Szczególnie narażeni na wszczęcie postępowania są podatnicy, którzy dokonali w roku podatkowym kosztownych zakupów - np. nieruchomości, samochodu - których wartość przekracza dochody wykazane w zeznaniu rocznym. W ostatnim czasie zaobserwować można rosnącą liczbę wszczętych postępowań w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Szczególnie narażeni na wszczęcie takiego postępowania są podatnicy, którzy dokonali w roku podatkowym kosztownych zakupów (np. nieruchomości, samochodu) których wartość przekracza dochody wykazane w zeznaniu rocznym. Poniższy artykuł stanowi krótką charakterystykę najważniejszych elementów tego postępowania. Ogólna charakterystyka opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach Postępowanie mające na celu opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł jest jednym ze szczególnych trybów ustalania podatku. Ten szczególny tryb może zostać zastosowany jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego nabierze przekonania, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez podatnika. 1 / 9
W art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof) jako jeden z rodzajów źródeł przychodów ustawodawca wskazał tzw. inne źródła przychodów", które zostały przykładowo wymienione w art. 20 ust. 1 updof, w którym jest mowa również o prz ychodach nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z art. 20 ust. 3 updof wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od podatku. W przypadku więc stwierdzenia przez organ podatkowy istnienia takiego przychodu, jego wysokość jest ustalana w oparciu o sumę wydatków poniesionych w danym roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego mienia. Organ podatkowy musi wziąć pod uwagę także wartość mienia zgromadzonego w latach poprzednich, która może być źródłem przychodów finansowania wydatków w kolejnych latach. Przychodów z nieujawnionych źródeł nie łączy się z przychodami osiągniętymi z innych źródeł. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof do przychodów tych stosuje się stawkę podatku 75 %. Zobowiązanie podatkowe w tym przypadku powstaje z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. 2 / 9
Postępowanie w celu ustalenia przychodu z nieujawnionych źródeł Organ podatkowy na podstawie art. 20 ust. 3 uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatku mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz wcześniej (sądy zwracają uwagę, że nie ma tutaj ograniczenia co do okresu, w którym mienie to miało zostać zgromadzone - istotne jest jedynie, aby nastąpiło to przed dokonaniem wydatku). Na podstawie takiego porównania organy zyskują uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił. Biorąc pod uwagę szczególny, restrykcyjny charakter podatku od przychodów z nieujawnionych źródeł, podatek ten może być zastosowany jedynie po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika. Artykuł 122 Ordynacji podatkowej (dalej: Ordynacja) nakłada na organy obowiązek prowadzenia postępowania w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej. Organ podatkowy zobowiązany jest do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i w tym celu obligatoryjnie przeprowadza z urzędu postępowanie dowodowe. Ustalenie stanu faktycznego jest więc obowiązkiem wyłącznie organu podatkowego, a nie strony postępowania. Ponadto należy podkreślić, że braki w zebranym przez organ materiale dowodowym nie mogą być wykorzystane na niekorzyść podatnika. 3 / 9
Ustalenie stanu faktycznego w zakresie postępowania w sprawie nieujawnionych dochodów polega na stwierdzeniu, że zadeklarowana przez podatnika kwota w deklaracji podatkowej jest nieprawidłowa. Zgodnie z regułą kompletności wyrażoną w art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), a więc to organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ podatkowy dokonując oceny zebranego materiału dowodowego powinien kierować się następującymi regułami: - ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, czyli organ podatkowy nie może pominąć żadnego z przedstawionych dowodów; - wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, prawami nauki oraz doświadczeniem życiowym; - wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami. Należy podkreślić fakt, że żadne wątpliwości lub niejasności dotyczące stanu faktycznego wynikające między innymi z zebranego materiału dowodowego, w żadnym przypadku nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. 4 / 9
Wezwanie do przedstawienia oświadczenia o sytuacji majątkowej Powszechną praktyką organów podatkowych stosowaną w trakcie postępowania w sprawie ustalenia dochodów z nieujawnionych źródeł jest wezwanie podatnika do wypełnienia oświadczenia o jego sytuacji majątkowej. Możliwość taka wynika bezpośrednio z art. 285a 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że kontrolowany będący osobą fizyczną nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, kontrolujący może zwrócić się do kontrolowanego o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym na dany dzień. W praktyce organ najczęściej wzywa podatnika do przedstawienia oświadczenia o stanie majątkowym na 1 stycznia oraz 31 grudnia danego roku objętego kontrolą. W wielu przypadkach organy żądają również oświadczeń o poniesionych w danym roku wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów. Oświadczenie o stanie majątkowym składane jest na opracowanym przez organy formularzu, który składa się z szeregu pozycji do wypełnienia, wymagających od podatnika udzielenia bardzo szczegółowych informacji na temat posiadanego majątku. Przedmiot i stopień szczegółowości powyższych oświadczeń nie zostały uregulowane w żadnym akcie prawnym. Praktyka żądania przez organy podatkowe drobiazgowych informacji budzi często wątpliwości, szczególnie co do możliwości żądania informacji o ponoszonych wydatkach i osiąganych dochodach. 5 / 9
Bezpośrednio bowiem z art. 285a 3 Ordynacji wynika jedynie prawo do żądania informacji o s tanie majątkowym. Organy podatkowe wykorzystują jednak szerokie rozumienie pojęcia stanu majątkowego i z tego tytułu wywodzą możliwość żądania informacji również o wydatkach i dochodach. 1 Możliwości obrony podatnika Ciężar dowodowy w pierwszym etapie postępowania w sprawie dochodu z nieujawnionych źródeł spoczywa na organie, który powinien wykazać, iż wydatki podatnika w danym roku przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym. O ile w postępowaniu tym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. 2 Organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić właściwie każdy dowód powołany w toku postępowania przez podatnika. Odmowa przeprowadzenia dowodu może być uzasadniona jedynie w przypadku, gdy organ uzna, że przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy lub zostały stwierdzone w wystarczającym stopniu innym dowodem. W celu wykazania, że wydatki poniesione przez podatnika znajdują pokrycie w źródłach 6 / 9
przychodu opodatkowanych bądź wolnych od podatku, podatnik może sięgnąć po wszelkie środki dowodowe przewidziane w Ordynacji podatkowej. Z punktu widzenia podatnika będącego stroną postępowania w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł istotne jest jednak, aby źródło finansowania swoich wydatków uzasadniać w przemyślany sposób, ostrożnie dobierając wskazywane okoliczności i dowody. Podatnik powinien mieć na uwadze, że organ podatkowy skrupulatnie to sprawdzi. Powołując się na fakt, że środki na sfinansowanie danego wydatku pochodzą od członka najbliższej rodziny, należy zawsze wziąć pod uwagę konsekwencje, jakie mogą dotknąć tę osobę. Fiskus może zażądać pisemnej umowy pożyczki/darowizny. Organy podatkowe mogą również sprawdzić, czy w związku z dokonaną pożyczką/darowizną zostały wykonane obowiązki w zakresie podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych. W sytuacji dokonania darowizny podatnik może przedstawić kontrolującym jako dowód na przykład formularz SD-Z2, na którym zgłosił nabycie własności rzeczy bądź pieniędzy. Obowiązek zgłoszenia darowizny za pomocą tego formularza wynika z przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. W przypadku pożyczek udzielanych między najbliższą rodziną wskazane jest powołanie się na treść takiej umowy, a jeżeli nie jest to możliwe, pomocne może się okazać zeznanie członka najbliższej rodziny. Jeżeli podatnik powołuje się na pożyczkę lub darowiznę, powinien być zdawać sobie sprawę, że organy podatkowe mogą zechcieć potwierdzenia, czy pożyczkodawca bądź darczyńca był w stanie pomóc podatnikowi bez istotnego uszczerbku dla własnych finansów. 7 / 9
Odpowiedzialność karno skarbowa Niezależnie od zastosowania sanacyjnej (75%) stawki podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ukrywając swoje dochody podatnik naraża się na konsekwencje w zakresie odpowiedzialności karno skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 54 Kodeksu karnego skarbowego podatnik, który uchylając się od opodatkowania nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Jeżeli kwota narażonego na uszczuplenie podatku jest niewielkiej wartości, maksymalna kara grzywny wynosi 720 stawek dziennych. W sytuacji, gdy omawiana kwota nie przekracza ustawowego progu podatnik może podlegać karze grzywny za wykroczenie skarbowe (grzywna może zostać zasądzona w zakresie od 131,70 zł do 26 340 zł). Wobec podatnika, który podał nieprawdziwe dane w deklaracji może zostać zastosowana także sankcja z art. 56 Kodeksu karnego skarbowego, zgodnie z którym podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia 8 / 9
wolności, albo obu tym karom łącznie. Podobnie jak w przypadku uchylania się od opodatkowania, mniejsze sankcje przewidziane są w przypadkach uszczuplenia małej wartości. Podsumowując należy wskazać, iż konsekwencje ustaleń poczynionych w toku postępowania w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł mogą być bardzo dotkliwe dla podatnika. Dlatego też w przypadku wszczęcia takie postępowania zalecane jest skorzystanie z profesjonalnej pomocy doradcy podatkowego. 1. Wyrok NSA z 5 stycznia 2007 r., II FSK 1324/05. 2. Wyrok NSA z 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96. 9 / 9