Czy od wynagrodzenia płaconego SWIFT powinien czy też nie powinien być potrącany zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych? Polska instytucja finansowa korzysta z usług SWIFT, uiszczając na rzecz firmy belgijskiej wynagrodzenie m.in. za przesłane komunikaty oraz licencje. Czy tego typu wynagrodzenie podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych? Co do zasady, polskie firmy wypłacające wynagrodzenia zagranicznym kontrahentom z tytułu usług świadczonych na ich rzecz przez tych kontrahentów są zobowiązane jako płatnicy - na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) - do potrącenia kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych według stawki uzależnionej od charakteru wynagrodzenia (zasadniczo 20%, a w wyjątkowych wypadkach 10%). Postanowienia tego zapisu mogą modyfikować zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli taka umowa została zawarta między Polską a krajem, w którym ma siedzibę zagraniczny usługodawca. Przedsiębiorcy korzystający z usług belgijskiej firmy SWIFT mogą mieć wątpliwości, czy od wynagrodzenia płaconego tej firmie powinien czy też nie powinien być potrącany zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych. SWIFT jest międzynarodową organizacją, której współwłaścicielami są instytucje finansowe, dostarczającą usługi w zakresie bezpiecznego przesyłania komunikatów finansowych pomiędzy bankami i innymi instytucjami finansowymi za pośrednictwem sieci transmisji danych. Usługi dostarczane przez tę organizację nabywają więc przede wszystkim instytucje finansowe i problem związany z poborem podatku od tych płatności dotyczy przede wszystkim tych instytucji. 1 / 8
Sytuacja związana z wynagrodzeniem płaconym na rzecz SWIFT jest o tyle specyficzna, że w przeciwieństwie do typowych transferów wynagrodzenia dla zagranicznych firm, polskie instytucje finansowe zobowiązują się do uiszczania wynagrodzenia na rzecz SWIFT w kwocie brutto. Zatem jeśli polskie instytucje odprowadzały do urzędu skarbowego zryczałtowany podatek z tytułu tych płatności - w istocie ponosiły ciężar tego podatku z własnych środków. Wątpliwości, jakie pojawiają się w związku z tą sprawą wynikają z faktu, iż trudno jest jednoznacznie określić charakter usług, za które instytucje finansowe uiszczają wynagrodzenie firmie SWIFT. Podstawowym wynagrodzeniem odzwierciedlającym istotę usługi SWIFT jest opłata za komunikaty uzależniona od ilości faktycznie przesłanych danych. Poza tym użytkownicy uiszczają opłaty stałe za utrzymanie łączy dostępowych, serwis oprogramowania i sprzętu czy za certyfikaty bezpieczeństwa. Co ważne, wśród tych opłat znajduje się także opłata za licencję na oprogramowanie komputerowe. Obowiązek poboru zryczałtowanego podatku od przychodów osób prawnych posiadających siedzibę za granicą zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy takich płatności, jak płatności odsetkowe, opłaty za należności licencyjne, wynagrodzenie za usługi doradcze itp. Co do zasady, opłaty uiszczane na rzecz SWIFT (a przynajmniej niektóre z nich) mieszczą się w katalogu przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Gdyby nie istniała umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, wówczas bez wątpienia polskie instytucje jako płatnicy musiałyby pobierać podatek zryczałtowany od takich płatności. Jednak należy pamiętać o tym, że postanowienia powyższego przepisu modyfikowane są umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania. 2 / 8
Firma SWIFT ma siedzibę w Belgii, w związku z tym do opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego przez nią od polskich firm zastosowanie ma Konwencja z 20.08.2001 r. zawarta między Polską a Belgią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139), dalej: umowa polsko-belgijska. W odniesieniu do zysków przedsiębiorstwa (business profits) ta umowa wprowadza taką samą zasadę, jak praktycznie wszystkie podpisane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Co do zasady, wszelkie wynagrodzenia otrzymywane przez firmę są jej zyskiem z działalności gospodarczej. Z tej grupy przychodów specjalnym rygorom opodatkowania zostały poddane niektóre specyficzne rodzaje przychodów, takie jak odsetki, dywidendy czy należności licencyjne. Te ostatnie rodzaje przychodów uzyskiwane przez firmy w innym kraju niż kraj rezydencji opodatkowane będą - w myśl postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - według odrębnych reguł niż zyski przedsiębiorstwa. Jeśli jednak wynagrodzenie nie mieści się w żadnym z tych szczególnych unormowań, wówczas stosuje się do nich postanowienia o opodatkowaniu zysków przedsiębiorstwa (w przypadku umowy polsko-belgijskiej uregulowanych w art. 7 tej umowy). Zgodnie z art. 7 umowy zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w kraju rezydencji beneficjenta tych świadczeń, a więc w przypadku płatności uzyskiwanych przez SWIFT są one opodatkowane wyłącznie w Belgii. Powyższy przepis przewiduje wprawdzie pewne wyjątki od tej zasady, jednak nie mają one w niniejszej sprawie zastosowania. Oznacza to, że polska firma uiszczająca tego rodzaju płatności na rzecz SWIFT powinna traktować je jako zwolnione w Polsce z podatku zryczałtowanego. Nie pełni więc funkcji płatnika na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Czy płatności uiszczane przez polskie firmy na rzecz SWIFT powinny być zaliczane do zysków przedsiębiorstwa? Niewątpliwie tak. Skoro istotą usług oferowanych przez SWIFT jest 3 / 8
umożliwienie przesyłania komunikatów finansowych pomiędzy bankami i innymi instytucjami finansowymi za pośrednictwem sieci transmisji danych, a opłaty, o których mówimy, dotyczą właśnie tej działalności, to są to przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez SWIFT. Są zatem przychodami, o których mowa w art. 7 umowy polsko-belgijskiej. W konsekwencji zwolnione są ze zryczałtowanego podatku w Polsce, a opodatkowane wyłącznie w Belgii. Jednakże z punktu widzenia przepisów podatkowych szczególnej analizie należy poddać jedną z powyższych opłat, mianowicie opłatę za licencję na oprogramowanie komputerowe. Jest to istotne z uwagi na fakt, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. indywidualnie wyszczególniają - jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych - przychody z praw autorskich uiszczane przez polskie podmioty zagranicznym firmom. Natomiast programy komputerowe są niekiedy uważane za dzieło w rozumieniu prawa autorskiego. Dodatkowo umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym umowa polsko-belgijska) zawierają odrębne postanowienia dotyczące opodatkowania tego typu należności. Zasadniczym pytaniem, na jakie należy znaleźć odpowiedź, jest to, czy oprogramowanie komputerowe można potraktować jako dzieło w rozumieniu przepisów polskiego prawa autorskiego. To bowiem warunkuje uznanie licencji od takiego oprogramowania za mieszczące się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Istnieją dwa stanowiska w tej sprawie. Pierwsze z nich (poparte orzecznictwem sądowym) zakłada, że polskie przepisy prawa autorskiego nie dają podstaw do uznania, iż program komputerowy jest dziełem w rozumieniu prawa autorskiego na takiej samej zasadzie, jak np. utwór literacki. W konsekwencji sformułowanie przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych", o którym mowa w art. 21ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co do zasady, nie obejmuje licencji komputerowych. Wyjątek stanowią przypadki, gdy konkretna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z krajem, w którym ma siedzibę firma udostępniająca takie licencje, przewiduje, iż do pojęcia należności licencyjnych w rozumieniu tej umowy zalicza się także wynagrodzenie za licencje komputerowe. Natomiast w związku z faktem, iż większość umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawiera takich postanowień, w większości przypadków należałoby uznać, że wynagrodzenie za licencje komputerowe wypłacane do większości krajów na świecie nie podlegałoby opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Takie stanowisko wielokrotnie było podkreślane w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku WSA z 4.04.2008 r. (III SA/Wa 2153/07). 4 / 8
Drugie stanowisko, wyrażane zwłaszcza w interpretacjach organów podatkowych, stwierdza, iż dziełem w rozumieniu prawa autorskiego jest również oprogramowanie komputerowe. To z kolei oznacza, że licencje na takie oprogramowanie, co do zasady, objęte są definicją z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zatem, co do zasady, wynagrodzenie za licencje wypłacane przez polskie firmy zagranicznym kontrahentem - zwłaszcza do kraju, z którym brak jest umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem. Definicja należności licencyjnych zawarta w art. 12 ust. 3 umowy polsko-belgijskiej nie obejmuje swym zakresem licencji komputerowych. Prowadziłoby to do wniosku, że ze względu na brak ujęcia należności za programy komputerowe w definicji należności licencyjnych" zawartej w Konwencji z Belgią uzasadniony jest pogląd, że należności licencyjne uiszczane przez polskie firmy na rzecz SWIFT powinny być - bez dokonywania głębszej analizy charakteru tej licencji - traktowane jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 umowy i opodatkowane w trybie przewidzianym dla tego rodzaju zysków. Jednak większość organów podatkowych w swoich interpretacjach podatkowych dotyczących usług SWIFT nie podziela takiej argumentacji. Widać to wyraźnie na przykład w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26.05.2010 r. (IPPB5/423-132/10-4/PS). Zgodnie z interpretacją tego organu podatkowego brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 umowy polsko-belgijskiej, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu. Brak akceptacji powyższej koncepcji przez organy podatkowe nie oznacza jednak, że w przypadku płatności za licencje SWIFT podatek powinien być pobierany. Istnieje bowiem inny argument pozwalający na odstąpienie od poboru podatku z tego tytułu. 5 / 8
Drugi argument za stanowiskiem, zgodnie z którym opłata za licencję na rzecz SWIFT nie powinna być traktowana jako podlegająca obowiązkowi potrącenia zryczałtowanego podatku w Polsce, oparta będzie na szczególnym charakterze licencji. Należności licencyjne na rzecz SWIFT nie będą podlegały temu reżimowi z uwagi na koncepcję tzw. ostatecznego użytkownika (end user). Będzie tak nawet wówczas, gdy przyjmie się akceptowany przez organy podatkowe pogląd, iż art. 12 umowy polsko-belgijskiej, co do zasady, obejmuje swym zakresem również licencje komputerowe. W doktrynie prawa podatkowego (a także w Komentarzu OECD do Modelu Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku) prezentowane jest stanowisko, iż kwalifikacja płatności za licencję na oprogramowanie komputerowe do należności licencyjnych ogranicza się, co do zasady, tylko do tych płatności, które przekazywane są za użytkowanie programu komputerowego obejmujące prawo do powielania, publicznego rozpowszechniania, modyfikacji i publicznej prezentacji programów bądź oprogramowania zawierającego program komputerowy. Komentarz do Modelu Konwencji nie jest wprawdzie źródłem prawa, ale jest uznawany za istotne źródło wykładni postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym należy uznać, że w art. 12 umowy polsko-belgijskiej regulującym sposób opodatkowania należności licencyjnych nie mieszczą się licencje uiszczane przez polskie firmy na rzecz SWIFT, gdyż licencja ta jako licencja końcowego użytkownika nie daje praw do powielania, publicznego rozpowszechniania, modyfikacji i publicznej prezentacji programów objętych tą licencją. To z kolei oznacza, że wynagrodzenie za tego typu licencje jako nieposiadające swej indywidualnej regulacji w umowie, a jednak związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez firmę belgijską, powinno być zaliczone do zysków z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7 umowy polsko-belgijskiej. 6 / 8
Konsekwencją takiej interpretacji jest fakt, że opłaty za licencje powinny być traktowane przez polskie firmy tak samo jak pozostałe elementy wynagrodzenia uiszczanego na rzecz SWIFT, a więc jako tzw. business profits, o których mowa w art. 7 polsko-belgijskiej umowy i które będą korzystać w Polsce ze zwolnienia podatkowego. Taką argumentację potwierdzają interpretacje organów podatkowych (tak np. cytowana już interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26.05.2010 r., ale potwierdzają to również inne interpretacje odnoszące się generalnie do licencji komputerowych). Zatem mimo obalenia pierwszego argumentu i tak - na podstawie drugiego z nich - istnieje możliwość odstąpienia od poboru podatku zryczałtowanego z tytułu płatności licencyjnych uiszczanych przez polskie firmy na rzecz SWIFT. Wydaje się, że wśród organów podatkowych utrwaliło się już stanowisko co do tego, że opłaty licencyjne - dające jedynie prawa końcowego użytkownika - wypłacane na rzecz firmy mającej siedzibę w kraju, z którym istnieje podpisana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym. Niezależnie od tego, na jaki argument powołała się polska instytucja finansowa, i tak w ostatecznej konkluzji dojdzie do wniosku, iż opłaty licencyjne na rzecz SWIFT nie powinny być traktowane jako należności w rozumieniu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., od których należy potrącić podatek zryczałtowany od osób prawnych, z uwagi na regulacje umowy polsko-belgijskiej. Nie należy jednak automatycznie rozciągać wniosków z interpretacji pozwalającej na niepobieranie podatku przez płatników od licencji SWIFT na licencje nabywane od innych zagranicznych firm. Interpretacje organów podatkowych pozytywne dla podatników wyraźnie opierają się bowiem na założeniu, że odstąpienie od poboru podatku możliwe jest dzięki temu, że jest to licencja tzw. końcowego użytkownika. W przypadku licencji innego typu odstąpienie od poboru podatku - przynajmniej w świetle interpretacji organów podatkowych - byłoby zbyt ryzykowne. 7 / 8
Podstawa prawna: art. 21 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.); art. 7 Konwencji z 20.08.2001 r. zawartej między Polską a Belgią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139). 8 / 8