Księgując straty i zyski nadzwyczajne w ciągu roku obrotowego oraz ustalając ich wysokość w celu ujęcia w rachunku zysków i strat, należy kierować się zasadą ostrożności. Straty i zyski nadzwyczajne według prawa bilansowego Strat i zysków nadzwyczajnych dotyczących określonych operacji gospodarczych nie należy mylić ze stratami i zyskami ustalanymi w rachunku zysków i strat na podstawie kosztów i strat nadzwyczajnych oraz przychodów i zysków nadzwyczajnych, jako efektu działalności jednostki za dany okres sprawozdawczy. Kategoria zysków i strat nadzwyczajnych w rachunkowości była definiowana w ostatnich latach różnie, zwłaszcza jeśli chodzi o zakres zaliczanych do nich pozycji. Generalne zmiany w przepisach o rachunkowości, zapoczątkowane w 1991 r. i kontynuowane w latach następnych, wyrażone w ustawie o rachunkowości z 1994 r. znowelizowanej w następnych latach zdefiniowały całkowicie odmiennie kategorię strat i zysków nadzwyczajnych w porównaniu z jej dawniejszym rozumieniem. Do strat i zysków nadzwyczajnych zaliczano przed 1995 r. bardzo różne kategorie, odmienne w treści, nie mające w większości przypadków losowego charakteru, jak np. przedawnione, umorzone, odpisane należności i zobowiązania, odpisy (wówczas rezerwy) na należności wątpliwe, wyniki przeszacowania zapasów, wszelkie kary, grzywny, sankcje, darowizny składników majątkowych i inne. 1 / 8
Taki konglomerat zdarzeń gospodarczych różnego typu nie był zgodny z nadaną tej kategorii nazwą - straty i zyski nadzwyczajne. Uniemożliwiało to przedstawianie jasnego i prawdziwego obrazu efektywności jednostki oraz osiąganych wyników w podziale na poszczególne obszary działalności, a mianowicie działalność podstawową operacyjną, pozostałą operacyjną, finansową i nadzwyczajną. Dlatego w ustawie o rachunkowości z 1994 r., kierując się ogólnymi założeniami prawa bilansowego zawartymi w Dyrektywach Unii Europejskiej i w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości przyjęto, iż przez straty i zyski nadzwyczajne rozumie się skutki finansowe zdarzeń powstających niepowtarzalnie, poza zwykłą działalności jednostki, a w szczególności spowodowanych zdarzeniami losowymi, zaniechaniem lub zawieszeniem pewnego rodzaju działalności (w tym również istotną zmianą metod produkcji) lub sprzedażą zorganizowanej części jednostki oraz postępowaniem układowym lub naprawczym. W IV Dyrektywie UE dotyczącej sprawozdań finansowych postuluje się wyodrębnienie w rachunku zysków i strat nadzwyczajnych kosztów i przychodów powstałych poza zwykłą działalnością operacyjną jednostki. Jeżeli pozycje te są istotne dla oceny wyników, to w informacji dodatkowej należy zamieścić wyjaśnienia dotyczące ich kwot i charakteru. W komentarzu do tego zapisu podano, iż w nowoczesnej rachunkowości jest widoczna tendencja do zmniejszania liczby pozycji uznawanych za nadzwyczajne. Mają być do nich zaliczane przychody i koszty tylko w rzadkich przypadkach. Przy klasyfikacji tych pozycji należy brać pod uwagę różne czynniki, takie jak wielkość jednostki i rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej. Im działalność ta jest szersza, tym częściej następują pewne zdarzenia i w 2 / 8
konsekwencji bardziej poprawne jest zaliczanie ich do pozycji zwyczajnych. W MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych w 85 stwierdza się, iż jednostka nie może prezentować żadnych pozycji przychodów lub kosztów jako pozycji nadzwyczajnych w rachunku zysków i strat, ani w informacji dodatkowej. Od 1.01.2002 r. w uor ograniczono straty i zyski nadzwyczajne do zdarzeń losowych; wyeliminowano zdarzenia związane z zaniechaniem lub zawieszeniem pewnych rodzajów działalności oraz wyniki postępowania układowego lub naprawczego. Dlatego zapisano, iż przez straty i zyski nadzwyczajne rozumie się straty i zyski powstające na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia, poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia (art. 3 ust. 1 pkt 33 uor). Zyski nadzwyczajne obejmują odszkodowania za straty będące skutkiem zdarzeń losowych, to znaczy niezależnych od działalności jednostki oraz odzyskane składniki majątkowe po rozliczeniu skutków zdarzeń losowych. Straty nadzwyczajne obejmują wartość utraconych składników majątkowych na skutek zdarzeń losowych oraz koszty usuwania skutków tych zdarzeń. Wszelkie operacje nie mające takiego charakteru, a zaliczane uprzednio do strat i zysków nadzwyczajnych, stają się kategoriami pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych. I ta kategoria z kolei stała się zbiorem różnorodnych operacji związanych pośrednio z działalnością operacyjną jednostki. Zalicza się do nich w szczególności koszty i przychody spowodowane: sprzedażą, likwidacją środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, odpisaniem należności i zobowiązań przedawnionych, umorzonych i nieściągalnych, utworzeniem i rozwiązaniem rezerw, z wyjątkiem dotyczących operacji finansowych, odpisami aktualizującymi wartość aktywów i ich korektami z wyjątkiem dotyczących działalności finansowej, zapłatą lub otrzymaniem odszkodowań, kar i grzywien, otrzymaniem lub przekazaniem darowizn oraz otrzymaniem dotacji, subwencji i dopłat na inne cele niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych. 3 / 8
Wyodrębnioną wyraźnie grupą operacji stały się koszty i przychody operacji finansowych, a mianowicie wynikające z obrotu papierami wartościowymi, udziałami w innych jednostkach, różnicami kursowymi, odsetkami, oprocentowaniem, dyskontem, otrzymanymi dywidendami i innymi udziałami w zyskach innych jednostek. Szczegółowe wyspecyfikowanie w uor, które koszty i przychody są zaliczane do pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych oraz kosztów i przychodów finansowych określa tym samym zakres pozycji zaliczanych do strat i zysków nadzwyczajnych. Księgując straty i zyski nadzwyczajne w ciągu roku obrotowego oraz ustalając ich wysokość w celu ujęcia w rachunku zysków i strat, należy kierować się zasadą ostrożności. Dlatego w art. 7 uor stwierdza się, iż w celu ustalenia wyniku finansowego należy uwzględnić m.in.: - wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne, - wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne. Zasada ostrożności polega bowiem na tym, aby nie zaniżać kosztów, strat nadzwyczajnych i zobowiązań, a nie zawyżać przychodów, zysków nadzwyczajnych i aktywów. Dlatego wynik na operacjach nadzwyczajnych stanowi różnicę między zrealizowanymi zyskami nadzwyczajnymi a poniesionymi stratami nadzwyczajnymi. Straty i zyski nadzwyczajne według prawa podatkowego 4 / 8
Nie ma w updop jasnego zdefiniowania kategorii kosztów uznawanych za koszty podatkowe, jak również rozróżnienia kosztów i strat nadzwyczajnych. W art. 15 ust. 1 updop sformułowano zapis, iż,,kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1''. W kategorii tak zdefiniowanych kosztów zawarte są także straty nadzwyczajne. Analogicznie kategoria przychodów podatkowych zawiera zyski nadzwyczajne. W praktyce, jak powszechnie wiadomo, prawidłowe ustalenie kosztów podatkowych, przy nawet dobrej woli i wiedzy podatnika, ze względu na niejasność i kontrowersyjność przepisów jest zadaniem trudnym. Z przyczyn fiskalnych wiele kosztów nie jest uznawanych za koszty podatkowe ze względu np. na ich limitowanie, sankcyjny czy luksusowy charakter, czy wręcz na niemożliwość udowodnienia, iż dany koszt przyczynił się do powstania przychodu. Jeszcze bardziej kontrowersyjny charakter podatkowy mają straty i zyski nadzwyczajne ze względu na swój nietypowy charakter. Dlatego przepis podatkowy dotyczący tej kwestii ulegał w ostatnich latach (w 1994 r., 1999 r. i 2001 r.) zmianom. Straty i zyski nadzwyczajne można podzielić na dwie grupy: - mające charakter losowy, - mające inny nieprzewidywalny charakter. 5 / 8
Podział taki miał szczególnie wiążące znaczenie w prawie podatkowym do 1994 r., kiedy to obowiązywał zapis, iż,,nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych i obrotowych spowodowanych zdarzeniami losowymi, w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz otrzymanym odszkodowaniem z tytułu ubezpieczenia''. Wyraźnie wskazywano na zdarzenia losowe jako przyczynę powstania straty. Zdarzenia losowe były traktowane w praktyce podatkowej jako spowodowane wyłącznie działaniami sił przyrody. W konsekwencji straty spowodowane innymi przyczynami nie stanowiły kosztu podatkowego. Przepis ten rodził kontrowersje, czego dobitnym dowodem były także odmienne orzeczenia w tym zakresie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego. Wydając wyrok w sprawie uznania za koszty podatkowe kradzieży z kasy spółki środków pieniężnych, NSA (wyrok z 19.10.1994 r. sygn. akt SA/Gd 2374/93) uzasadnił, iż opierając się na przepisach ubezpieczeniowych, jako że ustawa podatkowa nie wyjaśnia, co to są zdarzenia losowe, do działania siły wyższej jako elementu zdarzenia losowego nie można zaliczyć działania poszkodowanego albo osoby trzeciej.,,dlatego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty poniesionej w związku z kradzieżą uznać należało za nieprawidłowe''. Odmienną uchwałę w podobnej sprawie zajął skład siedmiu sędziów SN (12.10.1995 r. syg. akt III AZP 19/95) wyrokując, że kradzież z włamaniem do budynku podatnika, który dołożył należytej staranności w celu jej uniknięcia, powodująca stratę w środkach obrotowych, była zdarzeniem losowym. Podstawowy spór dotyczył problemu, czy kradzież z włamaniem (a więc działanie człowieka) może być uznane za zdarzenie losowe. SN przyjął wykładnię, iż zarówno prosta wykładnia językowa, jak również doktryny prawa ubezpieczeniowego pozwalają na objęcie pojęciem zdarzenia losowego również przypadków spowodowanych działaniem osoby ludzkiej. Kradzież jest jednym z takich przypadków, jednakże tylko pod pewnymi warunkami. Musi być ona zdarzeniem nieprzewidywalnym, nie do uniknięcia. Nie można by uznać za zdarzenie losowe kradzieży środków obrotowych w ogóle niezabezpieczonych lub nienależycie zabezpieczonych. 6 / 8
Od 1994 r. zapis w updop o stratach w środkach trwałych i obrotowych został zmieniony na bardziej ogólny, o szerszym zakresie, a mianowicie:,,nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych i obrotowych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz otrzymanym odszkodowaniem z tytułu ubezpieczenia'', a więc nie tylko z przyczyn losowych. W tym przepisie otrzymane odszkodowanie było połączone z kwotą kosztu podatkowego, co było rozwiązaniem niepraktycznym, chociażby z powodu różnicy w czasie powstania straty i otrzymania odszkodowania. Od 1.01.1999 r. nastąpiła kolejna zmiana w tym zapisie; nie uważa się za koszty uzyskania przychodów,,strat w środkach obrotowych lub w środkach trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi; przy ustalaniu straty nie uwzględnia się otrzymanych odszkodowań''. Dlatego od tej daty wprowadzono wyłączenie ze zwolnień przedmiotowych w art. 17 updop odszkodowań otrzymanych na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Kwota utraty losowej składnika trwałego (po uwzględnieniu dokonanej amortyzacji) czy obrotowego stała się kosztem podatkowym, a otrzymane odszkodowanie z tego tytułu przychodem podatkowym. Pełna treść artykułu z przykładami: plik pdf Uwaga: niniejszy artykuł stanowi rozdział VII części B książki prof. dr hab. Ireny Olchowicz Rachunkowość podatkowa" w 7 / 8
yd. 8, wydanej przez Difin, 2009 r. Więcej informacji o tej książce zamieściliśmy w nr. 3 (17) Biuletynu, w dziale Praktyczne książki". 8 / 8