ma/ Biznes/Własna Działalność Wybór wariantu rachunku zysków i strat zależy od przyjętej ewidencji kosztów 2 EK 0034
Szanowny Czytelniku Przedsiębiorstwa zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych muszą sporządzić sprawozdanie finansowe składające się z bilansu, rachunku zysków i strat i informacji dodatkowej. Wybór wariantu rachunku zależy od przyjętych zasad ewidencji kosztów działalności operacyjnej. Rachunek zysków i strat jest jednym z podstawowych i obligatoryjnych elementów sprawozdania finansowego. Informuje jaka jest efektywność poszczególnych rodzajów działalności oraz jaki wynik finansowy osiągnęła dana jednostka gospodarcza. Do obowiązków kierownika jednostki należy podjęcie decyzji o wyborze wariantu, w jakim rachunek zysków i strat będzie prezentowany. Możliwy jest albo wariant porównawczy, albo kalkulacyjny. Przy czym ustawa o rachunkowości nie narzuca ani jednej, ani drugiej wersji. Jest pozostawiona swoboda, wyjątek stanowią emitenci papierów wartościowych, które są notowane na giełdzie. Życzę owocnej lektury. Lidia Pogodzińska Redaktor Elektronicznego Serwisu Księgowego 2
Ostatecznie wybór wariantu rachunku zysków i start należy do kierownika jednostki, który zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dalej: uor w dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości określa między innymi metody wyceny aktywów i pasywów oraz sposób ustalania wyniku finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru. Rachunek wyników w układzie porównawczym stosowany jest głównie w małych firmach, w których nie występuje konieczność podziału kosztów wspólnych według funkcji. Także w podmiotach świadczących usługi zwykle wystarcza podział kosztów tylko wg rodzaju. Układ kalkulacyjny natomiast jest bardziej zorientowany na sprzedaż, gdyż informuje o poszczególnych kosztach wytworzenia, czyli kosztach wyprodukowanych wyrobów, produkcji sprzedanej, zapasów końcowych, a także kosztach sprzedaży i kosztach ogólnego zarządu. Jeżeli w przedsiębiorstwie do ewidencji kosztów działalności operacyjnej stosowane są jedynie konta zespołu 4 (układ rodzajowy kosztów), rachunek zysków i strat sporządzany jest w wariancie porównawczym. Firmy posługujące się układem rodzajowym kosztów (zespół 4) i równolegle układem funkcjonalnym (zespół 5) mają prawo wyboru wariantu rachunku zysków i strat. Jednostki prowadzące ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 5 sporządzają kalkulacyjny rachunek zysków i strat. W praktyce bardzo duże znaczenie ma wielkość firmy i branża, w jakiej działa podmiot, bo to 3
determinuje potrzeby informacyjne kierownictwa jednostki, a tym samym przyczynia się do możliwości stworzenia rachunku zysków i strat w jednym albo drugim wariancie. Różnice w sporządzaniu rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym i kalkulacyjnym zostaną przedstawione w tabeli poniżej. Rachunek zysków i strat (wariant porównawczy) a. Przychody netto ze sprzedaży i zrównanie z nimi I Przychody netto ze sprzedaży produktów II Zmiana stanu produktów (zwiększenie wartość dodatnia, zmniejszenie wartość ujemna) III Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki IV Przychody netto ze sprzedaży b. Koszty działalności operacyjnej I Amortyzacja II Zużycie materiałów i energii III Usługi obce IV Podatki i opłaty V Wynagrodzenia VI Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia VII Pozostałe koszty rodzajowe Rachunek zysków i strat (wariant kalkulacyjny) a. Przychody netto ze sprzedaży produktów, I Przychody netto ze sprzedaży produktów II Przychody netto ze sprzedaży b. Koszty produktów, I Koszt wytworzenia produktów II Wartość c. Zysk (strata) brutto ze sprzedaży (a b) d. Koszty sprzedaży e. Koszty ogólnego zarządu f. Zysk (strata) ze sprzedaży (c d e) 4
VIII Wartość c. Zysk (strata) ze sprzedaży (a b) W tabeli została przedstawiona jedynie pierwsza część rachunku zysków i strat, tj. ustalanie zysku (straty) ze sprzedaży, tylko ta część odróżnia bowiem od siebie dwa warianty rachunku zysków i strat. W wariancie porównawczym od sumy przychodów netto ze sprzedaży produktów, skorygowanych o zmianę stanu produktów (zwiększenie stanu produktów występuje ze znakiem plus, a zmniejszenie ze znakiem minus) i zwiększonych o koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby odejmowana jest suma kosztów działalności operacyjnej według ich rodzaju oraz wartość. Z kolei w wariancie kalkulacyjnym od sumy przychodów netto ze sprzedaży produktów, odejmowane są koszty wytworzenia produktów, wartość, jak też całość kosztów sprzedaży i ogólnego zarządu. Specyfika branży produkcyjnej W porównawczym rachunku zysków i strat ujmuje się wszystkie koszty, które zostały poniesione przez jednostkę w danym okresie sprawozdawczym, niezależnie od tego czy są one współmierne z przychodami, czy też nie. W sytuacji, gdy wszystkie wytworzone w danym okresie produkty zostaną sprzedane, poniesione koszty będą współmierne z osiągniętymi przychodami (zasada współmierności), 5
a wynik na działalności podstawowej nazywany wynikiem na sprzedaży można obliczyć jako różnicę między tymi dwoma wielkościami 2. Niestety, w praktyce jednak taka sytuacja występuje bardzo rzadko. Zwykle wielkość sprzedaży jest różna od wielkości produkcji w danym okresie sprawozdawczym. W takiej sytuacji trzeba więc skorygować poziom poniesionych kosztów o tzw. zmianę stanu produktów. Jest to charakterystyczne przede wszystkim dla jednostek produkcyjnych. W tej samej firmie, która jednak sporządzałaby rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym, nie będzie zmiany stanu produktów, ponieważ ta wersja każe zestawić z przychodami jedynie te koszty, które przyczyniły się albo bezpośrednio, albo pośrednio do powstania przychodów w danym okresie sprawozdawczym. Jednak tu konieczne będzie pokazanie zysku brutto ze sprzedaży, często określanego jako marża na podstawowej działalności. Klientom i konkurentom będzie wprost zaprezentowana informacja o zyskowności na podstawowej działalności jednostki oraz wartość kosztów procesu sprzedaży i kosztów utrzymania działalności firmy. Odbiorcy sprawozdań finansowych mają zatem dostęp wprost ze sprawozdania finansowego do danych, które pozwolą ocenić im efektywności działalności podmiotu. W przypadku wersji porównawczej rachunku zysków i strat są to dane ukryte wśród kosztów wg rodzaju i nie ma możliwości wyłuskania informacji, ile wynoszą koszty zarządu czy koszt wytworzenia 6
produktów. Sporządzanie wersji kalkulacyjnej rachunku zysków i strat nie jest przeszkodą w poznaniu przez czytelników sprawozdania finansowego struktury rodzajowej kosztów, ponieważ zgodnie z ustawą o rachunkowości obowiązkowe jest wtedy zaprezentowanie w informacji dodatkowej wartości kosztów wg rodzaju i uzgodnienie wyniku finansowego do zysku ze sprzedaży z rachunku zysków i strat. Kierownik jednostki musi podjąć decyzję czy w rachunku zysków i strat zaprezentuje wynik na swojej podstawowej działalności zysk brutto ze sprzedaży, czy będzie wolał tę wartość ukryć w zysku ze sprzedaży. Przykład Spółka produkcyjna poniosła w 2012 roku koszty, które zostały zaprezentowane w poniższej tabeli. Koszty produkcji związane były z wyprodukowaniem 40.000 szt. wyrobów koszty do koszty koszty koszty rozliczenia razem produkcji sprzedaży zarządu w czasie Amortyzacja 163 120 18 25 Zużycie materiałów 2 001 200,00 1 950 20 26 5200 7
Usługi obce 489 500,00 450 12 23 4500 Podatki i opłaty 10 200,00 5 200,00 5 Wynagrodzenia 460 260 150 Ubezpieczenia i inne świadczenia 124 50 59 Pozostałe koszty rodzajowe 85 15 29 50 15 28 13000 razem 3 332 900,00 2 850 288 200,00 172 22 700,00 Zatem koszt wytworzenia jednego wyrobu wyniósł 71,25 zł. W bieżącym okresie sprzedano 35.000 szt. za cenę 98.00 zł/szt., uzyskano zatem przychód w kwocie 3.430.000 zł. Zakładając, że w danym okresie sprawozdawczym nie było innych przychodów i kosztów, wynik finansowy w ramach podstawowej działalności operacyjnej prezentowałyby się następująco: a. Przychody netto ze 3 808 a. Przychody netto 3 430 sprzedaży i zrównanie 950,00 ze sprzedaży 8
z nimi produktów, I Przychody netto ze 3 430 I Przychody netto ze 3 430 sprzedaży produktów sprzedaży produktów II Zmiana stanu produktów (zwiększenie wartość dodatnia, zmniejszenie wartość 378 950,00 II Przychody netto ze sprzedaży ujemna) b. Koszty III Koszt wytworzenia produktów na własne produktów, potrzeby jednostki 2 493 750,00 IV Przychody netto ze I Koszt wytworzenia sprzedaży 2 493 produktów 750,00 II Wartość b. Koszty działalności 3 332 operacyjnej 900,00 I Amortyzacja 163 c. Zysk (strata) brutto ze sprzedaży 936 250,00 9
(a b) II Zużycie materiałów i energii 2 001 200,00 d. Koszty sprzedaży 288 200,00 III Usługi obce 489 500,00 e. Koszty ogólnego zarządu 172 IV Podatki i opłaty 10 200,00 f. Zysk (strata) ze sprzedaży 476 050,00 V Wynagrodzenia 460 VI Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia 124 VII Pozostałe koszty 85 rodzajowe VIII Wartość c. Zysk (strata) ze sprzedaży (a b) 476 050,00 Jak zatem widać, niezależnie od wersji wynik musi być taki sam, ale analizując rachunek w wersji kalkulacyjnej okazuje się że rentowność na sprzedaży produktów wynosi 27%, a wartość 10
kosztów sprzedaży w ogóle kosztów to 10% (koszty zarządu to 6% ogółu kosztów). Podobnie można analizować udział kosztów w przychodach. Rachunek zysków i strat w wersji porównawczej nie daje nam takich informacji. Odczytanie efektywności działalności na podstawie rachunku w wersji porównawczej utrudnia też pozycja zmiana stanu produktów i pozycja koszt wytworzenia na potrzeby własne jednostki. Zmiana stanu produktów pokazuje różnicę między kosztami poniesionymi a kosztami dotyczącymi danego okresu. Składa się na te pozycje zmiana stanu produktów i produkcji niezakończonej, zmiana rozliczeń międzyokresowych czynnych i biernych. Trudno jest jednak odczytać pozycje składające się na te wartość z bilansu aktywów, ponieważ pozycja aktywów rozliczenia międzyokresowe obejmuje zarówno te rozliczenia, które wchodzą do kręgu kosztów (operacyjne) jak i te, które nie dotyczą działalności podstawowej operacyjnej (np. dyskonta rozliczane w czasie). Podobnie rozliczenia międzyokresowe bierne są prezentowane w pozycji pozostałe rezerwy razem z rezerwami dotyczącymi tworzonymi w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych i strat nadzwyczajnych. 11
Specyfika w firmie handlowej W przypadku działalności handlowej nie występują produkty, rozliczanie kosztów w czasie też zwykle ma marginalny charakter i wiąże się z niewielkimi kwotami raczej rozliczeń międzyokresowych czynnych związanych z ogólną działalnością podmiotu. Zatem przychody i zrównane z nimi to przychody sprzedaży i nie ulegają one zniekształceniu o zmianę stanu produktów. W takich podmiotach przygotowanie wersji porównawczej jest znacznie łatwiejsze i jest też spowodowane tym, że w takich jednostkach nie ma potrzeby prowadzenia ewidencji kosztów wg miejsc powstawania. Koszty wg rodzaju dotyczą albo kosztów zarządu, albo dodatkowo w niewielkim stopniu kosztów sprzedaży. Typową strukturę kosztów i wynik finansowy prezentuje poniżej przedstawiony rachunek zysków i strat też dla porównania przygotowany w obu wersjach. a. Przychody netto a. Przychody netto ze sprzedaży i zrównanie z nimi 1 500 ze sprzedaży produktów, 1 500 I Przychody netto ze I Przychody netto ze 12
sprzedaży produktów - sprzedaży produktów - II Zmiana stanu produktów (zwiększenie wartość dodatnia, zmniejszenie wartość ujemna) III Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki II Przychody netto ze sprzedaży b. Koszty produktów, 1 500 1 200 IV Przychody netto ze sprzedaży 1 500 I Koszt wytworzenia produktów - II Wartość b. Koszty działalności 1 467 operacyjnej 1 200 I Amortyzacja 20 c. Zysk (strata) brutto ze sprzedaży (a b) 300 II Zużycie materiałów i energii 15 d. Koszty sprzedaży 13
III Usługi obce 29 e. Koszty ogólnego zarządu 267 IV Podatki i opłaty 2 f. Zysk (strata) ze sprzedaży 33 V Wynagrodzenia 152 VI Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia 38 VII Pozostałe koszty rodzajowe 11 VIII Wartość 1 200 c. Zysk (strata) ze sprzedaży (a b) 33 Specyfika w firmie usługowej W przypadku podmiotów świadczących usługi częściej niż w firmach handlowych występuje zmiana stanu produktów. Wynika to z faktu, że czasem usługi są realizowane na przełomie okresów 14
sprawozdawczych i aby zapewnić współmierność przychodów i kosztów, identyfikuje się koszty powiązane z wykonaniem jeszcze niezakończonej usługi i zawiesza się je na rozliczeniach międzyokresowych kosztów lub rzadziej (raczej firmy realizujące usługi budowlane) jako produkcję niezakończoną. W takich firmach też zwykle większe znaczenie wśród kosztów mają koszty zarządu związane z ogólnym funkcjonowaniem firmy. Stąd też dla czytelnika sprawozdania finansowego więcej informacji o efektywności działalności będzie miała wersja kalkulacyjna rachunku zysków i strat. Jednak jak pokazuje praktyka, częściej jest tu sporządzany rachunek zysków i strat w wersji porównawczej, ze względu na nieprowadzenie przez mniejsze podmioty ewidencji kosztów wg miejsc powstawania i łatwiejsze (tańsze) pozyskanie danych. Przykład Spółka prowadząca działalność usługową poniosła w danym okresie przychody, które zaewidencjonowała następująco: koszty działalności koszty koszty razem budowlanej sprzedaży zarządu RMK czynne Amortyzacja 147 120 2 25 Zużycie 286 200,00 250 5 26 5200 15
materiałów Usługi obce 489 500,00 450 12 23 4500 Podatki i opłaty 11 5 1 5 Wynagrodzenia 552 500 2 Ubezpieczenia i inne świadczenia 135 250,00 120 250,00 Pozostałe koszty rodzajowe 64 150,00 23 150,00 50 15 28 13000 1 685 1 468 172 razem 100,00 22 400,00 22 700,00 Sprzedano 98% produkcji uzyskując przychodów w kwocie 1560.000 zł a. Przychody netto a. Przychody netto ze sprzedaży i zrównanie z nimi 1 619 400,00 ze sprzedaży produktów, 1 560 16
I Przychody netto ze 1 560 I Przychody netto ze 1 560 sprzedaży produktów sprzedaży produktów II Zmiana stanu produktów (zwiększenie wartość dodatnia, zmniejszenie wartość ujemna) 59 400,00 II Przychody netto ze sprzedaży b. Koszty III Koszt wytworzenia produktów na własne produktów, potrzeby jednostki 1 431 300,00 IV Przychody netto ze I Koszt wytworzenia sprzedaży 1 431 produktów 300,00 II Wartość b. Koszty działalności 1 685 operacyjnej 100,00 I Amortyzacja 147 c. Zysk (strata) brutto ze sprzedaży (a b) 128 700,00 II Zużycie materiałów i energii 286 200,00 d. Koszty sprzedaży 22 400,00 17
III Usługi obce 489 500,00 e. Koszty ogólnego zarządu 172 IV Podatki i opłaty 11 V Wynagrodzenia 552 f. Zysk (strata) ze sprzedaży - 65 700,00 VI Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia VII. Pozostałe koszty rodzajowe 135 250,00 64 150,00 VIII Wartość c. Zysk (strata) ze sprzedaży (a b) - 65 700,00 Autor: dr Katarzyna Trzpioła Wykładowca na wydziale Zarządzania UW 18
Kierownik centrum wydawniczego: Ewa Matyszewska Wydawca: Grzegorz Cherbetko Redaktor prowadzący: Lidia Pogodzińska ISBN: 978-83-269-2668-6 Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z.o.o. 03-918 Warszawa, ul. Łotewska 9a Tel. 22 518 29 29, faks 22 617 60 10 NIP: 526-19-92-256 Numer KRS: 0000098264 Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy, Sąd Gospodarczy XIII Wydział Gospodarczy Rejestrowy. Wysokość kapitału zakładowego: 200.000 zł Copyright by Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. Warszawa 2013 Wybór wariantu rachunku zysków i strat zależy od przyjętej ewidencji kosztów wraz z przysługującym Czytelnikom innymi elementami dostępnymi w subskrypcji (e-letter, strona www i inne) chronione są prawem autorskim. Przedruk materiałów opublikowanych w Wybór wariantu rachunku zysków i strat zależy od przyjętej ewidencji kosztów oraz w innych dostępnych elementach subskrypcji bez zgody wydawcy jest zabroniony. Zakaz nie dotyczy cytowania publikacji z powołaniem się na źródło. Publikacja Wybór wariantu rachunku zysków i strat zależy od przyjętej ewidencji kosztów została przygotowana z zachowaniem najwyższej staranności i wykorzystaniem wysokich kwalifikacji, wiedzy i doświadczenia autorów oraz konsultantów. Zaproponowane w publikacji Wybór wariantu rachunku zysków i strat zależy od przyjętej ewidencji kosztów oraz w innych dostępnych elementach subskrypcji wskazówki, porady i interpretacje nie mają charakteru porady prawnej. Ich zastosowanie w konkretnym przypadku może wymagać dodatkowych, pogłębionych konsultacji. Publikowane rozwiązania nie mogą być traktowane jako oficjalne stanowisko organów i urzędów państwowych. W związku z powyższym redakcja nie może ponosić odpowiedzialności prawnej za zastosowanie zawartych w publikacji Wybór wariantu rachunku zysków i strat zależy od przyjętej ewidencji kosztów lub w innych dostępnych elementach subskrypcji wskazówek, przykładów, informacji itp. do konkretnych przykładów. Wydawca nie odpowiada za treść zamieszczonej reklamy; ma prawo odmówić zamieszczenia reklamy, jeżeli jej treść lub forma są sprzeczne z linią programową bądź charakterem publikacji oraz interesem Wydawnictwa Wiedza i Praktyka. Centrum Obsługi Klienta: Tel: 22 518 29 29 e-mail: cok@wip.pl 2EK 0034 19