Kontrola czy postępowanie kontrolne?

Transkrypt

1 19 marca 2013 r. Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Wydziału Prawa i Administracji UŁ Adwokat - Doradca Podatkowy Kontrola czy postępowanie kontrolne? Chcielibyśmy wskazać osobom, które znajdą się w polu zastosowania procedury opodatkowania dochodów nieujawnionych na kilka nieprawidłowości, które popełniają organy kontroli skarbowej w toku takiego postępowania. Polegają one na: 1) wydawaniu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (nazywanego też kontrolą skarbową albo podatkową) bez ścisłego określenia sprawy i zarzutów przeciwko podatnikowi, 2) wzywaniu następnie do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym lub 3) wzywaniu do przedstawienia dokumentów dotyczących działalności gospodarczej, jeżeli podatnik taką działalność wykonuje. Przedstawione poniżej ustalenia pokazują, w jaki sposób przeciwstawić się organowi kontroli skarbowej, który podejmuje bezprawne działania. Jest to jednak tylko początkowa faza postępowania, która nie przesądza o dalszym toku sprawy i nie jest receptą na całokształt postępowania. Pokazuje to jednak jak nie wpaść na pułapkę zastawianą bezprawnie przez organy podatkowe. Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego. Bez względu na to czy mamy do czynienia z kontrolą czy postępowaniem podatkowym, jedno lub drugie powinno być wszczęte. Polega to na wydaniu odpowiedniego aktu wszczęcia kontroli (postępowania podatkowego). Organy kontroli skarbowej wydają na ogół ogólnikowe postanowienie stwierdzające, że sprawa ma dotyczyć opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów (np. za 2007 r.). Z postanowienia takiego nie wynika na ogół, czego ma dotyczyć postępowanie a powinno. Opodatkowanie dochodów nieujawnionych polega bowiem na tym, że podatnikowi wymierza się 75% podatku od 1

2 wydatków i majątku niemającego pokrycia w dochodach ujawnionych lub wolnych od opodatkowania. Podstawę opodatkowania stanowią więc wydatki i majątek w przeciwieństwie do dochodu, który podlega standardowej stawce gdy jest ujawniony. Zamianę podstawy opodatkowania wzorca obowiązku podatkowego obrazuje poniższy rysunek. Standardowy wzorzec dochodu wynika z podmiotu, przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania, stawek podatkowych, ulg i zwolnień podatkowych. Jeżeli jednak podatnik nie zadeklaruje tych elementów, to organ podatkowy ma prawo i obowiązek wymierzyć mu 75% podatku od wydatków i majątku, które nie mają pokrycia w ujawnionych lub wolnych od opodatkowania dochodach. Jednak aby postępowanie takie się toczyło organ musi znać te wydatki i majątek i musi w postanowieniu postawić podatnikowi zarzut braku pokrycia tych wydatków i majątku z ujawnionego lub wolnego od opodatkowania dochodu. Wówczas podatnik może się bronić i takie pokrycie wskazywać. Jeśli organ podatkowy takiego zarzutu nie postawi, to nie ma podstaw aby postępowanie się toczyło. Nie ma bowiem przedmiotu takiego postępowania. Organy podatkowe wykorzystują jednak niewiedzę podatników i zamiast postawić im zarzut, wyłudzają informacje pod pozorem wszczęcia postępowania lub kontroli podatkowej. Formalnie postępowanie jest wszczynane, wydawane jest w takich sprawach postanowienie. Problem w tym jednak, że takie postanowienie jest bezprzedmiotowe. Tzw. sprawa podatkowa, która może być przedmiotem postępowania, może bowiem powstać pod warunkiem, że istnieje przedmiot takiej sprawy, czyli wydatki i majątek, które nie były opodatkowane. Jeśli nie da się ich wskazać, to nie może się w takiej sprawie toczyć postępowanie. Sytuacja jest tu podobna jak w sprawie karnej. Nie ma zdarzeń ani czynów 2

3 wskazujących na popełnienie przestępstwa, to i nie może być postępowania w sprawie, która nie istnieje. Może się jednak toczyć coś na kształt postępowania wydobywczego albo kontroli wydobywczej, czyli żądań organu, który wykorzystując niewiedzę podatnika może ujawnić takie okoliczności, które będą wskazywały na istnienie dochodów nieujawnionych. Aby się temu przeciwstawić, należy mieć świadomość poniższych regulacji prawnych. Przy braku znanych organowi podatkowemu i podanych do wiadomości podatnikowi w postanowieniu o wszczęciu wydatkach i majątku bez pokrycia nie może się toczyć ani postępowanie podatkowe ani kontrola podatkowa. Sprawa to pojęcie prawne. Sprawa nieujawnionych źródeł przychodów to sprawa o wydanie decyzji. Nie można prowadzić postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów. Nie ma bowiem nieujawnionych źródeł przychodów w ogóle. Opodatkowanie nieujawnionych źródeł przychodów to opodatkowanie wydatków i majątku. Nie ma majątku i wydatków w ogóle. Sprawa musi dotyczyć konkretnych wydatków i konkretnego majątku, wskazanych przez organ podatkowy. Jeżeli organ podatkowy wszczyna postępowanie a nie wskazuje żadnych wydatków ani żadnego majątku, które byłyby przedmiotem postępowania, to postępowania w sprawie opodatkowania wydatków i majątku nie ma. Nie ma przedmiotu postępowania. Nie ma tzw. sprawy podatkowej. Z tych powodów takie postępowanie nie istnieje. Przez samo napisanie na kartce papieru, że wszczyna się kontrolę skarbową (podatkową, postępowanie) w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów, takie postępowanie się toczy. Nie ma bowiem przedmiotu tego postępowania bo w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów w ogóle, bez wskazania kwoty wydatków i majątku, który podlega opodatkowaniu nie można prowadzić postępowania dowodowego ani wydać decyzji. Podatnik musi bowiem wiedzieć jakie mu się stawia zarzuty i musi mieć prawo do obrony. Postępowanie wymiarowe to nie postępowanie wydobywcze. Gdyby jednak twierdzić, że po wszczęciu postępowania mamy do czynienia z kontrolą skarbową, to znowu mamy ten sam problem, czyli nieoznaczoności przedmiotu kontroli. Wszelkiego rodzaju kontrola polega na tym, że dokonuje się czynności porównywania wyznaczeń z działaniami podmiotu kontrolowanego. Jeśli tak, to znowuż potrzebujemy określenia w postanowieniu o wszczęciu kontroli skarbowej wydatków i majątku, który ma być przedmiotem kontroli. Jeżeli w postanowieniu o rzekomym wszczęciu kontroli skarbowej nie ma wskazania wydatków i majątku to jakie niby się toczy postępowanie kontrolne? Czego ono dotyczy? Co tu z czym porównywać? Nie można tu mówić o żadnej kontroli, bo nie ma punktów odniesienia, wzorca dla kontroli. Wniosek z tego taki, że na podstawie 3

4 postanowienia ogólnego o wszczęciu postępowania kontrolnego (kontroli przez organ kontroli skarbowej) nie toczy się żadna kontrola skarbowa, bo nie ma sprawy, przedmiotu kontroli skarbowej. W konsekwencji, ponieważ podatnik nie wie o jakie wydatki i majątek chodzi, to nie ma podstaw do tego aby udzielać jakichkolwiek odpowiedzi w sprawie opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów. To co nazywamy nieujawnionymi źródłami przychodów w postępowaniu bowiem nie istnieje. Nie zostało przez organ podatkowy wskazane jako przedmiot postępowania. Postępowanie lub jak kto woli, kontrola - są zatem bezprzedmiotowe. A zatem mimo wydania postanowienia o wszczęciu postępowania ani postępowanie ani kontrola w sprawie nie istnieją. Wzywanie podatnika w takim rzekomym postępowaniu do składania rozmaitych oświadczeń i deklaracji w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów, co często ma zastosowanie w praktyce, nie może mieć miejsca w przypadku gdy chodzi o nieujawnione źródła przychodów. Podatnik ma bowiem prawo do obrony, ale musi wiedzieć przed czym się bronić. Organy podatkowe muszą najpierw postawić zarzut jakie wydatki i majątek mają podlegać opodatkowaniu, a wtedy podatnik może i powinien przedstawiać dowody. Ale muszą to być dowody na coś. Musi to być odpowiedź na jakiś zarzut. A w postanowieniu o wszczęciu postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów jeżeli formułuje się je ogólnie w odniesieniu do całego roku, bez wskazania konkretów - zarzutów brak. Brak zarzutów oznacza, że podatnik nie ma nieujawnionych źródeł przychodów i nie musi przedstawiać żadnych dowodów na swoją obronę. Opodatkowanie nieujawnionych źródeł przychodów to postępowanie w którym organ wydaje decyzję wymiarową. Podatnik swoje już zrobił. Złożył zeznanie podatkowe. Teraz inicjatywa udowodnienia nieujawnionych źródeł przychodów należy do organu podatkowego. Przywołanie rzekomego obowiązku ciężaru dowodu niczego tu nie zmienia. Podatnik przyjmie na siebie ciężar dowodu ale musi to być dowód przeciw czemuś. Najpierw swoje obowiązki musi wykonać organ podatkowy a następnie swoje obowiązki wykona podatnik. Mimo tego że postępowanie z materialnego punktu widzenia nie istnieje organy podatkowe na podstawie takich ogólnych postanowień postępowanie prowadzą sięgając do przepisów szczegółowych. Niestety, często również bez podstawy prawnej. Wymuszanie oświadczeń o stanie majątkowym. 4

5 Pierwszym sposobem jest stosowanie art. 285a 3 O.p., który stanowi, że: jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany będący osobą fizyczną nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, kontrolujący może zwrócić się do kontrolowanego o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień. Oświadczenie to składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Kontrolujący, zwracając się o złożenie oświadczenia, uprzedza kontrolowanego o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Przesłanką umożliwiającą kontrolującemu żądanie od kontrolowanego takiego oświadczenia jest zatem zaistnienie uzasadnionego przypuszczenia, że kontrolowany nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Grożą przy tym jednocześnie karami porządkowymi. Gruntowną krytykę instytucji oświadczenia o stanie majątkowym przeprowadził NSA w wyroku z dnia 12 listopada 2008 roku (II FSK 1088/07), orzekając o braku uzasadnionych przesłanek do stosowania kary porządkowej na podstawie art pkt. 2 O.p. wobec kontrolowanego, który nie złożył oświadczenia, o którym mowa w art. 285a 3 O.p. W ocenie NSA w zakresie przedmiotowym stosowania kar porządkowych wymienionych w przepisie art pkt. 2 O.p. nie mieści się niezłożenie oświadczenia o stanie majątkowym przez kontrolowanego. Skoro organ podatkowy wymaga od podatnika przedstawienia oświadczenia powinien wskazać dowody, z których wynikałoby, że Podatnik nie ujawnił dotychczas swoich wszystkich przychodów. Nie wystarczy bowiem sama chęć organu do wywołania wątpliwości muszą być one uzasadnione. Wątpliwości nie mogą pochodzić jedynie z wyobraźni organu. Uzasadnienie przypuszczeń musi tkwić w rzeczywistości. Przepis o uzasadnionych przypuszczeniach nie istnieje dla organu podatkowego. Nie istnieje on po to, aby organ podatkowy miał podkładkę do żądania. Uzasadnione przypuszczenia (wątpliwości) muszą być weryfikowalne, a ponadto logiczne, proste i poparte dowodami. Jest to swego rodzaju stan subiektywny, oparty na posiadanych danych, z których wysnuć można logicznie wniosek, iż możliwe jest, że kontrolowany, będący osobą fizyczną, nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ten przepis jest zaporą dla podatnika przeciwko samowoli organu podatkowego. Służy on do obrony podatnika przed nieuzasadnionym wszczynaniem i prowadzeniem postępowania. Z ogólnie formułowanych postanowień o wszczęciu postępowania wynika na ogół, że organy podatkowe nie mają żadnych wątpliwości. Bez żadnego uzasadnienia żądają tylko złożenia oświadczenia o stanie majątkowym. W związku z tym, że organy podatkowe nie 5

6 mają, nie tylko uzasadnionych, ale i żadnych przypuszczeń ani postępowanie ani kontrola nie mogą wchodzić w rachubę. Nie mają bowiem podstaw prawnych ani faktycznych. Żądania organów podatkowych złożenia przez podatnika oświadczenia majątkowego oraz innych dokumentów poświadczających jego stan majątkowy wbrew przesłankom wynikającym z treści art. 285a 3 O.p. (przede wszystkim wbrew przesłance, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany będący osobą fizyczną nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego) stanowi poważne naruszenie jednej z podstawowych zasad prawa podatkowego, tj. zasady praworządności. W myśl bowiem art. 120 O.p. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Organy podatkowe nie mogą żądać jakiegokolwiek działania Podatnika wbrew przepisom prawa. W uzasadnieniu przytoczonego wyżej wyroku NSA podkreślił także, że obowiązek dowodzenia obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów spoczywa na organie podatkowym, co wynika głównie z art. 122 i art O.p. Organ nie może przerzucać na stronę ciążących na nim obowiązków w zakresie wykazania okoliczności uzasadniających wszczęcie postępowania w celu wskazania przez nią wysokości wydatków i zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym. Konkludując stwierdzić należy, że z punktu widzenia elementarnych uprawnień podatnika konieczne jest skonkretyzowanie wydatków i majątku, które mają być przedmiotem kontroli skarbowej lub postępowania podatkowego. Dopóki nie zostanie precyzyjnie określony przedmiot sprawy, podatnik nie może się do niej w żaden sposób odnieść. Podatnik nie wie o jakie wydatki i majątek chodzi dopóty, dopóki nie pozna zarzutów w sprawie. Do momentu przedstawienia zarzutów nie ma on podstaw ani możliwości faktycznych i prawnych, aby udzielać odpowiedzi dotyczących opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów. Postawienie podatnika w takiej sytuacji jest nie do pogodzenia z zasadą zaufania do organów państwa i stanowionego przez nie prawa, a tym samym z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP oraz z procesową zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art O.p. oraz z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 O.p. Postępowanie takie jest nie do pogodzenia z zasadą przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p., który stanowi, że Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony 6

7 decyzji bez stosowania środków przymusu. Na organie ciąży powinność gruntownego wyjaśniania stronie przyczyn, którymi się kieruje przy załatwianiu spraw. Niewątpliwie organ postępuje także wbrew zasadzie prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., która nakłada nań obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Żądanie przez organy podatkowe przedstawienia dokumentów. Innym zabiegiem stosowanym przez organy podatkowe jest powoływanie się na art. 287 par. 3 O.p. Jest tam mowa o prawie do żądania dokumentów. Dotyczy to sytuacji gdy podatnik, któremu chce się udowodnić nieujawnione przychody, prowadził działalność gospodarczą. Organ żąda więc na przykład: 1."zakładowego planu kont" 2. konta księgowego "bank" 3. konta księgowego "kasa" 4. konta księgowego "rozrachunki z właścicielem" Jednak dane księgowe to dane o dochodach ujawnionych. Nie mogą one być zatem przedmiotem postępowania w sprawie dochodów nieujawnionych, bo były i są ujawnione. Nieujawnione źródła przychodów z istoty cechuje to, że są nieujawnione, nie wiadomo jakie. Nie mogą w sprawie nieujawnionych przychodów istnieć dokumenty, bo wówczas byłyby to dochody ujawnione. Ponadto, należy wskazać, że konta których dotyczy takie żądanie to konta dotyczące innego źródła przychodów niż dochody nieujawnione, a mianowicie dochodów z tzw. pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odróżnia w art. 10 dochody nieujawnione od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Otóż odrębność źródeł przychodów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje, że może się toczyć postępowanie w sprawie opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej albo postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów. Na gruncie obydwu tych procedur inne są prawa i obowiązki organu podatkowego oraz podatnika. To są dwie różne sprawy, które nie mogą być objęte jedną procedurą. Organ podatkowy wszczął rzekomo postępowanie w sprawie który nieujawnionych źródeł przychodów nie może żądać dowodów na okoliczność związaną ze sprawą opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej. Bo w tej sprawie żadne postępowanie się nie toczy. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego. 7

8 Trybunał Konstytucyjny dawno już stwierdził, że wezwanie do złożenia oświadczenia o wielkości poniesionych wydatków i zgromadzonym mieniu jest niedopuszczalne: 1) ze względu na charakter prawny opodatkowania dochodów nieujawnionych, a także 2) jest niezgodne z art. 47 oraz z art. 51 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP. Podatnik nie może działać niezgodnie z orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego a organ podatkowy nie może takich niezgodnych z prawem działań wymuszać. Obowiązek złożenia wyjaśnień w żadnym wypadku nie może być skierowany na bezpośrednią rekonstrukcję stanu faktycznego. Jeśliby zatem przyjąć, że przedmiotem wyjaśnień, udzielanych na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749) zwanej dalej również w skrócie O.p. mogą być wydatki i zgromadzone mienie oraz ich finansowanie, to ich udzielenie w istocie wyczerpywałoby postępowanie dowodowe w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych. Strona postępowania w tej sprawie ujawniłaby wszelkie dane, zaś rola organu podatkowego ograniczyłaby się do weryfikacji tych danych oraz określenia skutków przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. A to jest sprzeczne z modelem tego postępowania, które obowiązek jego przeprowadzenia i udowodnienia nakłada na organ podatkowy. Zauważyć ponadto należy, że na podstawie oświadczenia o wysokości poniesionych przez podatnika wydatków organ podatkowy może ustalić dochody nieujawnione, co może być równoznaczne z popełnieniem przez podatnika przestępstwa karnoskarbowego (art. 54 Kodeksu karnego skarbowego). Wezwanie do złożenia oświadczenia o wysokości poniesionych przez podatnika wydatków jest sprzeczne z zasadą, zgodnie z którą nikt nie może być zmuszany do oskarżenia samego siebie (nemo tenetur se ipsum accusare). Reasumując. Organ podatkowy ma prawo do wszczęcia postępowania podatkowego pod warunkiem, że postawi zarzuty i wskaże przed czym podatnik ma się bronić. Organy podatkowe stawiają tymczasem sprawę w sposób niewłaściwy. Jest to postawienie sprawy w sposób następujący: Podatniku oskarż się sam. Udowodnimy Ci, że masz dochody nieujawnione, a potem nie będziesz się już mógł bronić i będziesz miał prawo do obrony. Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski 8