TERMIN PRZEKAZYWANIA ZALICZEK NA P.D.O.F NA ZFRON KORZYSTNA ZMIANA LINII ORZECZNICZEJ Zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 127, poz. 721 ze zm.) pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na bankowy rachunek rozliczeniowy ZFRON w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Jeżeli tego nie czyni, naraża się na sankcję (w wysokości 30% nieterminowo przekazanych środków), o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ww. ustawy, powstającą z mocy prawa. W kontekście tak drakońskiej kary kluczowe jest ustalenie znaczenia zwrotu legislacyjnego, jakim posłużył się ustawodawca w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji: "od dnia, w którym środki te uzyskano", w kontekście środków pochodzących ze zwolnienia z przekazywania do urzędu skarbowego części zaliczek na p.d.o.f. Jak jest teraz Od 1 lipca 2016 r. data uzyskania środków z tytułu zwolnienia z odprowadzania przez zakłady pracy chronionej części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie budzi żadnych wątpliwości. Ustawodawca zdecydował się bowiem na wprowadzenie do art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zapisu wskazującego iż dniem uzyskania tych środków jest dzień wypłaty wynagrodzeń (art. 33 ust. 2 pkt 2 został zmieniony przez art. 1 pkt 11 ustawy z dnia 25 września 2015 r. (Dz.U.2015.1886). Jak było wcześniej Przed wejściem w życie noweli z 25 września 2015 r. regulacje prawne w zakresie terminu przekazywania na ZFRON środków pochodzących ze zwolnienia z PIT4 były źródłem poważnych problemów interpretacyjnych, gdyż nie było zgodności zarówno w judykaturze jak i wśród praktyków, co do właściwej definicji słowa
uzyskanie w kontekście środków pochodzących z powyższego zwolnienia. Jedni wskazywali na dzień wypłaty wynagrodzeń jako dzień nabycia prawa do wspomnianych środków (ta linia przez dłuższy czas przeważała zbierając żniwo w postaci sankcji nakładanych na pracodawców z tytułu opóźnień w przekazywaniu środków na ZFRON za przekroczenie terminu z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, a w konsekwencji w postaci obowiązku dokonania wpłaty na PFRON, o której mowa w art. 33 ust. 4a ww. ustawy), podczas gdy inni przyjmowali daty późniejsze, w tym datę, w której pracodawca musiałby przekazać te środki do urzędu skarbowego gdyby nie korzystał z tego zwolnienia. Jednym z pierwszych wyroków w sprawie był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 383/10, w którym sąd przychylił się do stanowiska, iż środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych pracodawca uzyskuje w dniu ich poboru tj. w dniu, w którym wypłaca wynagrodzenie pracownikom. W uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził, że W świetle art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) wnioskodawca ma status pracodawcy - płatnika). Płatnik jest pośrednikiem pomiędzy organem podatkowym a pracownikiem w wykonywaniu obowiązków podatkowych. Zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 8 Ordynacji podatkowej do zasadniczych obowiązków każdego płatnika (w tym i pracodawcy będącego zakładem pracy chronionej) należy dokonywanie - w tym przypadku na podstawie przepisów powyższej ustawy podatkowej - obliczenia zaliczek na tenże podatek, poboru od wypłaconego pracownikowi brutto wynagrodzenia obliczonych zaliczek na podatek dochodowy i przekazywania ich organowi podatkowemu w imieniu podatnika na poczet jego zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Płatnik zatem nie dysponuje swoimi pieniędzmi, ale pieniędzmi podatnika i tak to jest zaznaczone na listach płac. W niniejszej zatem sytuacji nie występuje też jakiekolwiek zwolnienie podatkowe pracodawcy - zakładu pracy chronionej, lecz uzyskuje on korzyści finansowe polegające na tym, iż budżet rezygnując z przekazania tych pobranych od pracowników zaliczek związanych z ich wynagrodzeniami, daje możliwość zakładowi pracy chronionej wykorzystania tych obcych sum na cele społeczne użyteczne, tj. m.in. na cele zakładowej działalności rehabilitacyjnej. Ta właśnie zakładowa działalność rehabilitacyjna ma być jak najszybciej finansowana z zaliczek na podatek dochodowy od
osób fizycznych, natomiast nie było zamiarem ustawodawcy by pieniądze z tego tytułu służyły do czasowego finansowania jakiejkolwiek innej działalności pracodawcy mającego status zakładu pracy chronionej. Stanowisko to podzielił również m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2653/12. Pierwszy wyłom w orzecznictwie pojawił się w 2014 r. W wyroku z 6 sierpnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt VIII SA/Wa 461/14, LEX nr 1484384 orzeczenie nieprawomocne) po raz pierwszy wskazał, iż dotychczasowe interpretacje dotyczące nieterminowych wpłat na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) z tytułu PIT-4 (zgodnie, z którymi wpłat trzeba dokonać w ciągu 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia) są niekorzystne dla prowadzących zpch i nieuzasadnione. Jednoznacznie stwierdził, że skoro ustawowy obowiązek przekazania środków pochodzących z zaliczki na podatek dochodowy przypada do 20-go dnia następnego miesiąca po miesiącu wpłaty wynagrodzenia, to jest to też data, z którą pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej uzyskuje prawo do dysponowania tą kwotą i równocześnie spoczywa na nim obowiązek przekazania tych środków na rachunek ZFRON. Pogląd ten podzielił również WSA w Warszawie wskazując w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3209/14, że termin 7 dni, którym posługuje się przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f., nie powinien być liczony od wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, a należy go łączyć z datą obowiązku odprowadzenia tychże zaliczek na poczet urzędu skarbowego, które de facto nie następuje w przypadku zpch, ze względu na treść art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. Także w najnowszym orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 443/14, wyrok NSA z 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 767/14), znajduje się aprobata poglądu, że ustalenie właściwego
terminu, w którym płatnik prowadzący zpch obowiązany jest odprowadzić pobrane zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłaconych pracowników, wymaga uwzględnienia nie tylko regulacji art. 33 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, lecz również norm zawartych w art. 38 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania na rachunek bankowy ZFRON nie tylko środków stanowiących część zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji), lecz również innych środków, w tym wymienionych w art. 33 ust. 2 pkt 1, 3, 4, 5 wymienionej ustawy. W art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, ustawodawca wyraźnie wskazał, że fundusz rehabilitacji tworzony jest z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami. Tymi "odrębnymi przepisami", o których mowa w tym przepisie są niewątpliwie regulacje art. 38 ust. 1 oraz 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. ustanowiona została zasada, wedle której płatnicy obowiązani są do przekazywania pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Zgodnie natomiast z art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników: a) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują: w 40 % na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w 60 % na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, b) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a), przekazują na zasadach określonych w ust. 1. W literaturze zauważa się, że porównanie zakresu normy zawartej w przytoczonym wyżej art. 33 ust. 2 i ust. 3
pkt 3 ustawy o rehabilitacji z normami zawartymi w art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. wskazuje na szerszy zakres normy zawartej w pierwszej z wymienionych ustaw od zakresu normy wynikającej z przytoczonych przepisów u.p.d.o.f. Pozwala to na postawienie tezy, iż to norma zawarta przepisach ustawy o rehabilitacji stanowi lex generalis, zaś norma wynikająca z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis. Konsekwencją wobec tego zastosowania normy kolizyjnej lex specialis derogat legi generali, jest konkluzja, iż do wpłaty części zaliczek pobranych przez płatnika będącego zakładem pracy chronionej musi znaleźć zastosowanie norma wyprowadzona z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. (por. M. Kalinowski, Glosa do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3415/12, Przegl. Orzeczn. Pod. Nr 5 z 2014 r., s 410). Również wykładnia systemowa, oparta na przepisie art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, prowadzi do wniosku, że użyty w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zwrot "w którym środki te uzyskano" należy utożsamiać z terminem płatności zaliczek na podatek dochodowy. W art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadzono dla płatników będących zakładami pracy chronionej obowiązek wpłacania kwot pobranych zaliczek na podatek dochodowy na PFRON (40%) i zfron (60%), nie określono przy tym innego niż w art. 38 ust. 1 terminu dokonywania tych wpłat. Jak stwierdził NSA w uzasadnieniu przywołanego wcześniej wyroku z dnia 21 kwietnia 2016 r.: Do wniosków zbieżnych z systemowymi i językowymi regułami interpretacyjnymi prowadzi również wykładnia celowościowa analizowanych przepisów. Odprowadzanie środków daninowych na fundusz rehabilitacji, w tym na ZPFRON, a nie do budżetu państwa nie stanowi ani zwolnienia podatkowego, ani też specjalnego przywileju podatkowego. Po prostu podatnik, uzyskując status zakładu pracy chronionej przejmuje na siebie pewne zadania państwa w zakresie rehabilitacji i pomocy osobom niepełnoprawnym, uzyskując na to środki celowe, którymi nie może inaczej rozporządzać niż w sposób określony ustawą. Brak zatem powodów, by traktować go inaczej niż zwykłego płatnika, dokonującego poboru podatku i odprowadzającego go na rachunek urzędu skarbowego w sposób określony w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. Przypomnieć przy tym trzeba, że art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji dotyczy ogólnie "środków rehabilitacji", a nie samych tylko zaliczek na podatek pobranych przez
płatnika. W przypadku innych środków zasilających fundusz rehabilitacji, niż zaliczki na podatek dochodowy pobrane przez płatnika (chodzi o środki określone w art. 33 ust. 2 pkt 1, 3., 4, 5 i in.), brak odrębnych przepisów regulujących zasady odprowadzania tych środków na rachunek ZPFRON (takich jak art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Reasumując, najnowsze orzecznictwo zapadające w oparciu o stan prawny sprzed 1 lipca 2016 r. wskazuję, iż podmiot mający status zakładu pracy chronionej miał obowiązek odprowadzenia na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych części pobranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, która stanowi dochód tego funduszu, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta zaliczka została pobrana, a nie w terminie 7 dni od dnia jej pobrania. Opracowała Małgorzata Tylewicz-Piwnik Dyrektor ds. Prawnych w OBPON