ZMIANY W UMOWACH O UNIKANIU PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA Podpisanie umowy międzynarodowej nie kończy procedury jej zawierania Niezbędna jest jeszcze jej ratyfikacja Ratyfikacja to zatwierdzenie umowy przez kompetentny do tego organ państwowy Parafowanie umowy oznacza przygotowanie jej tekstu do podpisania Parafowania dokonują pełnomocnicy stron, którzy prowadzili rokowania, poprzez umieszczenie swoich inicjałów pod przygotowanym tekstem Szanowni Państwo, Rząd Polski od jakiegoś czasu podejmuje wzmożone wysiłki w celu renegocjowania szeregu umów o unikaniu (zapobieganiu) podwójnemu opodatkowaniu zawartych przez Polskę Dotyczy to między innymi takich państw jak Cypr, Malta, czy Luksemburg Nasza kancelaria współpracuje z kancelariami prawnymi, firmami audytorskimi oraz firmami zajmującymi się administrowaniem spółkami, trustami i funduszami inwestycyjnymi, działającymi w tych krajach Współpraca ta dotyczy pośrednictwa przy powoływaniu do życia podmiotów z siedzibą w tych krajach w celu optymalizacji podatkowej dochodów uzyskiwanych z różnego rodzaju przedsięwzięć i transakcji gospodarczych Tym samym jesteśmy zainteresowani zmianami wprowadzanymi w przedmiotowych umowach podatkowych Staramy się więc na bieżąco śledzić proces ich renegocjacji Wiemy, że taki proces zakończył się w odniesieniu do umowy polsko-maltańskiej W dniu 6 kwietnia 2011r został podpisany Protokół zmieniający tą umowę Dobiegł też końca proces rokowań w odniesieniu do Protokołu zmieniającego umowę polsko-cypryjską, co zostało potwierdzone jego parafowaniem pod koniec maja br Trwają negocjacje z min Luksemburgiem Choć brak jest jeszcze konkretnych informacji o treści Protokołu do Umowy polskocypryjskej wiemy, że zmiany dotyczą tzw klauzuli tax sparing Jej treść umożliwia obecnie odliczenie tzw fikcyjnego podatku, który nie został zapłacony, ale mógłby być zgodnie z umową zapłacony w państwie źródła dochodów Klauzula ta w umowie polsko-cypryjskiej pozwala np na zmniejszenie w Polsce obciążenia podatkowego dochodów z dywidend wypłacanych polskim rezydentom przez spółki cypryjskie z 19% do 9% Zmianie mają też ulec postanowienia dotyczące zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez polskich rezydentów sprawujących funkcję dyrektorów w radach dyrektorów spółek cypryjskich Dotychczas obowiązuje tu metoda unikania podwójnego opodatkowania nazywana metodą wyłączenia z progresją Oznacza ona wyłączenie (zwolnienie) dochodów uzyskiwanych na Cyprze z opodatkowania w Polsce, przy jednoczesnym uwzględnieniu tych dochodów przy ustalaniu stawki, jaką podlegać będą opodatkowaniu w Polsce inne dochody podatnika, opodatkowane na zasadach ogólnych Jeżeli uzyskamy nowe informacje dotyczące stanu procedury zawierania (zmiany) umów dotyczących unikania (zapobiegania) podwójnemu opodatkowaniu, będziemy Państwu przekazywać te informacje W chwili obecnej chcielibyśmy prezentować Państwu zmiany w polsko-maltańskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania 1
Podmioty pojawiające się w umowie o powołaniu trustu: - założyciel - powiernik - beneficjent - protektor W przedmiotowej umowie dokonano zasadniczo następujących zmian 1 uznano trust za odrębną osobę Nasz komentarz Co zasady trust jest wyodrębnionym majątkiem zarządzanym przez powiernika na podstawie odrębnej umowy pomiędzy powierzającym (założycielem trustu) a powiernikiem Zwykle trust nie posiada osobowości prawnej, jednak w międzynarodowym prawie podatkowym może być traktowany jak odrębna osoba W umowie powołującej do życia trust pojawiają się następujące podmioty: Założyciel (osoba, która ustanawia trust), Powiernik (otrzymuje na własność majątek od Założyciela, a następnie zarządza nim zgodnie z umową trustu) Beneficjent (osoba, która uzyskuje określone korzyści z trustu na podstawie dyspozycji Założyciela) oraz Protektor (któremu Założyciel zleca kontrolę nad Powiernikiem, np bank) Teoretycznie zatem trust może podlegać opodatkowaniu w co najmniej czterech różnych krajach Opodatkowanie może następować w kraju rezydencji beneficjenta, założyciela, powiernika oraz w kraju źródła dochodów (majątku) W praktyce jednak opodatkowaniu podlegać może jedynie przeniesienie środków z trustu na rzecz Beneficjenta Stąd też trust chętnie i często wykorzystywany jest jako narzędzie optymalizacji podatkowej 2 doprecyzowano odesłanie do prawa wewnętrznego przy definiowaniu pojęć zawartych w umowie, które w niej nie zostały definiowane, poprzez: a odesłanie do pojęć zdefiniowanych w przepisach regulujących podatki, do których ma zastosowanie umowa; b nadanie pierwszeństwa definicjom zawartym w przepisach podatkowych przed definicjami zawartymi w przepisach innych gałęzi prawa; c stosowanie powyższych zasad w przypadku interpretowania umowy w każdej momencie jej obowiązywania; 3 wydłużono okres, przez który trwać muszą określone działania związane z prowadzeniem budowy z 6 do 12 miesięcy, dla możliwości uznania ich za tzw zakład, a jednocześnie uznano, że tymi działaniami mogą być prace konstrukcyjne, ale też usunięto pojęcie prac budowlanych oraz inną związanej z tymi działaniami działalność nadzorczą ; 4 wykreślono postanowienie precyzujące warunki pozwalające na uznanie, że dane przedsiębiorstwo posiada zakład w innym państwie; Nasz komentarz Zakładem na gruncie polsko maltańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest stała placówka poprzez która całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa W szczególności zakład obejmuje miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię źródło ropy naftowej i gazu kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, w tym stanowiska wierzeniowe w pasie przybrzeżnym a także o czym była już mowa w punkcie 3 powyżej plac budowy lub prace konstrukcyjne lub montażowe lub instalacyjne, jeżeli taki plac lub prace trwają dłużej niż dwanaście miesięcy 2
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych również posiada definicję zakładu Zgodnie z tą ustawą zagranicznym zakładem jest: a A stała placówka, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych, b B plac budowy, budowa, montaż lub instalacja, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa, c C osoba, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej Zmiana wprowadzona Protokołem wydaje się być zatem korzystna ponieważ wydłuża okres, w którym można byłoby uznać plac budowy za zakład Polska ustawa nie wskazuje okresu, po przekroczeniu którego ma miejsce tzw zakład zagraniczny W takim przypadku opodatkowanie przychodów (dochodów) przedsiębiorstwa w miejscu położenia zakładu zostaje przesunięte na okres kolejnych 6 miesięcy w stosunku z obecnie obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania 5 zmieniono odesłanie do zasad opodatkowania dochodów z nieruchomości, do przypadków dotyczących dochodów z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa W obecnie obowiązującej wersji umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania odesłanie to miało szerszy charakter i odnosiło się także do dochodu z majątku nieruchomego, który służy do wykonywania wolnego zawodu Z uwagi fakt, iż Protokół skreślił postanowienia dotyczące wolnych zawodów, zmiana ta jest jedynie konsekwencją tego wykreślenia (patrz punkt 11 poniżej) Protokół zawęża odesłanie do opodatkowania przychodów z nieruchomości jedynie do majątku nieruchomego przedsiębiorstwa 6 wykreślono punkt umowy odnoszący się do ustalania zobowiązania podatkowego osoby w tym ustalania takiego zobowiązania w drodze dyskrecjonalnej lub w drodze szacunku dokonanego przez właściwą władzę umawiającego się państwa Chodziło o przypadki kiedy byłoby trudno ustalić zyski wynikające z zakładu 7 zmieniono postanowienie odnoszące się do sposobu opodatkowania dywidend w przypadku, gdy dywidendy są wypłacane przez spółkę, która ma siedzibę w Polsce, osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na Malcie, w ten sposób, że: a) Polska zwolni dywidendy z opodatkowania, jeżeli właścicielem takich dywidend jest spółka mająca siedzibę na Malcie i posiada bezpośrednio w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy i posiadała lub będzie posiadać takie udziały (akcje) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty b) z zastrzeżeniem punktu a), podatek w ten sposób ustalony przez Polskę nie może przekroczyć 10 % kwoty dywidend brutto, jeżeli właścicielem dywidend jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na Malcie 3
Nasz komentarz Nowe postanowienia odnoszące się do opodatkowania dywidend stanowią bezpośrednie odwzorowanie art 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w sposób bardziej korzystny dla podatnika Do tej pory w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania była mowa o tym, że jeżeli dywidendy są wypłacane przez spółkę, która ma siedzibę w Polsce osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na Malcie i która jest właścicielem, to polski podatek miał nie przekroczyć miał 5 % kwoty dywidend brutto, jeżeli ich właścicielem była spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosił bezpośrednio co najmniej 25 %, a natomiast 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach 8 zmieniono postanowienie odnoszące się do sposobu opodatkowania odsetek ze wskazaniem, że podatek w ten sposób ustanowiony nie może przekroczyć 5 % kwoty brutto tych odsetek Dotychczasowo umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazywała, że podatek nie mógł przekroczyć 10 % kwoty brutto odsetek Protokół wprowadził jednak dodatkowe postanowienie, które określa, że korzyści wynikające z niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów jakiejkolwiek osoby, do której odnosi się powstanie lub nabycie wierzytelności, z tytułu której odsetki są wypłacane, było wyłącznie uzyskanie korzyści z niniejszego artykułu w wyniku powstania lub nabycia tych wierzytelności 9 zmieniono postanowienie odnoszące się do sposobu opodatkowania należności licencyjnych ze wskazaniem, że podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych Dotychczasowo umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazywała, że podatek nie mógł przekroczyć 10 % kwoty brutto należności licencyjnych Protokół zmienił także określenie należności licencyjne definiując je jako wszelkiego rodzaju należności otrzymane w związku z używaniem lub prawem do używania wszelkich praw autorskich, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za używanie lub prawo do używania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje (know-how) związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej; określenie to obejmuje również wszelkiego rodzaju należności związane z prawami do filmów dla kin oraz filmów lub taśm do transmisji w radiu lub telewizji Protokół określił także reguły postępowania jeżeli któraś ze stron prowadzi działalność przez zakład Podobnie jak w przypadku postanowień określających sposób opodatkowania dywidend oraz odsetek korzyści wynikające z artykułu 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dot należności licencyjnych nie mają zastosowania, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych jest wyłącznie uzyskanie korzyści z tego tytułu w wyniku powstania lub nabycia wymienionych praw 10 zmieniono postanowienia dotyczące sposobu opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku Wprowadzono min przepis określający, że zyski uzyskane prze osobę mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50% pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie 4
11 skreślono art 14 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania odnoszący się do wolnych zawodów 12 zmieniono postanowienie odnoszące się do pracy najemnej Protokół doprecyzował, że jeżeli wynagrodzenie pobierane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim umawiającym się państwie podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym państwie min jeżeli odbiorca przebywa w drugim państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym się w danym roku podatkowym Nasz komentarz Dotychczasowo umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidywała, że okres 183 dni miał odniesienie do każdego roku kalendarzowego Takie ujęcie przepisów stanowiło sprytną furtkę pozwalającą uniknąć opodatkowania dochodu uzyskiwanych w państwie, gdzie praca była faktycznie wykonywana Pracownicy byli bowiem delegowani do pracy w innym państwie na dwa kolejne okresy nieprzekraczające 183 dni w ten sposób, ze pierwszy okres przypadał na ostatnie 182 dni pierwszego roku kalendarzowego a drugi na pierwsze 182 dni następnego roku kalendarzowego Tym sposobem pracownicy mogli przebywać w drugim państwie praktycznie przez 12 kolejnych miesięcy bez konieczności zmiany państwa opodatkującego dochody uzyskiwane z tytułu świadczonej pracy W chwili obecnej umawiające się strony postanowiły ukrócić te praktyki wprowadzając postanowienie o dwunastomiesięcznych okresach, kiedy to praca jest świadczona w danym państwie 13 zmieniono postanowienie odnoszące się do sposobu opodatkowania studentów Zmiana ta wprowadziła uproszczenie reguł określających opodatkowanie studentów bez wprowadzania dodatkowych przesłanek czy też limitów kwotowych 14 zmieniono postanowienie odnoszące się do sposobów unikania podwójnego opodatkowania Przeprowadzone zmiany maja charakter czysto organizacyjny z wyjątkiem skreślenia ustępów odnoszących się do tzw klauzuli tax sparing Dotychczasowa wersja umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidywała, że w ramach rozliczeń podatek należny w zależności od kontekstu, w Polsce lub na Malcie, obejmuje podatek podlegający zapłacie normalnie w umawiającym się państwie, lecz który został obniżony lub zaniechany przez dane państwo na mocy jego przepisów o zachętach podatkowych Nasz komentarz W pierwszej kolejności należy zauważyć, ze polskie przepisy podatkowe nie przewidują tzw zachęt inwestycyjnych, o których mowa powyżej, zatem rozpatrywanie tego przepisu powinno odnosić się do unormowań maltańskich Tutaj pojawia się jednak ciekawy problem, ponieważ również przepisy maltańskie nie wspominają o tzw zachętach inwestycyjnych Sposób opodatkowania rezydentów wynika tylko i wyłącznie z obowiązującego w tym państwie systemu podatkowego, a nie celowo wprowadzonych zachęt podatkowych Nie ma tutaj zastosowania sytuacja prawna występująca np na Cyprze, gdzie w ramach klauzuli tax sparting istnieje do tej pory możliwość zaliczenia w poczet podatku płaconego w Polsce podatku, którego poboru zaniechało Państwo Cypryjskie czyli jeżeli spółka cypryjska wypłaca polskiemu wspólnikowi spółki cypryjskiej dywidendę to dywidenda ta podlega opodatkowaniu na Cyprze podatkiem dochodowym ze stawką 10% - znamiennym jest jednak fakt, iż Państwo Cypryjskie zaniechało poboru tego podatku 5
W konsekwencji polski wspólnik spółki cypryjskiej od wypłacanej dywidendy jest zobowiązany zapłacić jedynie 9% podatku w Polsce (19% - 10% tzw zaniechanego podatku na Cyprze = 9% podatku do zapłaty w Polsce) Na Malcie dochody np z dywidend uzyskiwane przez spółki maltańskie podlegają albo wyłączeniu spod opodatkowania albo zwrotowi podatku dokonywanemu na rzecz udziałowca Co do zasady podatek dochodowy płaci spółka, a wspólnik nierezydent ma możliwość otrzymania dywidendy z całkowitym pominięciem opodatkowania na terenie Polski Ciężar podatkowy ponosi w tym przypadku spółka Unormowania te nie są jednak związane z klauzulą tax sparing, ale z systemem podatkowym obowiązującym na Malcie 15 zmieniono postanowienie odnoszące się do wymiany informacji pomiędzy stronami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania W protokole doprecyzowano kwestie wymiany informacji podatkowych między stronami INTERPRETACJE PODATKOWE OPODATKOWANIE WNIESIENIA APORTÓW (APORTU) W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (IPTPB3/423-44/11-2/KJ), uznano za prawidłowe stanowisko podatnika ustalając, iż jeśli aport zostaje wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości objętych w zamian za taki wkład udziałów, o którym mowa w art 12 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Okoliczności tej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej składników majątku, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy SPÓŁKA MOŻE STOSOWAĆ ZWOLNIENIE OD PODATKU VAT PRZEKAZUJĄC PRACOWNIKOM PAKIETY USŁUG MEDYCZNYCH NABYTYCH OD ZAKŁADU OPIEKI ZDROWOTNEJ W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (IPPP2/443-591/11-4/JO), uznano za prawidłowe stanowisko podatnika przyjmując, iż od dnia 1 stycznia 2011 r zwolnieniu od podatku podlegają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art 18d ust 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, a także psychologów również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i przekazuje je osobie trzeciej Powyższe oznacza, że ustawodawca objął zwolnieniem od podatku VAT również przekazywane pracownikom przez pracodawców, nabywane przez nich w ramach tzw pakietów medycznych, usługi w zakresie opieki medycznej 6
INTERPRETACJE PODATKOWE PREMIA PIENIĘŻNA A PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (ILPP2/443-571/08/11- S/GZ), uznano za prawidłowe stanowisko podatnika przyjmując, iż premie pieniężne oraz bonusy, które podatnik wypłaca swoim kontrahentom z tytułu zrealizowania określonego poziomu zakupów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług u jego kontrahentów, bowiem w takim przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art 8 ustawy o VAT Jednocześnie przedmiotowa premia nie powinna być dokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez kontrahenta wystarczającym dokumentem w takiej sytuacji np nota księgowa W razie pytań o tematyce podatkowej prosimy o kontakt z: Tomasz Kucharski e-mail: tkucharski@latalacompl tel: +48 (12) 423 23 23 W razie sugestii/ uwag związanych z Newsletterem prosimy o kontakt z: Karolina Szulęcka e-mail: kszulecka@latalacompl tel: +48 697 123 997 7