Podatek od czynności cywilnoprawnych od aportu do spółki kapitałowej

Podatek od czynności cywilnoprawnych od aportu do spółki kapitałowej Jarosław Augustyn Autor jest doradcą podatkowym w Kancelarii Piszcz, Norek i Wspólnicy sp.k. Przedstawienie problemu [Kontrowersje wokół zasad opodatkowania] Przez ostatnich kilka lat źródłem kontrowersji prawnych i sporów z organami podatkowymi była kwestia zasadności opodatkowania w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2008 r. podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: pcc) umów spółek kapitałowych i ich zmiany w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (dalej: ZCP). Dopiero od 1 stycznia 2009 r. do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: upcc 1 ) wprowadzono przepisy, na mocy których wyłączone z tego opodatkowania zostały umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych, przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały/akcje oddziału spółki kapitałowej (doprecyzowane przez zastąpienie od 22 kwietnia 2010 r. słowa oddział słowami przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części), udziałów/akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów/akcji, w przypadku gdy spółka, do której są one wnoszone, posiada już większość głosów 2. Analiza tej kwestii stanowi ciekawy przykład zakresu oddziaływania przepisów wspólnotowych i orzecznictwa TS na wykładnię i stosowanie prawa podatkowego przez polskie organy podatkowe i sądy administracyjne. Analiza przepisów prawnych [Opodatkowanie zmian umowy spółki kapitałowej] Od 1 maja 2004 r. Polska stała się państwem członkowskim UE. W zakresie krajowego porządku prawnego w obszarze opodatkowania pcc umów spółki kapitałowej i jej zmiany obowiązywały przepisy nakazujące objęcie takich umów opodatkowaniem. Podatkowi podlegały umowy spółki/akty założycielskie 3 oraz ich zmiany, jeżeli powodowały podwyższenie podstawy opodatkowania 4. W interesującym nas zakresie za zmianę umowy spółki kapitałowej polski ustawodawca uznał wniesienie i podwyższenie wkładu, którego wartość powodowała podwyższenie kapitału zakładowego 5, a także łączenie spółek kapitałowych, jeżeli jego wynikiem było zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego 6. Dla powyższych zdarzeń warunkiem opodatkowania było to, że w chwili dokonania czynności na terytorium Polski znajdował się rzeczywisty ośrodek zarządzania albo siedziba 1 Ustawa z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. nr 101, poz. 649). 2 Art. 2 pkt 6 upcc. 3 Art. 1 ust. 1 pkt 1k upcc. 4 Art. 1 ust. 1 pkt 2 upcc. 5 Art. 1 ust. 3 pkt 2 upcc. 6 Art. 1 ust. 3 pkt 3 upcc. 1

tej spółki (jeżeli nie znajdował się na terytorium żadnego z państw członkowskich) 7. Obowiązek podatkowy ciążył na spółce kapitałowej 8 i powstawał z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego 9. Przy zawarciu umowy podstawą opodatkowania była wartość wkładów wniesionych do majątku spółki albo wartość kapitału zakładowego, a przy połączeniu spółek wartość majątku wniesionego do spółki albo wartość kapitału zakładowego 10. Stawka podatkowa wynosiła 0,5% 11. Konsekwencje w praktyce [Wykładnia językowa niebędąca wykładnią językową] Na tle takiego stanu prawnego pojawił się spór między spółkami jako podatnikami pcc a organami podatkowymi co do tego, czy takie opodatkowanie było zgodne z przepisami wspólnotowymi, w szczególności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: Dyrektywa 69 12 ) w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG (dalej: Dyrektywa 85 13 ). Organy podatkowe opierając się na językowej wykładni upcc wydawały decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty w pcc. Sądy administracyjne w pierwszych orzeczeniach, które zapadły w sprawach dotyczących zgodności przepisów upcc z przepisami wspólnotowymi kierowały się głównie wykładnią językową art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69. Przykładem jest wyrok WSA 14, w którym sąd stwierdził, że nie ma żadnej kolizji pomiędzy przepisami upcc a art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69. W wyroku tym sąd stwierdził, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69 stanowi, iż państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zdaniem sądu istotne znaczenie ma regulacja prawna obowiązująca w Polsce w dacie 1 lipca 1984 r. Sąd przeanalizował przepisy ustawy o opłacie skarbowej 15 i rozporządzenia Rady Ministrów stanowiącego akt wykonawczy do tej ustawy 16, regulujących opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego objętych obecnie pcc. Z analizy tej wywiódł, że opłatę skarbową pobierano w dacie 1 lipca 1984 r. od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i prawne niebędące jednostkami uspołecznionymi. Z kolei z rozporządzenia Rady Ministrów sąd wywiódł, iż opłata ta wynosiła: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%; od innych wkładów 5%. 7 Art. 1 ust. 5 upcc. 8 Art. 4 pkt 2 upcc. 9 Art. 3 ust. 1 pkt 2 upcc 10 Art. 6 ust. 1 pkt 8a, b, f upcc. 11 Art. 7 ust. 1 pkt 9 upcc 12 Dyrektywa Rady nr 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. 13 Dyrektywa Rady 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. (Dz.U. UE L z 15.06.1985 r.). 14 Wyrok WSA z 9 stycznia 2008 r., I SA/Po 1122/07. 15 Art. 1 ust. 1 pkt 3d ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 45, poz. 226 ze zm.). 16 54 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. nr 34, poz. 161). 2

Sąd uznał, że upcc w omawianym zakresie nie wymagała implementacji prawa wspólnotowego. Zdaniem sądu w dacie 1 lipca 1984 r. przedmiotowe czynności były opodatkowane stawką wyższą od tej, o której mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69, a co do zasady wniesienie do spółki kapitału zakładowego oraz jego podwyższenie nie było zwolnione z podatku (opłaty). Samą datę 1 lipca 1984 r. sąd uznał za wiążącą, uzasadniając to powołaniem się na wyrok TS 17, w którym stwierdzono, że w przypadku przystępowania do WE, zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Sąd ustalił, że w odniesieniu do Polski nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia, ani w akcie przystąpienia 18, ani w jakimkolwiek innym akcie. Zdaniem sądu proces dostosowania upcc do art. 7 Dyrektywy 69 winien zostać ograniczony do ust. 2, co w przekonaniu sądu nastąpiło w drodze wprowadzenia stawki podatku w wysokości 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 upcc), przy określonej przez Dyrektywę 69 maksymalnej stawce 1%. Zbliżony sposób wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69 zaprezentował WSA 19, który stwierdził, że niemożliwe jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. w Dyrektywie 69, skoro nie obowiązywała ona w tym dniu w stosunku do Polski. W podobny sposób interpretowały art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69 sądy w innych wyrokach 20. Znamienne, że nawet NSA 21 stanął na stanowisku, iż ze względu na fakt przewidywania przez art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69 zwolnienia nie wszystkich transakcji określonych w art. 4, oraz na fakt, że posługując się datą 1 lipca 1984 r. przepis ten wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą, obowiązek zwolnienia określonych czynności ma z mocy tego przepisu charakter bezwarunkowy i ma on zastosowanie do Polski, począwszy od 1 maja 2004 r., zaś termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę, która wiąże także Polskę. Sąd ten również sięgnął do przepisów ustawy o opłacie skarbowej i rozporządzenia Rady Ministrów na uzasadnienie tezy o prawidłowej implementacji art. 7 ust. 1 do polskiej upcc. [Kompleksowa wykładania językowa przepisów wspólnotowych] Pozornie rozumowanie zaprezentowane przez składy orzekające było poprawne. Organy podatkowe i sądy były przekonane, że stosują wykładnię językową, która uzasadnia wniosek o prawidłowej implementacji do upcc przepisów wspólnotowych. Wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69 stanowiącego o operacjach, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub 17 Wyrok TS z 21 czerwca 2007 r., C 366/05. 18 Traktat z 16 kwietnia 2003 r. oraz akt dotyczący warunków przystąpienia i dostosowań z 23 września 2003 r. 19 Wyrok WSA z 28 kwietnia 2010 r., III SA/Wr 799/09. 20 Por. wyroki WSA: we Wrocławiu (I SA/Wr 1448/07 oraz III SA/Wr 659/09); Warszawie (III SA/Wa 2411/08, III SA/Wa 921/08, III SA/Wa 924/08 oraz III SA/Wa 576/09); Kielcach (I SA/ Ke 497/09 oraz I SA/Ke 509/09). 21 Wyroki NSA z 13 października 2009 r., II FSK 636/08 oraz II FSK 1266/08) oraz z 21 kwietnia 2010 r., II FSK 2148/08. 3

opodatkowane stawką 0,50% lub niższą, zdawała się wskazywać, że przedmiotem analizy winny być przepisy obowiązujące w tym zakresie w Polsce w dacie 1 lipca 1984 r., oraz że niemożliwe jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału, sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. (określonych Dyrektywą 73/80EWG, dalej: Dyrektywa 73/80 22, zobowiązującą państwa członkowskie do ustalenia stawki podatku kapitałowego w wysokości od 0% do 0,50% z dniem 1 stycznia 1976 r.), w sytuacji, gdy prawo wspólnotowe nie miało w tamtym czasie zastosowania w Polsce. Paradoks polega na tym, że taka wykładnia wcale nie była wykładnią językową, bowiem nie objęła swoim zakresem wszystkich przepisów, które winny być poddane analizie dla zrekonstruowania normy prawnej zawartej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69 w brzmieniu obowiązującym w państwach członkowskich od 1 stycznia 1986 r., a Polskę od 1 maja 2004 r. Wnikliwa analiza przepisów prawa wspólnotowego podważa poprawność powyższego rozumowania i prowadzi do wniosków o niezgodności przepisów upcc z przepisami wspólnotowymi w zakresie dotyczącym opodatkowania wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2008 r. Niekwestionowane było przyjęcie, że polski pcc uregulowany w upcc jest odpowiednikiem podatku kapitałowego uregulowanego w Dyrektywie 69. Poza dyskusją pozostawał fakt, że zgodnie z treścią art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę UE (dalej: Akt przystąpienia 23 ), data 1 maja 2004 r. była dniem implementacji Dyrektywy 69 przez Polskę. Prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69 jest procesem złożonym, musi bowiem uwzględniać brzmienie tego przepisu obowiązujące w dniu 1 maja 2004 r., który był dniem implementacji Dyrektywy 69 przez Polskę, ale także treść innych przepisów prawa wspólnotowego, które pozwalają na ustalenie, jakie operacje 1 lipca 1984 r. były na obszarze UE objęte obowiązkowymi preferencjami polegającymi na stosowaniu zwolnienia z podatku kapitałowego lub opodatkowane stawką nie wyższą niż 0,5%. [Wyrok TS w sprawie C-397/07: którą regulację stosować art. 7 ust 1b czy ust. 1bb Dyrektywy 69] W sposób przejrzysty zakres art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69 opisany został w uzasadnieniu wyroku TS 24. Za wyrokiem tym, wskazać więc należy, że wysokość stawek podatku kapitałowego, określonych Dyrektywą 69, uległa zmianie od 1 stycznia 1976 r. na mocy Dyrektywy 73/80, która stawkę kapitałową określoną w pierwotnym brzmieniu art. 7 ust. 1b w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych 22 Dyrektywa 73/80/EWG z 9 kwietnia 1973 r. 23 Akt dotyczący warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę (Dz.U.UE z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.). 24 Wyrok TS z 9 lipca 2009 r., C-397/07. 4

ustaliła w przedziale od 0% do 0,50%. Dodatkowo Dyrektywą 73/79/EWG (dalej: Dyrektywa 73/79 25 ) państwa członkowskie uzyskały możliwość rozszerzenia zakresu stosowania obniżonej stawki podatku kapitałowego (a więc od 0% do 0,50%) na czynności podobne do działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych. Artykuł 7 ust. 1b Dyrektywy 69 dotyczył sytuacji, gdy jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. Warunkami zastosowania preferencji było, by rekompensatą za wkłady było wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub spółkach, chociaż państwa członkowskie miały prawo to rozszerzyć na przypadki, w których rekompensatą za wkłady jest przyznanie udziałów w spółce lub spółkach oraz płatność gotówkowa nieprzekraczająca 10% nominalnej wartości udziałów, dodatkowo konieczne było by spółki biorące udział w operacji miały swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub statutową siedzibę na terytorium państwa członkowskiego. Z kolei art. 7 ust. 1bb Dyrektywy 69 obejmował sytuacje, gdy spółka kapitałowa, w trakcie tworzenia lub już istniejąca, otrzyma udziały stanowiące przynajmniej 75% wcześniej wyemitowanego kapitału innej spółki kapitałowej. W wypadku gdy ta wartość procentowa została osiągnięta w wyniku kilku czynności, obniżoną stawkę stosowało się wyłącznie do czynności, dzięki której wartość ta została osiągnięta, jak również do kolejnych czynności zwiększających tę wartość. Z powyższego wynika, że od 1 stycznia 1976 r. w państwach członkowskich obowiązywał porządek prawny, który dzielił tak zwane operacje restrukturyzacyjne na dwie grupy: takie, które obligatoryjnie były objęte preferencjami polegającymi na zwolnieniu z podatku kapitałowego lub opodatkowaniu stawką do 0,5% (art. 7 ust. 1b Dyrektywy 69) i na takie, które państwa członkowskie mogły fakultatywnie objąć preferencjami polegającymi na zwolnieniu od podatku kapitałowego lub zastosowaniu stawki nie wyższej niż 0,5% (art. 7 ust. 1bb Dyrektywy 69). Taki stan prawny w państwach członkowskich obowiązywał również 1 lipca 1984 r., który to dzień przyjęty został jako punkt odniesienia dla dokonania kolejnych zmian w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem kapitałowym, do których doszło w następstwie przyjęcia Dyrektywy 85. W motywie czwartym Dyrektywy 85 wskazano jednoznacznie na konieczność ustanowienia obowiązkowego zwolnienia dla operacji podlegających aktualnie zmniejszonej stawce podatku kapitałowego. Na podstawie Dyrektywy 85, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69 uzyskał od 1 stycznia 1986 r. brzmienie: Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje [ ], które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. 25 Dyrektywa Rady nr 73/79/EWG z 9 kwietnia 1973 r. dotycząca ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego (Dz.U. L 103, s. 15). 5

Na skutek takiej zmiany Dyrektywy 69, zwolnieniem obowiązkowym od podatku kapitałowego od 1 stycznia 1986 r. objęte zostały wszelkie operacje kapitałowe w ramach działań restrukturyzacyjnych (art. 7 ust. 1b i 1bb w jego brzmieniu wynikającym z Dyrektyw 73/80 i 73/79). Możliwa jest także węższa interpretacja, zgodnie z którą zwolnieniem obowiązkowym od podatku kapitałowego od 1 stycznia 1986 r. objęte zostały wyłącznie operacje kapitałowe podjęte w ramach działań restrukturyzacyjnych określone w art. 7 ust. 1b w brzmieniu wynikającym z Dyrektyw 73/80 i 73/79. Na uzasadnienie takich wniosków wskazać należy, że Dyrektywa 85 derogując w treści art. 2 Dyrektywę 73/80 dotyczącą ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego, a także kierując swe postanowienia do ówczesnych państw członkowskich (co wynika z art. 4) i zobowiązując te państwa do przyjęcia przed 1 stycznia 1986 r. środków niezbędnych do jej wykonania (art. 3) nakazała państwom członkowskim zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane stawką nie wyższą niż 0,50%. Oznacza to, że skoro obowiązkowym zwolnieniem od 1 stycznia 1986 r. były objęte operacje, które 1 lipca 1984 r. były objęte stawką 0,5% lub niższą, to operacja podwyższenia kapitału zakładowego związana z wniesieniem wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP (w dacie 1 lipca 1984 r. była objęta obowiązkowymi preferencjami polegającymi na zwolnieniu z podatku lub zastosowaniu stawki do wysokości 0,5% jako że mieściła się w zakresie art. 7 ust. 1b Dyrektywy 69) również musi zostać uznana za obowiązkowo zwolnioną z podatku kapitałowego od 1 stycznia 1986 r. W związku z brakiem zmiany treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69 w okresie między 1 stycznia 1986 r. a 1 maja 2004 r. bezwzględnie przyjąć trzeba, że także w dacie 1 maja 2004 r. operacje podwyższenia kapitału zakładowego w związku z wniesieniem wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP były obligatoryjnie zwolnione z podatku kapitałowego czyli także z pcc. Wobec braku odmiennych postanowień w Akcie przystąpienia względnie w innych aktach prawa wspólnotowego, Polska była zobowiązana do dokonania takiej implementacji do prawa krajowego aktualnych w dacie 1 maja 2004 r. postanowień Dyrektywy 69, w następstwie której operacje kapitałowe o charakterze restrukturyzacyjnym (od 1 stycznia 1976 r. objęte obligatoryjnymi preferencjami polegającymi na zwolnieniu z podatku lub na opodatkowaniu maksymalną stawką 0,5%), wyłączone zostałyby z opodatkowania pcc. Niewystarczające z punktu widzenia wymaganej implementacji przepisów wspólnotowych było zastosowanie przez polskiego ustawodawcę dla takich operacji stawki podatku obniżonej do 0,5% w ramach dopuszczonych art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69 (w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85), odnoszącym się do możliwości opodatkowania operacji innych aniżeli te, które ulegają zwolnieniu od podatku z mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69. Przystępując 1 maja 2004 r. do UE, Polska zobowiązała się do implementacji Dyrektywy 69, w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy 85 w taki sposób, który zapewniłby jej 6

skutek, jakim było całkowite zwolnienie od podatku kapitałowego czynności zmiany umowy spółki kapitałowej, polegającej na takim podwyższeniu jej kapitału zakładowego, z którym związane jest wniesienie, w zamian za jej udziały/akcje, przedsiębiorstwa lub ZCP. Z powyższej analizy wynika jednoznacznie, że Dyrektywa 69 została niewłaściwie implementowana do polskiego porządku prawnego. Przedmiotem sporu może być co najwyżej, czy niewłaściwa implementacja dotyczy tylko czynności restrukturyzacyjnych takich jak podwyższenie kapitału i pokrycie go wkładem w postaci przedsiębiorstwa lub jego ZCP, czy też także czynności tzw. wymiany udziałów. Zaprezentowany powyżej sposób wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69, w zakresie, w jakim dotyczy czynności restrukturyzacyjnych obejmujących wkład w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych 26 np. w wyroku WSA 27 wskazano na stanowisko Rzecznika Generalnego z 5 marca 2009 r. wyrażone w opinii do sprawy C-397/07, który podniósł, że odmienne niż powyżej przedstawione rozumienie operacji, o których mowa w art. 7 ust. 1b Dyrektywy 69, prowadziłoby wbrew intencji Dyrektywy do niejednolitego stosowania opodatkowania w państwach członkowskich spółek starych i nowych. W dniu 1 lipca 1984 r. stare państwa członkowskie były zobowiązane do stosowania obniżonej stawki podatku do operacji na podstawie art. 7 ust. 1b i z tego też powodu operacje te na mocy Dyrektywy 85 należało obowiązkowo zwolnić z podatku kapitałowego. Gdyby w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły później, w przypadku operacji na podstawie art. 7 ust. 1b odnoszono się do ich rzeczywistego opodatkowania 1 lipca 1984 r., a nie do opodatkowania odpowiadającego w danym momencie dorobkowi wspólnotowemu, zostałby zaprzepaszczony wskazany cel Dyrektywy, jakim jest doprowadzenie do ujednolicenia. W innym wyroku WSA 28 wskazał, że skoro na mocy Dyrektywy 73/80 dotyczącej ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego, wprowadzone zostało, począwszy od 1 stycznia 1976 r., ogólne obniżenie stawek tego podatku i w związku z tym pełna stawka ustalona została na 1%, a ówczesne państwa członkowskie uzyskały możliwość stosowania wyłącznie stawek obniżonych (art. 7 ust. 1b i 1bb Dyrektywy 69, w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy 73/79), a więc stawek od 0% do 0,50%, to dokonując na mocy Dyrektywy 85 zmiany art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69, prawodawca wspólnotowy ukształtował taki stan prawny w zakresie dotyczącym opodatkowania operacji kapitałowych o charakterze restrukturyzacyjnym, a więc operacji, które na dzień 1 lipca 1984 r. opodatkowane były stawką nie wyższą niż 0,50%, według którego operacje takie we wszystkich państwach członkowskich winny zostać z podatku kapitałowego zwolnione od 1 stycznia 1986 r. 26 Przykładem są następujące wyroki WSA: z 27 sierpnia 2009 r., III SA/Wa 527/09, z 8 kwietnia 2010 r., I SA/Sz 89/10, z 20 października 2008 r., III SA/Wa 920/08, z 22 lutego 2010 r., III SA/Wa 1601/09. 27 Wyrok WSA z 27 sierpnia 2009 r., III SA/Wa 527/09. 28 Wyrok WSA z 8 kwietnia 2010 r., I SA/Sz 89/10. 7

W kolejnym z wartych uwagi wyroków, WSA 29 także stwierdził, że operacje, o których mowa w art. 7 ust. 1b Dyrektywy 69, są zwolnione z podatku kapitałowego mocą art. 7 ust. 1 w brzmieniu nadanym mu Dyrektywą 85. [Pytanie prejudycjalne i wyrok TS] Istniejące rozbieżności w orzecznictwie stały się podstawą dla NSA do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TS 30. Sąd zapytał, czy przy wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69 sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia Dyrektyw zmieniających, w szczególności Dyrektyw 73/79 i 73/80, w sytuacji, gdy Dyrektywy te już nie obowiązywały w momencie akcesji Polski do UE. Trybunał Sprawiedliwości wydał wyrok (dalej: wyrok z 2012 r. 31 ), w którym stwierdził, że w wypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w Akcie przystąpienia tego państwa do UE lub w innym akcie prawa UE, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69, zmienionej Dyrektywą 85, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, ze zmianami, które to czynności 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Wyrok z 2012 r. bynajmniej nie kończy sporu dotyczącego należnego spółkom zwrotu pcc zapłaconego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego i pokrycia tego podwyższenia wkładem w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP. Wynika to z następujących argumentów: 1. Trybunał Sprawiedliwości dokonał w wyroku z 2012 r. błędnej wykładni treści wyroku TS z 21 czerwca 2007 r., C-366/05. Prawidłowa wykładnia tego wyroku została przedstawiona w orzeczeniu WSA 32, w którym sąd stwierdził między innymi: wyrok w sprawie C-366/05 Optimus akcentuje znaczenie daty 1 lipca 1984 r. dla legalności późniejszego (po przystąpieniu Portugalii do Wspólnot w dniu 1 stycznia 1986 r.) wprowadzenia w prawie krajowym opodatkowania tych operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką preferencyjną 0,5% lub niższą, ale - co istotne - to zwolnienie lub preferencyjne opodatkowanie wynikało wyłącznie z prawa krajowego. Ten ostatni wyrok [...] wskazuje [...] na znaczenie daty 1 lipca 1984 r. w zakresie możliwości wprowadzenia opodatkowania, po dniu 1 stycznia 1986 r., operacji zwolnionych z mocy prawa krajowego. Odczytując ten wyrok a contrario dojść należy do wniosku, że data 1 lipca 1984 r. nie ma znaczenia dla opodatkowania operacji zwolnionych z opodatkowania z mocy Dyrektywy. Prawidłowa wykładnia wyroku C-366/05 prowadzi do wniosku, że państwa członkowskie miały obowiązek kierować się swoim wewnętrznym stanem prawnym 29 wyrok WSA z 22 lutego 2010 r., III SA/Wa 1601/09. 30 Postanowienie NSA z 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08 31 Wyrok TS 16 lutego 2012 r., C-372/10. 32 Wyrok WSA z 20 października 2008 r., III SA/Wa 920/08. 8

obowiązującym 1 lipca 1984 r. jedynie gdy chodziło o dodatkowe zwolnienia i preferencje w zakresie stawki podatku kapitałowego (art. 7 ust. 1bb Dyrektywy 69), co rzutuje na możliwy zakres oddziaływania wyroku TS z 2012 r. 2. Stan faktyczny w sprawie objętej postępowaniem przed NSA dotyczył sytuacji tzw. wymiany udziałów, która objęta była zakresem art. 7 ust. 1bb Dyrektywy 69. Natomiast rozważania objęte niniejszym artykułem dotyczą czynności restrukturyzacyjnych polegających na wniesieniu wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP (art. 7 ust. 1b Dyrektywy 69). Jak widać wymiana udziałów dotyczy działań restrukturyzacyjnych objętych fakultatywnymi preferencjami w zakresie zwolnienia z podatku lub zastosowania obniżonej stawki podatku. Powyższe oznacza, że sposób interpretacji zaprezentowany przez TS jest prawidłowy wyłącznie w stosunku do czynności restrukturyzacyjnych objętych art. 7 ust. 1bb Dyrektywy 69, czyli do tzw. wymiany udziałów. Dla takiej czynności bowiem, przy ocenie, czy czynność ta mogła być opodatkowana w Polsce pcc w okresie między 1 maja 2004 r. a 31 grudnia 2008 r. zasadne było odwoływanie się do stanu prawnego obowiązującego w Polsce 1 lipca 1984 r. Dla czynności restrukturyzacyjnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego i wniesieniu wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69 oznacza obowiązkowe zwolnienie z podatku kapitałowego od 1 stycznia 1986 r., które dla Polski stało się wiążące od 1 maja 2004 r. 3. Odmienna wykładnia zakresu oddziaływania wyroku TS z 2012 r. doprowadziłaby nie tylko do efektu sprzecznego z prawidłowo ustalonym zakresem art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69, ale także do skrajnie absurdalnego rezultatu, w ramach którego począwszy od 1 maja 2004 r. aż do chwili obecnej nie mogłyby być w Polsce opodatkowane żadne umowy dotyczące utworzenia spółki akcyjnej i ich zmiany (niezależnie od rodzaju wkładu). Ten skrajny i nieakceptowalny skutek wynikałby z przyjęcia zakresu oddziaływania sentencji wyroku TS z 2012 r. na wszelkie czynności podlegające ocenie z punktu widzenia tego, czy w dacie 1 lipca 1984 r. były one w Polsce zwolnione z opłaty skarbowej, czy też opodatkowane stawką 0% do 0,5%. Wkłady do spółki akcyjnej (nieobjęte zakresem opodatkowania w Polsce opłatą skarbową w dacie 1 lipca 1984 r. 33 ) nie byłyby objęte opodatkowaniem pcc ze względu na złamanie przez polskiego ustawodawcę zasady niewprowadzania opodatkowania czynności, które na dzień 1 lipca 1984 r. były w Polsce nieopodatkowane opłatą skarbową 34. 33 Por. wyrok WSA z 23 września 2011 r., I SA/Wr 1212/11. 34 Zasada ta wynika z wyroku TS z 21 czerwca 2007 r., C-366/05, gdzie przedmiotem rozstrzygnięcia była ocena dopuszczalności ponownego wprowadzenia przez państwo członkowskie opodatkowania określonych czynności podatkiem kapitałowym. Z wyroku tego wynika, że jeżeli prawo krajowe państwa, które przystąpiło do WE (czyli do UE) po 1 lipca 1984 r., przewidywało zwolnienie z podatku kapitałowego określonych transakcji, to zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69, również po przystąpieniu do WE, państwo to jest zobowiązane do stosowania postanowień zawartych w tym przepisie. 9

Wnioski Prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69, w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85, w odniesieniu do zmiany umowy spółki kapitałowej związanej z wniesieniem wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP, nakładała na Polskę bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego (czyli od pcc) takiej czynności restrukturyzacyjnej, bowiem czynność tego rodzaju była 1 lipca 1984 r. obowiązkowo objęta preferencjami polegającymi na zwolnieniu z podatku lub opodatkowaniu maksymalną stawką 0,5%. Wyrok TS z 2012 r. powyższych ustaleń nie zmienia, co najwyżej stanowi tamę dla szerszej, niż wyżej przedstawiona, interpretacji zakresu zwolnienia obowiązkowego wprowadzonego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69. Tym samym wyrok ten może być odniesiony wyłącznie do czynności restrukturyzacyjnych objętych 1 lipca 1984 r. fakultatywnymi preferencjami w zakresie stawki podatku, do których przy ocenie zastosowania obowiązkowego zwolnienia wchodzącego w życie w państwach członkowskich od 1 stycznia 1986 r. (dla Polski od 1 maja 2004 r.) dane państwo członkowskie miało prawo odwołać się do stawek podatku obowiązujących w prawie wewnętrznym tego państwa. Jarosław Augustyn 10