Jakie przesłanki muszą być spełnione, aby kara umowna stała się kosztem, co stwierdzają w tej kwestii dyrektorzy Izb Skarbowych? Dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy wybór pomiędzy zapłaceniem kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy a wykonaniem umowy i poniesieniem strat z tego tytułu jest oczywisty. Przedsiębiorca wybierze karę umowną, gdyż ma pełną świadomość, iż w dłuższej perspektywie zaoszczędzone środki finansowe z pewnością przyniosą przychód. Problem pojawia się w momencie, gdy przedsiębiorca musi podjąć decyzję, czy wydatek na zapłacenie kary umownej można zaliczyć w koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych. Podstawą analizy przepisów oraz orzecznictwa w niniejszym artykule będzie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop), jednakże tożsame przepisy znajdują się także w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Artykuł 15 ust. 1 updop zawiera ogólną zasadę pozwalającą kwalifikować poniesione wydatki jako koszty uzyskania przychodów. Opierając się na brzmieniu tego przepisu można wskazać 1 / 6
przesłanki, które muszą zostać spełnione kumulatywnie, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu. W związku z tym należy przyjąć, iż aby jakiś koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki: - koszt ten musi zostać poniesiony, - celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, - nie może on być wskazany w art. 16 ust. 1 updop stanowiącym katalog kosztów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Literalne brzmienie przepisów pozwala na uznanie, iż karę umowną można zaliczyć w koszty uzyskania przychodów pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 15 updop, z wyjątkiem tych kar umownych, które powstały z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych oraz odszkodowań z tytułów: - wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, - zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, - zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. 2 / 6
Przytoczony przepis wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania jedynie z tytułów w nim wymienionych. Kwestię tę interpretuje Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 5 maja 1997. r. (sygn. PO 3-MD-722-114/97): W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych, odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów lub wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towarów lub wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów albo zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług. A contrario do tego postanowienia ustawy, kary umowne z tytułu zwłoki spowodowanej nieterminowym wykonaniem robót są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Tożsame stanowisko prezentują organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB3/423-223/09-2/GJ), stwierdził: Do kosztów uzyskania przychodu nie mogą być zatem zaliczane poniesione kary umowne oraz zapłacone odszkodowanie tylko z tytułów wyraźnie określonych w powołanym przepisie (art. 16 ust. 1 pkt. 22). A contrario można wywieść, że przepisy nie zabraniają zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu jakichkolwiek innych kar umownych oraz odszkodowań. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 22 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-248/09-4/KK) stwierdził: W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku 3 / 6
dochodowym od osób prawnych, ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 15 kwietnia 2009 r. (sygn. ITPB3/423-26/09/MK) stwierdził: W konsekwencji przepis ten (art. 16 ust. 1 pkt 22) wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych (...). Jednocześnie wskazać należy, że ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wskazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku, który powinien wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Stanowisko to podtrzymują organy podatkowe w odniesieniu do identycznego przepisu znajdującego się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 23 ust. 1 pkt 19) tj: - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 20 marca 2009 r. (sygn. IPPB1/415-43/09-2/AG), - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 12 stycznia 2009 r. (sygn. IBPBI/415-838/08/BK), - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 1 października 2008 r. (sygn. IPPB1/415-767/08-5/IF). 4 / 6
Zgodnie z wyżej powołanymi założeniami koszt, aby mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Reasumując, nie w każdym przypadku będzie istniał bezpośredni związek między poniesionym kosztem a osiągniętym przychodem. Istnieje katalog wydatków, które nie prowadzą bezpośrednio do osiągnięcia przychodów, a zaliczane są do kosztów ich uzyskania (koszty reprezentacji, koszty utrzymania biura itd.). Istotne jest zatem to, aby możliwe było wykazanie, że celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podobny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 maja 2008 r. (sygn. IPPB3-423-533/07-4/KB). W odpowiedzi na pytanie podatnika dotyczące zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kary umownej w sytuacji, gdy podatnik zrezygnował z realizacji części dostaw, organ podatkowy stwierdził, że zapłata kary umownej jest uzasadniona i może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Sytuacja faktyczna spółki w powyższej interpretacji była następująca: (...) W trakcie realizacji transakcji rynek materiałów budowlanych w Polsce uległ stabilizacji i okazało się, że Spółka nie znajdzie odbiorców w kraju na część zamówionego cementu, ewentualnie będzie musiała sprzedać go po cenach niższych niż ceny zakupu, a tym samym osiągnie stratę 5 / 6
przewyższającą wartość kary umownej. Gdyby bowiem Spółka zrealizowała dostawy w całości, jej dochód z działalności gospodarczej byłby niższy, niż ten osiągnięty przy rezygnacji i zapłacie kary umownej. W momencie podejmowania decyzji o zakontraktowaniu danej ilości towaru, Spółka miała podstawy sądzić, iż uda jej się sprzedać towar z zyskiem na terenie całego kraju. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż: Mając na uwadze argumentację Spółki, należy zauważyć, iż nie zawsze wykonanie kontraktu może stanowić źródło przychodów. Czasami wiąże się ze stratami. W niektórych sytuacjach wybór pomiędzy wykonaniem kontraktu i poniesieniem straty finansowej, a niewywiązaniem się z kontraktu i zapłatą kary umownej, może być bardziej racjonalny ekonomicznie. Istotny podkreślenia jest fakt, że to Podatnik ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, a nietrafnych decyzji skutkujących powstaniem kosztów związanych z tą działalnością, nie może rekompensować przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa całego ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez podmiot. Jednakże w sytuacji, gdy Podatnik dochował należytej staranności w podjętych przez siebie działaniach (m.in. poprzedzając zakup towaru dokonanymi analizami) a zapłacenie kary umownej miało na celu zminimalizowanie straty wynikającej z tej umowy z powodu nieprzewidzianych przez Spółkę okoliczności, to w takiej sytuacji zapłata kary umownej, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów(...). 6 / 6