliwość nieuznania podmiotów za spółki kapitałowe na podstawie art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE Odnosząc się do argumentu Ministra Finansów, wskazującego na art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, zgodnie z którym: Na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe, TSUE stwierdził, że przepis ten nie ma w tej sprawie zastosowania. Trybunał wskazał, że art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej Dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego. Chodzi zatem o: wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk (art. 2 ust. 2 Dyrektywy), które nie zostały wymienione w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/07/WE. Tym samym możliwość odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do pomiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, określając w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki mające charakter spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE 9. Oznacza to, że każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE, stanowi, niezależnie od jej kwalifikacji w prawie państwa członkowskiego, spółkę kapitałową na użytek tej Dyrektywy. Możliwość zakwalifikowania podmiotów o charakterze mieszanym jako spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE Trybunał wskazał, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/07/WE nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że unijny prawodawca zamierzał wyłączyć z pojęcia spółki kapitałowej podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak SKA prawa polskiego, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Trybunał uznał, że przepis ten nie ustanawia żadnego progu, ani w odniesieniu do wielkości/ilości udziałów w kapitale lub majątku spółki, które mogą być przedmiotem obrotu giełdowego (art. 2 ust. 1 lit. b), ani w odniesieniu do liczby członków spółki, którzy mają prawo zbycia swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swojego udziału (art. 2 ust. 1 lit. c), poniżej którego na podstawie omawianego przepisu nie można uznać podmiotu za spółkę kapitałową. W trzeciej kolejności TSUE powołał się na argument teleologiczny, wskazując na cele Dyrektywy 2008/7/WE, tj. na motywy 2 4, przytoczone powyżej, zgodnie z którymi zmierza ona do harmonizacji prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tak aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału i w ten sposób zagwarantować prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego 10. Realizacja celów tej Dyrektywy oznacza, że gromadzenie kapitału w postaci spółki kapitałowej może być obciążone kapitałowym podatkiem pośrednim wyłącznie w ścisłych granicach wyznaczonych przez unijnego prawodawcę. Tym samym interpretacja zawężająca art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy pozwoliłaby państwom członkowskim poddać gromadzenie kapitału spełniające wspomniane kryteria podatkom kapitałowym poza ramami wyznaczonymi w procesie harmonizacji przeprowadzonej przez tę Dyrektywę. Trybunał wskazał następnie na genezę Dyrektywy 2008/7/WE przemawiającą za taką wykładnią, która pozwala objąć możliwie jak największą liczbę podmiotów zdolnych do przeprowadzenia transakcji gromadzenia kapitału w ramach rynku wewnętrznego. Motywy 5 i 6 Dyrektywy 2008/7/WE wyjaśniają, że najlepszym rozwiązaniem osiągnięcia celów realizowanych przez Dyrektywę byłoby zniesienie w całości podatku kapitałowego. Ze względu jednak na kwestie budżetowe oraz dochody, które państwa członkowskie uzyskują z tego podatku, zdecydowano się na jego utrzymanie. Finalnym argumentem przemawiającym na rzecz uznania SKA za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE jest wskazanie na art. 12 ust. 2 tej Dyrektywy, który stanowi: Państwo członkowskie może wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym sumę kapitału wniesionego przez członka z nieograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki kapitałowej, jak również udział takiego członka w majątku spółki. Trybunał podniósł, za Rzecznikiem Generalnym Unii Europejskiej, że okoliczność, iż ten przepis dotyczy specyficznej sytuacji właściwej SKA, wzmacnia wniosek, że owe spółki, jak też podobne podmioty prawne 8 Por. wyrok TSUE z 7.6.2007 r. w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Grecka, C-178/05, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo. 9 Por. wyrok TSUE z 8.11.2007 r. w sprawie ING. AUER, C-251/06, pkt 21. 10 Motywy 2 4 Dyrektywy 2008/7/WE. 46

ORZECZNICTWO o charakterze mieszanym, wchodzą w zakres stosowania tej Dyrektywy 11. Mając na uwadze powyższe rozważania, TSUE uznał, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że SKA prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełniać przesłanki przewidziane w tym przepisie. Ocena stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Wyrok Trybunału Sprawiedliwości zasługuje na aprobatę. Istota rozważań podjętych przez TSUE dotyczyła tego, czy spółka, która w prawie polskim nie posiada statusu spółki kapitałowej, może być uznana za taką spółkę w rozumieniu przepisów Dyrektywy 2008/07/WE do celów opodatkowania podatkiem krajowym w ramach przekształcenia Drukarni, będącej kapitałową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w SKA. Sprawa ta, jak słusznie zauważa Rzecznik Generalny Unii Europejskiej, obrazuje autonomię Dyrektywy 2008/7/WE w stosunku do specyfiki krajowego prawa spółek, ponieważ ustalenie zakresu stosowania pojęcia spółki kapitałowej w rozumieniu rzeczonej Dyrektywy oznacza wykroczenie poza formalną kwalifikację danej spółki w prawie krajowym 12. Zagadnienie podatkowe będące podstawą sprawy zakończonej wyrokiem TSUE dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności przekształcenia Drukarni w spółkę komandytowo-akcyjną, a następnie podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji innej SKA, akcji spółki akcyjnej oraz udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z art. 1 ust. 1 PCCU podatkowi podlegają czynności cywilnoprawne, w tym umowy spółki i zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Artykuł 1 ust. 3 PCCU stanowi z kolei, że za zmianę umowy spółki przy spółce osobowej uważa się: wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego; a przy spółce kapitałowej: podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zatem wkłady do SKA podlegają opodatkowaniu tym samym podatkiem co wkłady do spółki kapitałowej. Artykuł 2 ust. 6 PCCU zawiera jednak wyłącznie spod opodatkowania umów spółki i ich zmian związanych z: a) łączeniem spółek kapitałowych, b) przekształcaniem spółki kapitałowej, w zamian za jej udział lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej bądź jego zorganizowanej części, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały czy też akcje, posiada już większość głosów. Przepis ten stanowi realizację obowiązku implementacji art. 5 ust. 1 lit. e) w zw. z art. 4 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE, a więc zobowiązanie państw członkowskich do nienakładania na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych 13. To zwolnienie przewidziane przez PCCU ma zastosowanie do spółek kapitałowych z wyłączeniem spółki SKA, która w prawie polskim nie jest spółką kapitałową 14. Kluczowe dla rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego, a równocześnie budzące istotne wątpliwości interpretacyjne, które znajdowały odzwierciedlenie w niejednolitym orzecznictwie WSA, było ustalenie sposobu interpretacji art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE w zakresie tego, czy przepis ten obejmuje podmioty, których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit. b), oraz podmioty, których jedynie część członków ma prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz jedynie część członków odpowiada za długi tylko do wysokości swoich udziałów (lit. c). Orzecznictwo sądów administracyjnych było w tej kwestii rozbieżne. Przykładowo można wskazać na wyrok WSA w Gdańsku z 5.2.2014 r., I SA/Gd 1639/13, zgodnie z którym: Spółka komandytowo-akcyjna nie może zostać uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, wobec czego jej przepisy nie znajdują zastosowania do czynności cywilnoprawnych z nią związanych. Konsekwencją powyższego jest stosowanie do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie przepisów krajowych, tj. regulacji zawartych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, z wyłączeniem przepisów wprowadzonych na skutek implementacji Dyrektywy 2008/7 15. Wskazane wyżej poglądy bazowały na dwóch argumentach, po pierwsze, na regulacji krajowej, która kwalifikowała SKA jako spółkę osobową, a nie kapitałową, a po drugie, na uznaniu, że jeśli prawodawca unijny chciałby objąć pojęciem spółki kapitałowej podmioty mieszane, w których jedynie część kapitału czy wspólników spełnia warunki wskazane w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE, w sposób wyraźny by to wskazał, a skoro tego nie zrobił, to należy ten przepis interpretować w ten sposób, że obejmuje on wyłącznie podmioty, których 11 Opinia Rzecznika Generalnego UE z 18.12.2014 r., do sprawy C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o. o. w Krakowie przeciwko Ministrowi Finansów, pkt 46, s. 8. 12 Opinia Rzecznika Generalnego Unii Europejskiej z 18.12.2014 r., sprawa C-357/13, p. 3, s. 1. 13 M. Waluga, Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, LexisNexis 2009, LexOnline 2015, Komentarz do art. 2. 14 Opinia Rzecznika Generalnego Unii Europejskiej z 18.12.2014 r., C-357/13, p. 9, s. 2. 15 Podobne stanowisko zajął: WSA w Krakowie w wyroku z 21.11.2012 r., I SA /Kr 1404/12, wskazując, że: skoro z istoty spółki komandytowo-akcyjnej wynika, że jej kapitał jest zróżnicowany (a musi być zróżnicowany, gdyż jest to wymóg ustawowy) zatem nie cały kapitał może być ewentualnym przedmiotem transakcji na giełdzie, a to powoduje, że spółka komandytowo- -akcyjna nie może być traktowana jako spółka kapitałowa. WSA w Opolu w wyroku z 6.11.2013 r., I SA/Op 540/13, wskazując: Jeżeli w art. 1a u.p.c.c. jest zdefiniowany słowniczek terminologiczny (pojęcia spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego) oraz jest wprowadzone rozróżnienie dotyczące spółek osobowych i kapitałowych, to zgodnie z art. 1a pkt 1 u.p.c.c. spółka komandytowa zaliczona jest do kategorii spółek osobowych, a więc do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy krajowe. 47

ORZECZNICTWO cały kapitał oraz wszyscy członkowie spełniają te kryteria, a zatem nie obejmuje SKA 16. Całkowicie odmienny pogląd na kwestię możliwości uznania SKA za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE przyjął WSA w Krakowie w wyroku z 3.7.2012 r., I SA/Kr 481/12, zgodnie z którym: W ocenie Sądu, można się zgodzić ze Spółką, że spółka komandytowo-akcyjna formalnie spełnia kryteria spółki kapitałowej z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE. Powołany przepis mówi bowiem jedynie o możliwości obrotu akcjami giełdowymi; nie wymaga przy tym wyraźnie, aby akcje rzeczywiście notowane były na giełdzie i dotyczyło to całego kapitału. Nie budzi bowiem wątpliwości (w skardze powołano zresztą poglądy doktryny w tym zakresie), że akcje (ale na okaziciela, a nie imienne) spółki komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem obrotu giełdowego. Sąd podziela więc generalnie pogląd prezentowany w tej mierze przez Spółkę i wyrażony w cytowanych przez nią wyrokach sądów administracyjnych. Dodać przy tym należy za Spółką, że zgodnie z art. 9 Dyrektywy uprawnienie państwa członkowskiego o decydowaniu, który podmiot traktować jak spółkę kapitałową, ograniczone zostało jedynie do przedsiębiorstw wymienionych w art. 2 ust. 2, a nie art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Polska nie mogła więc wyłączyć z definicji spółek kapitałowych dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych spółki komandytowo-akcyjnej 17. Również WSA we Wrocławiu w wyroku z 3.4.2012 r., I SA/Wr 48/12, stwierdził: Mając na względzie powyższe uwagi, w ocenie Sądu, Dyrektywa Rady 2008/7/WE, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa 69/335/EWG ma zastosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej, gdyż w świetle szerokiej definicji obecnie obowiązującego art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzednio obowiązującego art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG o tożsamej treści spółkę komandytowo-akcyjną należy uznać za spółkę kapitałową. Trybunał w glosowanym wyroku uznał spółkę komandytowo-akcyjną za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE. W uzasadnieniu wyroku TSUE rozpoczął od przywołania motywów 2 6 Dyrektywy, które jednoznacznie wskazują na stosunek unijnego prawodawcy do podatku kapitałowego. Motywy Dyrektywy pozwalają ustalić intencję unijnego prawodawcy w zakresie jego podejścia do kwestii podatków kapitałowych. Co prawda motywy Dyrektywy zawarte w preambule nie są prawnie wiążące na równi z przepisami unijnego aktu prawnego, to jednak pozwalają uzupełnić lub skorygować językową wykładnię prawa, w sytuacji gdy może ona nasuwać wątpliwości. Zgodnie z orzeczeniem TSUE z 2.4.2009 r. w sprawie C-134/08 Hauptzollamt Bremen przeciwko J.E. Tyson Parketthandel GmbH: ( ) preambuła aktu wspólnotowego nie ma mocy prawnie wiążącej i nie może być powoływana ani dla uzasadnienia odstępstw od przepisów danego aktu, ani w celu wykładni tych przepisów w sposób oczywiście sprzeczny z ich brzmieniem. A zatem, a contratrio, można wnioskować, że preambuła aktu unijnego może być wykorzystywana do wzmocnienia kierunku interpretacji normatywnej części Dyrektywy 18. Tym samym, skoro motywy Dyrektywy 2008/7/WE obrazują negatywny stosunek unijnego prawodawcy do podatku kapitałowego oraz wskazują, że najlepszym rozwiązaniem byłoby całkowite zniesienie tego podatku, to interpretacja art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE nie powinna być zawężająca, lecz powinna zmierzać w kierunku objęcia jak najszerszego kręgu podmiotów definicją spółki kapitałowej, co przekłada się na możliwość skorzystania przez te podmioty ze zwolnienia podatkowego, a tym samym do osiągnięcia celów Dyrektywy wskazanych w jej motywach zawartych w preambule. Przechodząc do wykładni literalnej art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE, należy uznać, że TSUE prawidłowo zdekodował normę prawną zawartą w tym przepisie. Trafne jest ustalenie, że brak jakichkolwiek przesłanek do uznania, że ustawodawca unijny zamierzał objąć tym przepisem jedynie podmioty, które w całości charakteryzują się wskazanymi cechami, co by oznaczało, jak przyjęły wskazane wyżej WSA, że SKA nie może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE. Przeciwnie, brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy a w szczególności szerokie określenie podmiotów kwalifikujących się do uznania ich za spółkę kapitałową poprzez użycie sformułowania: każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, sugeruje, że ustawodawca unijny chciał zakreślić jak najszerszy katalog podmiotów prawnych, które mogłyby zostać uznane za spółkę kapitałową, jeśli podmioty te mają cechy spółki kapitałowej i spełniają tożsame cele gospodarcze, a następnie skorzystać ze zwolnienia podatkowego. W tym kontekście, powyższą interpretację wzmacnia sformułowanie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, które wskazuje, że za spółkę kapitałową należy uznać w pierwszej kolejności spółki wymienione w Załączniku I do Dyrektywy, a zatem spółki, które spełniają w całości kryteria zawarte w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy, ponieważ są klasycznymi spółkami kapitałowymi (np. spółka akcyjna, czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w prawie polskim). Oznacza to, że powyższa argumentacja m.in. WSA w Gdańsku i Opolu przeciwko uznaniu SKA za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy z uwagi na to, że nie wszystkie jej udziały mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie oraz nie wszyscy członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, a zatem zmierzająca do wykluczenia podmiotów mieszanych 16 Por. wyrok WSA w Krakowie z 21.11.2012 r., I SA /Kr 1404/12: Dyrektywa ta w sposób wyraźny wskazuje, że możliwość notowania na giełdzie dotyczy udziałów w całym kapitale spółki, nie zaś jedynie pewnego fragmentu tego kapitału. Gdyby prawodawca wspólnotowy zamierzał objąć tego rodzaju spółkę zakresem podmiotowym Dyrektywy, wprowadziłby zapis, że przynajmniej częściowo udziały w kapitale mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Tymczasem Dyrektywa zawiera kategoryczne stwierdzenie, że to udziały w kapitale, czyli odnosi się do całego kapitału danego podmiotu, mogą być notowane na giełdzie. Nie ulega zaś wątpliwości, że ewentualnie tylko część kapitału spółki komandytowo-akcyjnej może być przedmiotem transakcji na giełdzie. 17 Na marginesie można jedynie wskazać, że głosowany wyrok TSUE będzie miał znaczenie również w innych postępowaniach toczących się przed WSA, które zostały zawieszone z uwagi na skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego przez WSA w Krakowie; por. postanowienie WSA w Gliwicach z 28.5.2014 r., I SA/Gl 1714/13, postanowienie WSA w Gliwicach z 16.9.2013 r., I SA/Gl 229-231/13; postano wienie WSA w Gliwicach z 23.10.2013 r., I SA/Gl 393/13; postanowienie WSA w Kielcach z 17.10.2013 r., I SA/Ke 529/13; posta nowienie WSA w Krakowie z 26.9.2013 r., I SA/Kr 1119/13; postanowienie WSA we Wrocławiu z 7.8.2013 r., I SA/Wr 746/13; postanowienie WSA w Łodzi z 4.6.2013 r., I SA/Łd 204/13. 18 J. Barcz (red.), Prawo Unii Europejskiej. Zagadnienia systemowe, Warszawa 2006, s. 204. 48

ORZECZNICTWO spod zakresu przepisów Dyrektywy 2008/7/WE prowadziłaby do wniosku, że w istocie jedynie klasyczne spółki kapitałowe, takie jak spółka akcyjna czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na gruncie prawa polskiego zostałyby objęte definicją spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy. Gdyby tak faktycznie było, należałoby uznać, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy jest superfluum legislacyjnym, skoro nie może dotyczyć innych podmiotów poza tymi, które, jako typowe spółki kapitałowe, są już objęte art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy. Zgodzić się zatem należy z argumentacją TSUE, wskazującą, że przepis art. 2 ust. 1 lit. b) i c) zmierza do tego, aby uznać za spółki kapitałowe również te podmioty, które w krajowych porządkach prawnych nie posiadają takiego statusu, lecz ich cele, właściwości i cechy sprawiają, że w istocie ich rola i funkcja gospodarcza jest tożsama lub bardzo zbliżona do pozycji, jaką w gospodarce zajmują spółki kapitałowe. Tym samym, jak słusznie zauważył TSUE, każda spółka, która spełnia kryteria wskazane w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy, musi zostać zakwalifikowana jako spółka kapitałowa, bez względu na to, jaką posiada kwalifikację w prawie krajowym. A zatem argument, że SKA w prawie krajowym jest spółką osobową, nie może prowadzić do wniosku, że jest automatycznie wyłączona spod regulacji unijnej 19. Równocześnie należy podzielić prawidłowe ustalenie TSUE w zakresie wykładni art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, który pozwala państwom członkowskim na swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej Dyrektywy za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego. Słusznie TSUE stwierdził, że przepis ten nie może być podstawą nieuznania SKA za spółkę kapitałową, ponieważ dotyczy art. 2 ust. 2 Dyrektywy, natomiast SKA spełnia warunki uznania jej za spółkę kapitałową wskazane w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy, a co do tego przepisu art. 9 nie ma zastosowania. Tym samym argumentacja Ministra Finansów oraz niektórych WSA, wskazująca art. 9 jako podstawę nieuznania SKA za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, jest nieuzasadniona. Niezależnie od powyższego, za uznaniem SKA za spółkę kapitałową przemawia również wykładnia systemowa przepisów Dyrektywy. Artykuł 2 Dyrektywy obejmuje w istocie cztery kategorie podmiotów, które korzystają z dobrodziejstw art. 4, 5 i 7 Dyrektywy, a mianowicie ze zwolnienia od podatku kapitałowego. Pierwsza kategoria to klasyczne spółki kapitałowe, takie jak spółka akcyjna czy sp. z o.o. w polskim systemie prawnym, które są wymienione w Załączniku 1 do Dyrektywy. Druga kategoria obejmuje podmioty wskazane w art. 2 ust. 1 lit. b) i c), które mają cechy spółek kapitałowych i pełnią podobną do nich funkcję polegającą na gromadzeniu kapitału lub ograniczonej odpowiedzialności ich członków. Te trzy kategorie, określone w sposób szeroki, są uważane za spółki kapitałowe w rozumieniu Dyrektywy, co oznacza, że ustawodawca państwa członkowskiego nie może wyłączyć podmiotu znajdującego się w którejś z powyższych kategorii spod zakresu pojęcia spółki kapitałowej, a tym samym obciążyć te podmioty podatkiem kapitałowym w sytuacjach wskazanych w art. 4, 5 i 7 Dyrektywy. Ostatnia kategoria, zawarta w art. 2 ust. 2 Dyrektywy, jest sformułowana najszerzej i stanowi otworzenie możliwości zrównania ze spółką kapitałową wszelkich innych spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych, które prowadzą działalność skierowaną na zysk, a zatem nie muszą spełniać kryteriów wskazanych w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy. Z uwagi na bardzo szerokie określenie podmiotów mogących być zrównanymi ze spółką kapitałową ustawodawca unijny mając na względzie przede wszystkim to, że narzucenie takiej regulacji mogłoby w istocie zostać uznane za równorzędne z faktycznym narzuceniem państwom członkowskim konieczności zniesienia podatku kapitałowego z uwagi na okoliczność, że zakaz obciążania tym podatkiem obejmowałby bardzo szeroką kategorię podmiotów przewidział w art. 9 Dyrektywy możliwość nieuznania za spółkę kapitałową najszerszego kręgu podmiotów, sformułowanego w art. 2 ust. 2 Dyrektywy. Tym samym należy uznać, że skoro intencja unijnego ustawodawcy polegała na zrównaniu sytuacji prawnopodatkowej jak największej ilości podmiotów z sytuacją klasycznych spółek kapitałowych, co stanowiło wyraz negatywnej oceny podatku kapitałowego, to tym samym sformułowanie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy obejmuje wszystkie podmioty, które spełniają wskazane w tym przepisie warunki, w tym podmioty mieszane, w których jedynie część kapitału i wspólników je spełnia 20. Kolejnego argumentu przemawiającego za uznaniem SKA za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, a tym samym przemawiającego za trafnością głosowanego Wyroku, dostarcza analiza charakteru prawnego tej formy prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie prawa polskiego na tle regulacji europejskich. Zgodnie z art. 125 Kodeksu spółek handlowych: spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Spółka komandytowo- -akcyjna została zatem uznana przez polskiego ustawodawcę za spółkę osobową, jednakże charakteryzującą się szeregiem elementów kapitałowych, do których można zaliczyć m.in. kapitał zakładowy, akcje, radę nadzorczą, walne zgromadzenie, ograniczoną odpowiedzialność akcjonariuszy 21. Ponadto KSH przewiduje stosowanie do SKA przepisów dotyczących spółki akcyjnej we wszystkich aspektach porównywalnych z aspektami spółki kapitałowej 22. Jak również, jak zauważa Rzecznik Generalny UE, SKA była rozważana jako spółka kapitałowa przez orzecznictwo krajowe, w szczególności polskiego NSA, który opowiedział się za taką kwalifikacją SKA 23. 19 Por. opinia Rzecznika Generalnego Unii Europejskiej z 18.12.2014 r., C-357/13, p. 23, s. 5. 20 Por. opinia Rzecznika Generalnego Unii Europejskiej z 18.12.2014 r., C-357/13, p. 16, s. 4. 21 A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1 300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.00.94.1037), LexOnline 2015, Komentarz do art. 125; W. Pyzioł, A. Szumański, I. Weiss, Prawo Spółek, Bydgoszcz Kraków 2006, s. 203 206; por. T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, Komentarz, Spółki osobowe, Warszawa 2001, s. 328, który prezentuje mniejszościowy pogląd, że spółka komandytowo-akcyjna jest w istocie spółką kapitałową dotkniętą elementami osobowymi. 22 W. Pyzioł, A. Szumański, I. Weiss, Prawo, s. 196 197. 23 Wyrok NSA z 7.5.2014 r., II FSK 1980/12; K. Szymaniak, Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki kapitałowej w komandytowo-akcyjną a dyrektywa Rady 2008/7/WE, PP 49

ORZECZNICTWO W kontekście charakteru prawnego SKA warto zwrócić uwagę, że w innych europejskich systemach prawnych SKA jest uznawana za spółkę kapitałową, m.in. w prawie niemieckim, hiszpańskim, francuskim, włoskim, luksemburskim i portugalskim 24. Również w prawie unijnym SKA jest uznawana za spółkę kapitałową 25. Powyższe elementy wspierają tezę, że SKA wykazuje cechy podmiotu, w którym zgromadzone są kapitały, które powinny mieć możliwość niezakłóconego przepływu wewnątrz Unii zgodnie z celem Dyrektywy 2008/7/WE 26. A zatem, skoro charakter prawny SKA zależy od decyzji krajowego ustawodawcy, spółka ta bowiem prezentuje zarówno elementy uprawniające do uznania jej za spółkę osobową, jak i spółkę kapitałową, to tym bardziej należy uznać, że SKA powinna być zakwalifikowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu Dyrektywy. Podsumowanie Glosowanym wyrokiem TSUE rozstrzygnął bardzo ważne zagadnienie prawne, które od przynajmniej kliku ostatnich lat znacząco dzieliło orzecznictwo różnych WSA w Polsce. Uznanie, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, przesądziło wykładnię art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy na korzyść podatników, sprawiając, że czynności restrukturyzacyjne podejmowane przez SKA korzystają ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w przepisach Dyrektywy 2008/7/WE na takich samych zasadach jak czynność restrukturyzacyjna klasycznych spółek kapitałowych, takich jak spółka akcyjna czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Oznacza to w praktyce, że zmiana umowy spółki związana z przekształceniem spółki akcyjnej czy też spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną powinna pozostawać poza zakresem opodatkowania PCC 27. Glosowany wyrok ma również znaczenie w procesie harmonizacji prawa unijnego dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w celu wyeliminowania czynników, które mogą zakłócić warunki konkurencji i utrudnić swobodny przepływ kapitału 28. Nie ulega bowiem wątpliwości, że aby zapewnić powyższy cel, konieczne jest jednolite traktowanie tych samych podmiotów w różnych systemach prawnych państw członkowskich. Niektóre państwa członkowskie, jak np. Francja, Włochy, Belgia czy Niemcy wprost wskazały spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę kapitałową w treści Załącznika I do Dyrektywy 2008/7/WE, przesądzając tym samym, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, możliwość zastosowania do takich spółek wszelkiego rodzaju zwolnień i wyłączeń podatkowych w zakresie podatku kapitałowego przewidzianych przepisami Dyrektywy 2008/7/WE. Uznanie więc polskiej SKA za spółkę kapitałową uszczelnia i harmonizuje unijną wykładnię przepisów prawa podatkowego w zakresie jednolitego traktowania tych samych podmiotów prawnych w świetle prawa podatkowego. kwiecień 2014, s. 41 za opinią Rzecznika Generalnego Unii Europejskiej z 18.12.2014 r., C-357/13, s. 15. 24 Opinia Rzecznika Generalnego Unii Europejskiej z 18.12.2014 r., C-357/13, s. 13. 25 Por. Dyrektywa Rady 78/660/EWG z 25.7.1978 r. wydana na podstawie art. 54 ust. 3 lit. g) traktatu, w sprawie rocznych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek; Dyrektywa 2014/34 UE w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek, zmieniająca dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2006/43/WE oraz uchylająca dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG, art. 1 oraz Załączniki nr I i II do tego artykułu. 26 Opinia Rzecznika Generalnego Unii Europejskiej z 18.12.2014 r., C 357/13, p. 40, s. 7. 27 D. Strzelec, Komentarz do dyrektywy Rady 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, Lex Online 2015, Komentarz do art. 2. 28 Opinia Rzecznika Generalnego Unii Europejskiej z 18.12.2014 r., C 357/13, p. 31, s. 8. SUMMARY POLISH PARTNERSHIP LIMITED BY SHARES AS CAPITAL COMPANY WITHIN THE MEANING OF THE PROVISIONS OF THE COUNCIL DIRECTIVE 2008/7/EC OF 12 FEBRUARY 2008 The reviewed Judgment of the Court of Justice of the European Union (CJEU) of 22 April 2015, C 357/13, decides that a partnership limited by shares under Polish law must be regarded as a capital company within the meaning of the provisions of the Council Directive 2008/7/EC of 12 February 2008 concerning indirect taxes on the raising of capital even if only some of its capital and members are able to satisfy the conditions laid down by that provision. Therefore it resolves the legal and tax issue which has divided the practice of ruling of administrative courts. The Judgment decides in favor of taxpayers because it confirms that activities undertaken by Polish partnerships limited by shares enjoy tax exemption on the same basis as capital companies. Key words judgment of the CJEU of 22 April 2015 C 357/13 indirect tax capital tax partnership limited by shares 50