Komentarz do zmian w podatku VAT

Katarzyna Judkowiak Halina Lebrand Justyna Pomorska Komentarz do zmian w podatku VAT wprowadzonych ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605) Nota aktualizacyjna do książki VAT 2015. Komentarz dla praktyków ODDK Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. Gdańsk 2015

Copyright by ODDK Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. Gdańsk 2015 Wydawca: ODDK Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa 80-317 Gdańsk-Oliwa, ul. Obrońców Westerplatte 32A www.oddk.pl; e-mail: oddk@oddk.pl; tel./faks 58 554 29 17

Spis treści 1. Mechanizm odwrotnego obciążenia...5 Zmiana zasad ogólnych stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia...5 Poszerzenie katalogu towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia...5 Wprowadzenie limitu kwotowego do dostaw sprzętu elektronicznego...6 Pojęcie jednolitej gospodarczo transakcji...7 Korekty rozliczeń...7 Przepisy przejściowe...8 Informacje podsumowujące w obrocie krajowym...9 2. Zmiany w zakresie odliczania podatku VAT naliczonego w odniesieniu do nabycia towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, tj. podlegających i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT...10 3. Odpowiedzialność podatkowa nabywcy towarów za zobowiązania podatkowe w podatku VAT sprzedawcy...12 4. Ulga na złe długi...15 3

Katarzyna Judkowiak Halina Lebrand Justyna Pomorska Komentarz do zmian w podatku VAT wprowadzonych ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605) Z dniem 1 lipca 2015 r. oraz 1 stycznia 2016 r. wchodzą w życie kolejne zmiany w ustawie o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa o VAT) 1. Celem nowelizacji przepisów ustawy o VAT, zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy o VAT, jest zapewnienie większej skuteczności i uszczelnienie systemu VAT za pomocą mechanizmu odwrotnego obciążenia dla wybranych grup towarów oraz zagwarantowanie zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT, a także pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego wynikającego z orzecznictwa ETS 2. Głównym przedmiotem nowelizacji przepisów ustawy o VAT jest modyfikacja regulacji dotyczących tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, który stanowi odstępstwo od zasady generalnej, w myśl której podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi. W wyniku zmiany przepisów ustawy o VAT ustawodawca poszerzył katalog towarów objętych odwrotnym obciążeniem o kolejne grupy towarów, takie jak m.in. złoto, telefony komórkowe, komputery przenośne czy konsole do gier. Dodatkowym warunkiem jest zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia wyłącznie w odniesieniu do dostaw towarów realizowanych na rzecz podatników VAT czynnych. W przypadku dostaw niektórych grup towarów mechanizm odwrotnego obciążenia ograniczony został kwotowo i musi przekraczać kwotę netto wynoszącą minimum 20.000 zł. Dostawcy dokonujący dostaw towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia mają także obowiązek sporządzania informacji podsumowujących w obrocie krajowym, tj. zbiorczych informacji o dokonanych przez dostawcę towarów transakcjach, z tytułu których podatek VAT rozlicza nabywca. Ponadto znowelizowane przepisy ustawy o VAT przewidują zmiany w zakresie instytucji odpowiedzialności podatkowej nabywcy towarów za zobowiązania podatkowe w podatku VAT sprzedawcy, w szczególności rozszerzenie stosowania tej instytucji na nowe towary oraz modyfikację regulacji dotyczących kaucji gwarancyjnej, w tym m.in. jej podniesienie w przypadku dostaw paliw. Kolejnym punktem nowelizacji przepisów ustawy o VAT jest modyfikacja zasad stosowania tzw. ulgi na złe długi. Głównym punktem tej zmiany jest brak obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w przypadku dłużnika, który zalega z płatnością, a jednocześnie pozostaje w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Dodatkowo ustawodawca wprowadza możliwość skorzystania z ulgi na złe długi przez podatnika (wierzyciela) w przypadku istnienia pomiędzy nim a dłużnikiem powiązań o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikających ze stosunku pracy. 4 1 Niniejsza zmiana przepisów ustawy o VAT została uregulowana w ustawie z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605), dalej jako: ustawa nowelizująca. 2 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Komentarz do zmian w podatku VAT Istotną także zmianą wprowadzoną na mocy komentowanej nowelizacji przepisów ustawy o VAT, a mającą na celu dostosowanie przepisów krajowych do wyroków ETS, jest wskazanie przykładowych metod służących odliczaniu podatku VAT w odniesieniu do nabycia towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, tj. podlegających i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Poza tym ustawodawca znosi obniżoną stawkę podatku VAT w przypadku dostawy towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej. Zmiany ustawy o VAT dotyczące odwrotnego obciążenia, solidarnej odpowiedzialności podatkowej oraz ulgi na złe długi wchodzą w życie z dniem 1 lipca 2015 r., natomiast nowe regulacje w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego oraz zastosowania stawki podatku VAT na towary przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej będą obowiązywać od dnia 1 stycznia 2016 r. 1. Mechanizm odwrotnego obciążenia Zmiana zasad ogólnych stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 znowelizowanej ustawy o VAT od dnia 1 lipca 2015 r. zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia będzie wymagało dodatkowo w odróżnieniu od stanu prawnego obowiązującego do końca czerwca 2015 r. spełnienia następujących przesłanek: nabywcą towarów w odniesieniu do dostawy których zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia będzie podatnik podatku VAT zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, dostawa określonych rodzajów towarów nie będzie objęta zwolnieniem przewidzianym dla towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego lub dostawa określonych rodzajów towarów będzie objęta zwolnieniem wynikającym z art. 122 ustawy o VAT, tj. odnoszącym się m.in. do dostawy złota inwestycyjnego. Wprowadzona zmiana przepisów ustawy o VAT oznacza, iż mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do dostaw towarów realizowanych na rzecz podatników podatku VAT zarejestrowanych jako podatnik VAT zwolniony. W takim przypadku wystawca faktury będzie miał obowiązek naliczyć podatek VAT, nawet jeżeli przedmiotem dostawy będzie towar mieszczący się w załączniku 11 do ustawy o VAT tzw. towar wrażliwy. Poszerzenie katalogu towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia Dodatkowo ustawodawca rozszerzył katalog towarów wymienionych w załączniku 11 do ustawy o VAT o następujące rodzaje towarów: arkusze żeberkowane ze stali niestopowej o symbolu PKWiU 3 24.33.20.0, złoto nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku 0 wyłącznie złoto o próbie 325 tysięcznych lub większej, z wyłączeniem złota inwestycyjnego symbolu PKWiU ex 24.41.20.0, złoto inwestycyjne bez względu na symbol PKWiU, metale nieszlachetne platerowane srebrem oraz metale nieszlachetne, srebro lub złoto, platerowane platyną, nieobrobione inaczej niż do stanu półproduktu wyłącznie złoto o próbie 325 tysięcznych lub większej, platerowane platyną, nieobrobione inaczej niż do stanu półproduktu o symbolu PKWiU ex 24.41.50.0, aluminium nieobrobione plastycznie o symbolu PKWiU 24.42.11.0, 3 Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług. 5

Katarzyna Judkowiak Halina Lebrand Justyna Pomorska ołów nieobrobiony plastycznie o symbolu PKWiU 24.43.11.0, cynk nieobrobiony plastycznie o symbolu PKWiU 24.43.12.0, cyna nieobrobiona plastycznie o symbolu PKWiU 24.43.13.0, nikiel nieobrobiony plastycznie o symbolu PKWiU 24.45.11.0, przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy o symbolu PKWiU ex 26.20.11.0, telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony o symbolu PKWiU ex 26.30.22.0, konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem z wyłączeniem części i akcesoriów o symbolu PKWiU ex 26.40.60.0, biżuteria i jej części oraz pozostałe wyroby jubilerskie i ich części, ze złota i srebra lub platerowane metalem szlachetnym wyłącznie części biżuterii i części pozostałych wyrobów jubilerskich ze złota o próbie 325 tysięcznych lub większej, tj. niewykończone lub niekompletne wyroby jubilerskie i wyraźne części biżuterii, w tym pokrywane lub platerowane metalem szlachetnym o symbolu PKWiU ex 32.12.13.0. Wprowadzenie limitu kwotowego do dostaw sprzętu elektronicznego W odniesieniu do dostaw niektórych z wyżej wymienionych rodzajów towarów, w tym m.in. komputerów przenośnych, laptopów, notebooków; komputerów kieszonkowych (np. notesów komputerowych), telefonów komórkowych, konsoli do gier wideo, mechanizm odwrotnego obciążenia znajdzie zastosowanie pod warunkiem, iż łączna wartość wymienionych powyżej towarów będących przedmiotem dostawy, w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku VAT, przekroczy kwotę 20.000 zł. Oznacza to, iż w przypadku dostawy (jednej lub kilku dokonanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji) wyżej wymienionych towarów o wartości netto poniżej 20.000 zł dostawca towarów ma obowiązek naliczyć podatek VAT. Mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie w takiej sytuacji zastosowania. Przykład: Notebook Sp. z o.o. ma zamiar w lipcu 2015 r. dokonać sprzedaży laptopa na rzecz Jana Kowalskiego prowadzącego działalność gospodarczą podatnika podatku VAT czynnego. Cena laptopa wynosi 5.000 zł brutto. Notebook Sp. z o.o. udokumentuje transakcję poprzez wystawienie faktury z wykazaniem podatku VAT. Mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie w takiej sytuacji zastosowania, obowiązują zasady analogiczne jak do końca czerwca 2015 r. Przykład: W lipcu 2015 r. spółka ABC Sp. z o.o. zarejestrowana jako podatnik podatku VAT czynny planuje dokonać wymiany laptopów używanych przez pracowników. W tym celu zamierza nabyć 20 komputerów w spółce Notebook Sp. z o.o. Wartość transakcji przekracza 20.000 zł netto. Spółka Notebook Sp. z o.o. udokumentuje transakcję poprzez wystawienie faktury bez podatku VAT wraz z adnotacją: odwrotne obciążenie. Do rozliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów zobowiązany będzie nabywca ABC Sp. z o.o. Bez znaczenia pozostaje przy tym, czy transakcja została dokonana w ramach jednej czy kilku dostaw (każda o wartości poniżej 20.000 zł). 6

Komentarz do zmian w podatku VAT Pojęcie jednolitej gospodarczo transakcji Pojęcie jednolitej gospodarczo transakcji zostało wyjaśnione w art. 17 ust. 1d i ust. 1e ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2015 r. Zgodnie z art. 17 ust. 1d ww. ustawy za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wskazanych powyżej, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy. Za jednolitą gospodarczo transakcję uważa się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie przedmiotowymi towarami (art. 17 ust. 1e ww. ustawy). Powyższe oznacza, iż dla oceny, czy mamy do czynienia z jednolitą gospodarczą transakcją, bez znaczenia pozostaje ilość zawartych umów, ilość dostaw dokonanych w ramach tychże umów oraz fakt, czy są one dokonywane na podstawie odrębnych zamówień i tak też fakturowane. Ponadto ważne jest, czy warunki, na jakich przebiegają transakcje, są rynkowe i nie odbiegają bez uzasadnienia ekonomicznego od wartości występujących na rynku. W takim przypadku za podstawę analizy należy przyjąć wartości rynkowe. Biorąc pod uwagę cel zmiany komentowanej regulacji, w tym w szczególności zagwarantowanie zasady proporcjonalności oraz neutralności systemu podatku VAT, można uznać, iż mechanizm odwrotnego obciążenia znajdzie zastosowanie w sytuacjach, w których wartość dostaw towarów wrażliwych na rzecz kontrahenta przekroczy kwotę 20.000 zł. Przykład: Na podstawie umowy zawartej z POL Sp. k. dostawca zobowiązał się dostarczyć 5 laptopów o wartości netto 2.000 zł każdy. Dodatkowo przedmiotem dostawy na podstawie odrębnej umowy będą 4 tablety po 500 zł każdy oraz 6 smartfonów po 1.500 zł każdy. Wartość wszystkich towarów wyniesie 2.000 zł netto. Jednocześnie dostawca obciąży nabywcę kosztami wysyłki towarów w wysokości 200 zł netto. Dostawca wystawi fakturę/faktury bez wykazywania podatku VAT z adnotacją: odwrotne obciążenie. Do rozliczenia podatku VAT zobowiązany jest nabywca towarów. Warto wskazać, iż dostawy towarów objętych odwrotnym obciążeniem mogą być fakturowane w kilku pozycjach. Nie jest wymagane, aby były one ujęte na jednej fakturze, której wartość netto przekracza limit w wysokości 20.000 zł. Istotne natomiast jest, przy fakturowaniu części dostaw, których wartość nie przekracza kwoty 20.000 zł netto, aby mieć pewność co do prawidłowości zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. W przeciwnym razie to wystawca faktury narazi się na zarzut zaniżenia podatku VAT należnego. Z drugiej zaś strony, wystawienie przez dostawcę faktury z podatkiem VAT należnym, w sytuacji gdy zasadne jest zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia, spowoduje, iż nabywca towarów nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Korekty rozliczeń W myśl nowo dodanego art. 17 ust. 1f ustawy o VAT w przypadku dostawy towarów, w odniesieniu do których do rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonanej dostawy obowiązek ponosi nabywca towarów, obniżenie wartości dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, w szczególności przez udzielenie po ich dokonaniu nabywcy opustu lub obniżki ceny, nie wpływa na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia kwoty podatku VAT z tytułu dostawy towarów dokonywanej w ramach tej transakcji. W efekcie, jeżeli np. po dokonaniu transakcji, której łączna wartość przekracza 20.000 zł netto, zostanie udzielony rabat lub zwrócona zostanie część dostarczonych 7

Katarzyna Judkowiak Halina Lebrand Justyna Pomorska towarów z uwagi na zmianę zamówienia, zmiany te pozostaną bez wpływu na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia podatku VAT od tej transakcji. 8 Przykład: Notebook Sp. z o.o. dostarczy w lipcu 2015 r. do ABC Sp. z o.o. laptopy o wartości 21.000 zł netto, co potwierdzi poprzez wystawienie faktury bez wykazywania podatku VAT z adnotacją: odwrotne obciążenie. ABC Sp. z o.o. rozliczy podatek VAT z tytułu dokonanego nabycia towarów. W sierpniu 2015 r. ABC Sp. z o.o. dokona zwrotu jednego laptopa o wartości 2.000 zł netto. Mimo iż po dokonaniu zwrotu wartość transakcji nie przekroczy limitu kwotowego w wysokości 20.000 zł netto, ABC Sp. z o.o. nadal pozostanie obowiązana do rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonanego nabycia towarów. Zgodnie z art. 17 ust. 1g ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2015 r., jeżeli po otrzymaniu całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów wrażliwych, wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, następuje zmiana określenia podatnika dla tej dostawy, korekty rozliczenia zapłaty w związku z tą zmianą dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów. Wprowadzony przepis oznacza, iż w sytuacji gdy pomiędzy zapłatą zaliczki a dostawą towarów zmieni się podmiot obowiązany do rozliczenia podatku VAT (np. z podmiotu zwolnionego na podatnika VAT czynnego lub odwrotnie lub zmianie ulegnie wartość towarów w odniesieniu do sprzętu elektronicznego), wówczas konieczne jest dokonanie korekty rozliczenia zaliczki na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy towarów. Przepisy przejściowe Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej w przypadku uiszczenia przed dniem 1 lipca 2015 r. całości lub części zapłaty na poczet dokonanej od tego dnia dostawy towarów, dla której podatnikiem od dnia 1 lipca 2015 r. przestał być nabywca towarów zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2015 r., do tej dostawy stosuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca czerwca 2015 r. Przykład: ABC Sp. z o.o. zajmująca się handlem towarami stalowymi otrzymała od podatnika VAT zwolnionego w maju 2015 r. zaliczkę w wysokości 500 zł na poczet dostawy towarów wrażliwych wymienionych w załączniku 11 do ustawy o VAT. W momencie otrzymania zaliczki (co do zasady do dnia 15 czerwca 2015 r.) ABC Sp. z o.o. wystawiła fakturę dokumentującą otrzymanie zaliczki bez wykazywania podatku VAT z adnotacją: mechanizm odwrotnego obciążenia. Mimo iż od dnia 1 lipca 2015 r. dostawy towarów wrażliwych na rzecz podmiotów zwolnionych nie podlegają pod mechanizm odwrotnego obciążenia, dostawca towarów nadal stosuje ten mechanizm w odniesieniu do przedmiotowej dostawy, zaliczkowanej do dnia 1 lipca 2015 r. Na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej w przypadku uiszczenia przed dniem 1 lipca 2015 r. całości lub części zapłaty na poczet dokonanej od tego dnia dostawy towarów, dla której podatnikiem od dnia 1 lipca 2015 r. stał się nabywca towarów zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2015 r., korekty rozliczenia tej zapłaty dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy towarów. Przykład: Notebook Sp. z o.o. otrzymał od ABC Sp. k. w maju 2015 r. zaliczkę w wysokości 500 zł na poczet dostawy laptopów. Łączna wartość zamówienia wynosi 25.000 zł netto. Laptopy zostaną dostarczone do lipca 2015 r. W momencie otrzymania zaliczki (co do zasady do dnia 15 czerwca 2015 r.) Notebook Sp. z o.o. wystawił fakturę dokumentującą otrzymanie zaliczki (kwota netto 406,50 zł, kwota podatku VAT 93,50 zł, kwota brutto 500 zł). Z uwagi na fakt, iż od dnia 1 lipca 2015 r. do rozliczenia podatku VAT z tytułu dostawy przedmiotowych laptopów obowiązanym będzie nabywca towarów, dostawca towarów w rozliczeniu za lipiec 2015 r., tj. miesiąc dokonania dostawy towarów, dokona korekty rozliczenia zaliczki.

Komentarz do zmian w podatku VAT Istotą wprowadzenia powyższych przepisów przejściowych jest zagwarantowanie rozliczenia podatku VAT z tytułu jednej transakcji przez jednego podatnika. Zasada ta wynika bowiem z regulacji unijnych. Z uwagi na nowelizację przepisów ustawy o VAT i w przypadku braku tychże przepisów jedna transakcja byłaby rozliczana przez dwa podmioty zaliczka przez dostawcę towarów, a dostawa towarów przez ich nabywcę w sytuacji, gdy dostawa towarów do dnia 1 lipca 2015 r. nie była objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia, a po nowelizacji przepisów jest (np. dostawa złota inwestycyjnego) lub odwrotnie zaliczka przez nabywcę towarów, a dostawa towarów przez ich dostawcę jeżeli np. jest dokonywana na rzecz podatnika VAT zwolnionego. Zasady te mają istotne znaczenie także dla nabywcy towarów, który w przypadku dokonania zaliczki i otrzymania faktury z wykazanym podatkiem VAT dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego. Na marginesie warto wskazać, iż zaliczka podlega opodatkowaniu podatkiem VAT tylko w sytuacji, gdy jest wpłacana na poczet konkretnej dostawy towarów. Biorąc pod uwagę zmianę przepisów ustawy o VAT oraz regulacje przejściowe, a także celem zminimalizowania ryzyka podatkowego, zaleca się szczegółowe określenie zasad rozliczeń całych transakcji dokonywanych na przełomie czerwca/lipca 2015 r. W myśl art. 4 ustawy nowelizującej w przypadku zawarcia przed dniem 1 lipca 2015 r. umowy lub umów, w ramach których występują dostawy sprzętu elektronicznego, komentowane przepisy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2015 r. stosuje się do dostaw dokonanych od dnia 1 lipca 2015 r., jeżeli łączna wartość tych dostaw, bez kwoty podatku, przekracza od dnia 1 lipca 2015 r. kwotę 20.000 zł. Oznacza to, iż mechanizm odwrotnego obciążenia znajduje zastosowanie w odniesieniu do dostaw sprzętu elektronicznego dokonanych od dnia 1 lipca 2015 r., w sytuacji gdy ich wartość przekracza kwotę 20.000 zł netto. Do dostaw dokonanych do końca czerwca 2015 r. stosuje się niezależnie od ich wartości zasadę generalną, zgodnie z którą do rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonanej dostawy obowiązany jest nabywca towarów. Informacje podsumowujące w obrocie krajowym Celem uszczelnienia systemu VAT, skuteczniejszego ograniczenia nadużyć oraz kontrolowania transakcji z dniem 1 lipca 2015 r. ustawodawca wprowadza obowiązek sporządzania informacji podsumowujących w obrocie krajowym. Zgodnie z art. 101a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. podatnicy dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi, dla których podatnikiem jest nabywca, w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych dostawach towarów oraz świadczonych usługach, zwane dalej informacjami podsumowującymi w obrocie krajowym. Informacje te składa się za okresy rozliczeniowe, w których powstał obowiązek podatkowy w terminach przewidzianych dla złożenia przez podatnika deklaracji podatkowych. Zatem podatnicy składający miesięcznie deklaracje podatkowe (na formularzu VAT-7) będą składać informacje podsumowujące w obrocie krajowym miesięcznie do 25 kolejnego dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego rozliczenie dotyczy, a podatnicy składający deklaracje kwartalne (na formularzu VAT-7K lub VAT- -7D) kwartalnie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, którego rozliczenie dotyczy. Informacja podsumowująca w obrocie krajowym powinna zawierać następujące dane: 1) nazwę lub imię i nazwisko oraz NIP podatnika składającego informację podsumowującą w obrocie krajowym, 2) nazwę lub imię i nazwisko oraz NIP podatnika nabywającego towary lub usługi, 3) łączną wartość dostaw towarów oraz świadczonych usług, dla których podatnikiem jest nabywca w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów. 9

Katarzyna Judkowiak Halina Lebrand Justyna Pomorska W przypadku stwierdzenia błędów w danych zawartych w złożonej informacji podsumowującej w obrocie krajowym podatnik jest obowiązany złożyć niezwłocznie korektę tej informacji (art. 101a ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2015 r.). W razie zmiany wartości dostaw towarów lub świadczonych usług podatnik jest obowiązany skorygować łączną wartość w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, za który dokonuje się korekty podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej. Jeżeli korekta dotyczy okresu, za który została złożona informacja podsumowująca w obrocie krajowym, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio. Wzór informacji podsumowującej w obrocie krajowym oraz korekty tej informacji zostanie określony przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia wykonawczego. Informacje podsumowujące w obrocie krajowym będą składane począwszy od okresów rozliczeniowych, które przypadają od dnia 1 lipca 2015 r. i mogą być podobnie jak deklaracje podatkowe składane elektronicznie. 2. Zmiany w zakresie odliczania podatku VAT naliczonego w odniesieniu do nabycia towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, tj. podlegających i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT Na mocy przepisów obowiązujących w Polsce do końca 2015 r. podatnik wykonujący równocześnie działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. działalność opodatkowaną i zwolnioną z VAT, oraz działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. pozostającą poza zakresem systemu VAT (tzw. działalność o charakterze mieszanym), ma prawo co do zasady do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług pozostających w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Regulacje krajowe nie przewidują bowiem obecnie szczegółowych rozwiązań dotyczących sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku VAT naliczonego podlegającej odliczeniu w przypadku działalności o charakterze mieszanym. Z uwagi na fakt, iż w przypadku braku przepisów odliczenie całości podatku VAT naliczonego w takich przypadkach jest niezgodne z przepisami unijnymi potwierdzonymi poprzez stosowne orzecznictwo ETS 4, konieczna okazała się zmiana przepisów, która wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku VAT naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 4 Zob. m.in. wyrok ETS w sprawie C-511/10 oraz w sprawie C-437/06. 10

Komentarz do zmian w podatku VAT 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać, w szczególności, następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Warto wskazać, iż zastosowanie wyżej wskazanych danych jest dobrowolne. Katalog ten ma bowiem charakter otwarty. Podatnik może wykorzystać także inne dane, o ile będą one odpowiadać bardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przez obrót, o którym mowa w nowo dodanym przepisie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, należy rozumieć kwotę należną pomniejszoną o podatek VAT. Celem wyznaczenia proporcji obrót ten należy powiększyć o otrzymane przychody z działalności innej niż działalność gospodarcza. W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, które od dnia 1 stycznia 2016 r. także będą zobowiązane do określania proporcji, przychody (dochody) należy rozumieć w kontekście przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych 5. W ramach przychodów (dochodów) uwzględnianych dla celów wyznaczania proporcji uwzględnia się także dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze, otrzymane przez podatnika na sfinansowanie dokonywanej przez niego działalności innej niż działalność gospodarcza. Do przychodów (dochodów) tych nie zalicza się natomiast dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze wykorzystywanych przez podatnika na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (np. dotacja mająca wpływ na ceny oferowanych towarów, dotacja na zakup maszyny wykorzystywanej do produkcji wyrobów gotowych). Dokonując wyznaczania proporcji, podatnik obliczyć kwotę podatku VAT naliczonego. Obliczenia tego dokonuje się w oparciu o dane za poprzedni rok podatkowy. Oznacza to, iż do określenia proporcji na 2016 r. podatnicy wyznaczają kwotę podatku VAT naliczonego na podstawie danych na koniec 2015 r. Wyjątek stanowią jednostki samorządu terytorialnego, które mogą przyjąć dane za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy, tj. dane na koniec 2014 r. Podatnicy natomiast, którzy rozpoczynają w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza lub którzy uznają, iż w odniesieniu do wykonywanych przez nich działalności i dokonywanych nabyć zastosowane dane są niereprezentatywne, będą przyjmować dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. 5 Tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm. 11

Katarzyna Judkowiak Halina Lebrand Justyna Pomorska Powyżej wskazaną proporcję ustala się procentowo w stosunku rocznym i zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Do tak wyliczonej proporcji znajdą odpowiednio zastosowanie przepisy obowiązujące w odniesieniu do proporcji wyznaczanej w przypadku działalności zwolnionej 6. Komentowany przepis, który wejdzie w życie od dnia 1 stycznia 2016 r., będzie miał szczególne znaczenie dla jednostek samorządu terytorialnego, które dokonując inwestycji, wykazują najczęściej nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym. Z uwagi na fakt, iż jednostki te co do zasady realizują własne zadania pozostające poza zakresem podatku VAT i jednocześnie dokonują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, wnioskując o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r., nie stosują żadnej proporcji w odniesieniu do nabycia towarów i usług służących działalności podatkowanej i pozostającej poza zakresem systemu VAT. Prawidłowość takiego postępowania potwierdzają organy podatkowe oraz sądy administracyjne. W wyniku zmiany przepisów ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2016 r. jednostki samorządu terytorialnego będą miały obowiązek wyznaczyć proporcję wedle metody wybranej przez podatnika, a wskazanej przykładowo przez ustawodawcę. Z uwagi na specyfikę działalności wykonywanej przez podmioty działające w sektorze finansów publicznych oraz dokonywane przez nie nabycia metoda oparta na rocznym obrocie powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności niebędącej działalnością gospodarczą wydaje się być najodpowiedniejsza. Gdyby jednak się okazało, iż ta metoda nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, ma on prawo zastosować inną metodę. 3. Odpowiedzialność podatkowa nabywcy towarów za zobowiązania podatkowe w podatku VAT sprzedawcy Celem ograniczenia nadużyć i zwiększenia skuteczności walki z oszustami w zakresie VAT z dniem 1 lipca 2015 r. ulegną zmianie regulacje dotyczące odpowiedzialności podatkowej nabywcy towarów za zobowiązania podatkowe w podatku VAT sprzedawcy. Przede wszystkim poszerzona zostanie lista towarów zawartych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT, w odniesieniu do których zastosowanie znajduje odpowiedzialność podatkowa nabywcy za zobowiązania podatkowe dostawcy oraz obowiązek stosowania jednomiesięcznych okresów rozliczeniowych. Do nowo dodanych rodzajów towarów należą: emulsje do uczulania powierzchni do stosowania w fotografice; preparaty chemiczne do stosowania w fotografice, gdzie indziej niesklasyfikowane wyłącznie tonery bez głowicy drukującej do drukarek do maszyn do automatycznego przetwarzania danych o symbolu PKWiU ex 20.59.12.0, atrament do pisania, tusz kreślarski i pozostałe atramenty i tusze wyłącznie kasety z tuszem bez głowicy do drukarek do maszyn do automatycznego przetwarzania danych o symbolu PKWiU ex 20.59.30.0, srebro nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku o symbolu PKWiU 24.41.10.0, złoto nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku wyłącznie złoto o próbie mniejszej niż 325 tysięcznych o symbolu PKWiU ex 24.41.20.0, platyna nieobrobiona plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku o symbolu PKWiU 24.21.30.0, 6 Zob. art. 90 ust. 5 i 6, ust. 9a oraz ust. 10 ustawy o VAT. 12

Komentarz do zmian w podatku VAT metale nieszlachetne lub srebro, platerowane złotem, nieobrobione inaczej niż do stanu półproduktu wyłącznie srebro, platerowane złotem, nieobrobione inaczej niż do stanu półproduktu o symbolu PKWiU ex 24.41.40.0, metale nieszlachetne platerowane srebrem oraz metale nieszlachetne, srebro lub złoto, platerowane platyną, nieobrobione inaczej niż do stanu półproduktu wyłącznie złoto o próbie mniejszej niż 325 tysięcznych i srebro, platerowane platyną, nieobrobione inaczej niż do stanu półproduktu o symbolu PKWiU ex 24.41.50.0, aparaty fotograficzne cyfrowe i kamery cyfrowe wyłącznie cyfrowe aparaty fotograficzne o symbolu PKWiU ex 26.70.13.0, części i akcesoria do fotokopiarek wyłącznie kasety z tuszem i głowicą drukującą do drukarek do maszyn do automatycznego przetwarzania danych, tonery z głowicą drukującą do drukarek do maszyn do automatycznego przetwarzania danych o symbolu PKWiU ex 28.23.26.0, biżuteria i jej części oraz pozostałe wyroby jubilerskie i ich części, ze złota i srebra lub platerowane metalem szlachetnym wyłącznie części biżuterii i części pozostałych wyrobów jubilerskich ze złota o próbie mniejszej niż 325 tysięcznych, ze srebra i z platyny, tj. niewykończone lub niekompletne wyroby jubilerskie i wyraźne części biżuterii, w tym pokrywane lub platerowane metalem szlachetnym o symbolu PKWiU ex 32.12.13.0. Zmianie ulegną także regulacje dotyczące kaucji gwarancyjnej. Zgodnie z przepisami obowiązującymi do końca czerwca 2015 r. nabywca towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT odpowiada co do zasady solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe. Odpowiedzialność ta jest wyłączona w sytuacji, gdy dokonującym dostawy towarów jest podatnik, który na dzień dokonania transakcji jest wymieniony w prowadzonym przez Ministra Finansów w formie elektronicznej wykazie podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną. Wykaz ten jest publikowany w Biuletynie Informacji Publicznej Ministra Finansów. Wysokość kaucji gwarancyjnej musi odpowiadać co najmniej jednej piątej kwoty podatku VAT należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz danego podatnika lub wynosić co najmniej 3.000.000 zł. Zgodnie z przepisami obowiązującymi od dnia 1 lipca 2015 r. wysokość kaucji gwarancyjnej, w zależności od tego, czy przedmiotem dostawy będą paliwa czy inne towary wrażliwe, będzie wynosić odpowiednio co najmniej 10.000.000 zł w przypadku dostaw paliw i co najmniej 3.000.000 zł w pozostałych przypadkach. Kaucję gwarancyjną może złożyć podmiot dokonujący dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT, który nie posiada zaległości podatkowych. Ustawodawca doprecyzował, iż brak zaległości podatkowych odnosi się do podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Nie dotyczy on natomiast podatków niestanowiących dochodu budżetu państwa. Złożona w urzędzie skarbowym kaucja gwarancyjna stanowi zabezpieczenie zapłaty podatku w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów. Na mocy obowiązującego od dnia 1 lipca 2015 r. przepisu art. 105b ust. 1 zabezpieczenie płatności dotyczy także zapłaty odsetek za zwłokę oraz powstałych po wniesieniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Kaucja gwarancyjna może być złożona w jednej lub więcej z następujących form kaucji gwarancyjnych: 1) depozyt pieniężny złożony na wyodrębniony rachunek urzędu skarbowego, 2) gwarancja bankowa lub ubezpieczeniowa, 3) pisemne nieodwołalne upoważnienie organu podatkowego, potwierdzone przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania, do wysokości skła- 13

Katarzyna Judkowiak Halina Lebrand Justyna Pomorska danej kaucji gwarancyjnej, środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku prowadzonym w tym banku lub w tej kasie. Kaucja gwarancyjna może być złożona bezterminowo albo z określonym terminem ważności, liczonym w miesiącach, jednak nie krótszym niż 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych. Na mocy przepisów obowiązujących od dnia 1 lipca 2015 r. podmiot składający kaucję gwarancyjną będzie mógł dokonać zmiany formy złożonej kaucji gwarancyjnej na jedną lub więcej form wskazanych powyżej, pod warunkiem, iż jej zmiana nie spowoduje zmniejszenia jej wysokości. Kaucja gwarancyjna powinna obejmować zobowiązanie się gwaranta do zapłacenia do wysokości udzielonej gwarancji, bezwarunkowo i nieodwołalnie, na pierwsze pisemne wezwanie reprezentującego Skarb Państwa właściwego naczelnika urzędu skarbowego, zwanego dalej beneficjentem gwarancji, złożone w okresie trwania odpowiedzialności gwaranta: 1) zabezpieczonej kwoty podatku wraz z odsetkami za zwłokę, powstałej u podmiotu, któremu udzielił gwarancji, w okresie, na który została udzielona gwarancja, zwanym dalej okresem ważności gwarancji, jeżeli jej zapłata stanie się wymagalna w okresie ważności gwarancji, oraz 2) powstałych u podmiotu po złożeniu kaucji gwarancyjnej w okresie ważności gwarancji, zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Kaucja gwarancyjna powinna przewidywać przedłużenie okresu trwania odpowiedzialności gwaranta po upływie okresu ważności gwarancji o odpowiednie terminy wskazane w ust. 8 pkt 1 i 2 w razie wystąpienia przypadków, o których mowa w tych przepisach. Podmiot składający kaucję gwarancyjną składa wraz ze złożeniem kaucji gwarancyjnej wniosek w sprawie przyjęcia kaucji gwarancyjnej (art. 105a ust. 1a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2015 r.). Z dniem 1 lipca 2015 r. ustawodawca wprowadza zróżnicowanie wysokości kaucji gwarancyjnej w zależności od tego, czy podatnik dostarcza paliwa czy inne wrażliwe towary. W przypadku podatników dokonujących dostaw paliw minimalna kaucja gwarancyjna wyniesie 1.000.000 zł, a maksymalna 10.000.000 zł (art. 105a ust. 3 pkt 3 lit. b, art. 105b ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2015 r.). Złożenie kaucji w wysokości 10.000.000 zł przez podmiot dokonujący dostaw paliw: pozwoliłoby pozostać temu podmiotowi w wykazie podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną, bez względu na wielkość dokonywanej sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT bez względu na wartość zrealizowanej przez niego sprzedaży, zwalniałoby nabywcę od odpowiedzialności solidarnej bez względu na wielkość zakupów dokonywanych w danym miesiącu towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT. W odniesieniu do podmiotów dokonujących dostaw paliw po dniu 1 lipca 2015 r., które przed dniem 1 lipca 2015 r. złożyły kaucję gwarancyjną i kaucja ta została przyjęta przed tym dniem, mają one obowiązek do dnia 30 września 2015 r. podwyższyć minimalną kaucję gwarancyjną do wysokości 1.000.000 zł (art. 11 ust. 1 ustawy nowelizującej). Do dnia podwyższenia kaucji minimalnej do wielkości wymaganej ustawą o VAT (nie później niż do dnia 30 września 2015 r.) podatnik będzie pozostawał w wykazie na zasadach obowiązujących przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów. W przypadku niedokonania podwyższenia kaucji do dnia 30 września 2015 r. podatnik zostanie następnego dnia usunięty z wykazu przez naczelnika urzędu skarbowego. Podniesienie wysokości kaucji gwarancyjnej minimalnej i maksymalnej pozwoli na lepszą ochronę interesów budżetu państwa oraz podatników nabywających towary wrażliwe, w tym także paliwa. 14

Komentarz do zmian w podatku VAT Dodatkowo ustawodawca wprowadza dotychczas nieznane regulacje dotyczące oprocentowania, jakie będzie przysługiwać podmiotom składającym kaucję gwarancyjną w formie depozytu pieniężnego. Stawka odsetek jest równa 30% stopy depozytowej ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim. W zakresie nieuregulowanym zastosowanie znajdą odpowiednio przepisy wydane na podstawie art. 58 Ordynacji podatkowej. W przypadku powstania u podmiotu zaległości podatkowych po wniesieniu kaucji gwarancyjnej w formie depozytu pieniężnego odsetki zostaną przeznaczone (na zasadach analogicznych jak depozyt) na pokrycie zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 105b ust. 9b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2015 r. odsetki są naliczane od dnia przyjęcia kaucji gwarancyjnej do dnia odpowiednio jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowej. Odsetki podlegają zwrotowi wraz z kwotą kaucji gwarancyjnej na zasadach analogicznych jak w przypadku zwrotu kaucji gwarancyjnej. Kwota odsetek będzie określana w postanowieniu w sprawie zwrotu kaucji gwarancyjnej. Zgodnie z przepisem przejściowym (art. 8 ustawy nowelizującej) w przypadku kaucji gwarancyjnych w formie depozytu pieniężnego złożonych przed 1 lipca 2015 r. oprocentowanie w wysokości 30% stopy depozytowej ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim. 4. Ulga na złe długi Ulga na złe długi została uregulowana przez ustawodawcę w art. 89a i 89b ustawy o VAT. Jej ideą jest umożliwienie wierzycielowi obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego, w przypadku gdy dłużnik w określonym terminie nie dokona zapłaty za zakupione towary i usługi. Dłużnik ma jednocześnie obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku VAT naliczonego. Na mocy przepisów obowiązujących do końca 2015 r. wierzyciel nie ma możliwości skorzystania z ulgi na złe długi w przypadku, gdy dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, pomimo że dłużnik ma obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego. Celem zmniejszenia asymetrii w stosowaniu ulgi na złe długi oraz realizując zasady prawa unijnego, ustawodawca z dniem 1 lipca 2015 r. wprowadza stosowne zmiany w tym zakresie. Na mocy przepisu art. 89b ust. 1b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2015 r. w przypadku gdy dłużnik będzie pozostawał na koniec miesiąca, w którym upływa 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji wyłączony zostanie obowiązek dokonania przez niego korekty podatku naliczonego. Przyjęte rozwiązanie zapewni symetrię, wierzyciel bowiem w takim przypadku nie będzie również uprawniony do dokonania stosownej korekty. Ustawodawca odstąpił także mocą omawianej nowelizacji ustawy o VAT od warunku dotyczącego braku możliwości skorzystania z ulgi na złe długi przez podatnika (wierzyciela) w przypadku istnienia pomiędzy nim a dłużnikiem powiązań o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikających ze stosunku pracy. Istnienie tych powiązań nie będzie już zatem od dnia 1 lipca 2015 r. stanowiło przeszkody w skorzystaniu przez wierzyciela z ulgi na złe długi. 15