MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ 250 UWZGLÊDNIENIE PRAWA I REGULACJI Wprowadzenie (Stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póÿniej) SPIS TREŒCI Paragraf Zakres standardu... 1 Wp³yw prawa i regulacji... 2 Odpowiedzialnoœæ za przestrzeganie prawa i regulacji... 3-8 Data wejœcia w ycie... 9 Cele... 10 Definicja... 11 Wymogi Uwzglêdnienie przez bieg³ego rewidenta przestrzegania prawa i regulacji... 12-17 Procedury badania w przypadku rozpoznania lub podejrzenia naruszenia prawa i regulacji... 18-21 Informowanie o rozpoznanym lub podejrzewanym naruszeniu prawa i regulacji... 22-28 Dokumentacja... 29 Zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce Odpowiedzialnoœæ za przestrzeganie prawa i regulacji... A1-A6 Uwzglêdnienie przez bieg³ego rewidenta przestrzegania prawa i regulacji... A7 A12 Procedury badania w przypadku rozpoznania lub podejrzenia naruszenia prawa i regulacji... Informowanie o rozpoznanym lub podejrzewanym naruszeniu prawa i regulacji... Dokumentacja... A13-A18 A19-A20 A21 MSRF 250 141
Miêdzynarodowy Standard Rewizji Finansowej (MSRF) 250 Uwzglêdnienie prawa i regulacji podczas badania sprawozdañ finansowych nale y odczytywaæ w powi¹zaniu z MSRF 200 Ogólne cele niezale nego bieg³ego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej. 142 MSRF 250
Wprowadzenie Zakres standardu 1. Przedmiotem niniejszego Miêdzynarodowego Standardu Rewizji Finansowej (MSRF) jest odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta za uwzglêdnienie prawa i regulacji podczas badania sprawozdañ finansowych. Niniejszy standard nie odnosi siê do innych zleceñ us³ug atestacyjnych, w ramach których bieg³y rewident ma szczególny obowi¹zek badania przestrzegania specyficznych praw lub regulacji i sporz¹dzenia oddzielnego sprawozdania na ten temat. Wp³yw prawa i regulacji UWZGLÊDNIENIE PRAWA I REGULACJI 2. Wp³yw prawa i regulacji na sprawozdania finansowe mo e siê znacz¹co ró - niæ. Prawa i regulacje, którym podlega jednostka tworz¹ prawne i regulacyjne ramy jej funkcjonowania. Niektóre prawa i regulacje wp³ywaj¹ bezpoœrednio na sprawozdania finansowe poprzez to, e okreœlaj¹ kwoty, które s¹ wykazywane i informacje, które s¹ ujawniane w sprawozdaniach finansowych jednostki. Inne prawa lub regulacje wymagaj¹ ich przestrzegania przez kierownictwo lub okreœlaj¹ zasady, w oparciu o które jednostka mo e prowadziæ dzia³alnoœæ gospodarcz¹, ale nie wp³ywaj¹ bezpoœrednio na sprawozdania finansowe jednostki. Niektóre jednostki prowadz¹ dzia³alnoœæ w bran ach o wysokim stopniu uregulowania (np. banki lub przedsiêbiorstwa sektora chemicznego). Inne podlegaj¹ jedynie licznym prawom i regulacjom dotycz¹cym g³ównie operacyjnych aspektów dzia³alnoœci (na przyk³ad dotycz¹cych bezpieczeñstwa i higieny pracy czy równych szans zawodowych). Naruszenie prawa i regulacji mo e skutkowaæ grzywnami, postêpowaniem s¹dowym lub innymi konsekwencjami dla jednostki mog¹cymi wywieraæ istotny wp³yw na jej sprawozdania finansowe. Odpowiedzialnoœæ za przestrzeganie prawa i regulacji (Zob. par. A1-A6) 3. Kierownictwo oraz osoby sprawuj¹ce nadzór s¹ odpowiedzialne za zapewnienie zgodnoœci dzia³alnoœci jednostki z prawem i regulacjami, w tym za zapewnienie przestrzegania prawa i regulacji okreœlaj¹cych kwoty i ujawnienia wykazywane w sprawozdaniach finansowych jednostki. Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta 4. Wymogi niniejszego standardu maj¹ umo liwiæ bieg³emu rewidentowi rozpoznanie istotnych zniekszta³ceñ sprawozdañ finansowych powsta³ych na skutek naruszenia prawa i regulacji. Bieg³y rewident nie ponosi odpowiedzialnoœci za zapobieganie przypadkom naruszania prawa i regulacji i nie mo na od niego wymagaæ, aby wykry³ wszystkie przypadki naruszenia prawa i regulacji. MSRF 250 143
5. Bieg³y rewident jest odpowiedzialny za uzyskanie wystarczaj¹cej pewnoœci, e sprawozdania finansowe jako ca³oœæ nie zawieraj¹ istotnych zniekszta³ceñ spowodowanych przez oszustwa lub b³êdy 1. Przeprowadzaj¹c badanie sprawozdañ finansowych, bieg³y rewident uwzglêdnia maj¹ce zastosowanie ramowe wymogi prawne i regulacyjne. Z nieod³¹cznymi ograniczeniami badania wi¹ e siê nieuchronne ryzyko, e niektóre istotne zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych nie zostan¹ wykryte, nawet jeœli badanie by³o odpowiednio zaplanowane i przeprowadzone zgodnie z MSRF 2. W przypadku prawa i innych regulacji potencjalny wp³yw nieod³¹cznych ograniczeñ na zdolnoœæ bieg³ego rewidenta do wykrycia istotnych zniekszta³ceñ jest wiêkszy z nastêpuj¹cych powodów: Liczne prawa i regulacje dotycz¹ przede wszystkim dzia³alnoœci operacyjnej jednostki i zazwyczaj nie wywieraj¹ istotnego wp³ywu na sprawozdania finansowe ani te nie s¹ wychwycone przez systemy informacyjne jednostki dotycz¹ce sprawozdawczoœci finansowej. Naruszenie prawa i regulacji mo e byæ celowo ukrywane i polegaæ na zmowie, fa³szerstwie, œwiadomym niezaksiêgowaniu transakcji, obejœciu kontroli przez kierownictwo lub zamierzonym wprowadzeniu w b³¹d bieg³ego rewidenta. Podstaw¹ stwierdzenia, czy dane dzia³anie stanowi naruszenie [prawa i regulacji] jest ostateczne orzeczenie s¹du. Zazwyczaj, im luÿniejszy jest zwi¹zek naruszenia [prawa i regulacji] ze zdarzeniami i transakcjami przedstawionymi w sprawozdaniach finansowych, tym mniejsze jest prawdopodobieñstwo, e bieg³y rewident bêdzie œwiadomy tego naruszenia lub, e je rozpozna. 6. Niniejszy MSRF okreœla odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta za przestrzeganie prawa i regulacji w dwóch nastêpuj¹cych obszarach: (a) (b) Prawo i regulacje, które s¹ ogólnie uznawane za maj¹ce bezpoœredni wp³yw na ustalanie istotnych kwot i ujawnieñ w sprawozdaniach finansowych takie, jak prawo podatkowe czy prawo i regulacje dotycz¹ce œwiadczeñ emerytalnych (Zob. par. 13) oraz Inne prawa i regulacje, które nie maj¹ bezpoœredniego wp³ywu na ustalanie kwot i ujawnieñ prezentowanych w sprawozdaniach finansowych, lecz ich przestrzeganie mo e mieæ zasadnicze znaczenie dla operacyjnych aspektów dzia³alnoœci gospodarczej, mo liwoœci kontynuacji dzia³alnoœci przez jednostkê lub unikniêcia istotnych kar (na przyk³ad, zgodnoœæ z warunkami koncesji, przestrzeganie regulacji dotycz¹cych wyp³acalno- 1 MSRF 200 Ogólne cele niezale nego bieg³ego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej, paragraf 5. 2 MSRF 200, paragraf A51. 144 MSRF 250
œci lub regulacji dotycz¹cych ochrony œrodowiska); naruszenie takich praw i regulacji mo e z tego wzglêdu mieæ istotny wp³yw na sprawozdania finansowe. (Zob. par. 14) 7. W niniejszym standardzie zosta³y okreœlone ró norodne wymogi dotycz¹ce ka- dej z wymienionych powy ej kategorii praw i regulacji. W odniesieniu do kategorii okreœlonej w paragrafie 6(a), bieg³y rewident jest odpowiedzialny za uzyskanie wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania dotycz¹cych przestrzegania tych praw i regulacji. W przypadku kategorii, o której mowa w paragrafie 6(b), odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta jest ograniczona do zastosowania odpowiednich procedur badania umo liwiaj¹cych rozpoznanie naruszenia tych praw i regulacji, które mog¹ mieæ istotny wp³yw na sprawozdania finansowe. 8. Niniejszy MSRF zobowi¹zuje bieg³ego rewidenta do bycia wyczulonym na to, e inne procedury badania zastosowane w celu wyra enia opinii o sprawozdaniach finansowych mog¹ mu wskazaæ przypadki rozpoznania lub podejrzenia naruszenia prawa i regulacji. Zachowanie zawodowego sceptycyzmu w trakcie badania, zgodnie z MSRF 200 3, uwzglêdniaj¹c zakres prawa i regulacji wp³ywaj¹cych na jednostkê, ma w zwi¹zku z tym istotne znaczenie. Data wejœcia w ycie 9. Niniejszy standard stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póÿniej. Cele UWZGLÊDNIENIE PRAWA I REGULACJI 10. Celem bieg³ego rewidenta jest: (a) Uzyskanie wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania dotycz¹cych przestrzegania tych praw i regulacji, które ogólnie uznaje siê za maj¹ce bezpoœredni wp³yw na ustalanie istotnych kwot i ujawnieñ w sprawozdaniach finansowych. (b) Przeprowadzenie okreœlonych procedur badania pomocnych w rozpoznaniu przypadków naruszenia innych praw i regulacji, które mog¹ mieæ istotny wp³yw na sprawozdania finansowe oraz (c) W³aœciwa reakcja na rozpoznane podczas badania przypadki naruszenia lub podejrzenia naruszenia prawa i regulacji. 3 MSRF 200, paragraf 15. MSRF 250 145
Definicja 11. Na potrzeby niniejszego standardu poni szy termin ma nastêpuj¹ce znaczenie: Naruszenie [prawa i regulacji] zaniechanie lub podjêcie przez jednostkê w sposób zamierzony lub niezamierzony dzia³ania niezgodnego z obowi¹zuj¹cym prawem lub regulacjami. Do dzia³añ tych nale ¹ transakcje przeprowadzone przez jednostkê lub w jej imieniu, b¹dÿ w jej imieniu przez reprezentuj¹ce j¹ osoby sprawuj¹ce nadzór, kierownictwo lub pracowników. Naruszenie prawa i regulacji nie obejmuje indywidualnych, niew³aœciwych zachowañ (niezwi¹zanych z dzia³alnoœci¹ gospodarcz¹ jednostki) osób sprawuj¹cych nadzór, kierownictwa lub jej pracowników. Wymogi UWZGLÊDNIENIE PRAWA I REGULACJI Uwzglêdnienie przez bieg³ego rewidenta przestrzegania prawa i regulacji 12. Zapoznaj¹c siê z jednostk¹ i jej otoczeniem, zgodnie z wymogami MSRF 315 4 bieg³y rewident uzyskuje * podstawow¹ znajomoœæ: (a) Ramowych za³o eñ prawnych i regulacyjnych dotycz¹cych jednostki i bran y lub sektora, w którym prowadzi ona dzia³alnoœæ oraz okreœla (b) Na ile jednostka przestrzega tych za³o eñ. (Zob. par. A7) 13. Bieg³y rewident uzyskuje wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania dotycz¹ce przestrzegania tych praw i regulacji, które generalnie uznaje siê za maj¹ce bezpoœredni wp³yw na ustalanie istotnych kwot i ujawnieñ prezentowanych w sprawozdaniach finansowych. (Zob. par. A8) 14. Bieg³y rewident przeprowadza nastêpuj¹ce procedury badania, pomagaj¹ce w rozpoznaniu przypadków naruszenia innych praw i regulacji, które mog¹ mieæ istotny wp³yw na sprawozdania finansowe: (Zob. par. A9-A10) (a) Kieruje do kierownictwa i, gdy jest to uzasadnione, osób sprawuj¹cych nadzór zapytania, czy jednostka przestrzega tych praw i regulacji oraz (b) Sprawdza korespondencjê z odpowiednimi organami koncesyjnymi lub regulacyjnymi, jeœli takowe istniej¹. 4 MSRF 315 Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekszta³cenia dziêki poznaniu jednostki i jej otoczenia, paragraf 11. * Uw. t³um. stosowane w ka dym MSRF w czêœci okreœlaj¹cej wymogi sformu³owanie auditor shall + czynnoœæ przet³umaczono na jêzyk polski za pomoc¹ czasu teraÿniejszego, bieg³y rewident wykonuje czynnoœæ, zgodnie z konwencj¹ t³umaczeniow¹ przyjêt¹ w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy nakazowej poprzez u ycie s³ów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, e wyra ona w ten sposób czynnoœæ wskazuje na zobowi¹zanie bieg³ego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu mo e nast¹piæ jedynie w sposób przywidziany w danym MSRF. 146 MSRF 250
15. W trakcie badania bieg³y rewident pozostaje wyczulony na to, e inne zastosowane procedury badania mog¹ mu wskazaæ przypadki faktycznego lub podejrzewanego naruszenia prawa i regulacji. (Zob. par. A11) 16. Bieg³y rewident zwraca siê z zapytaniem do kierownictwa i, gdy jest to uzasadnione, do osób sprawuj¹cych nadzór, o przedstawienie pisemnych oœwiadczeñ, e zosta³y mu ujawnione wszystkie znane lub podejrzewane przypadki naruszenia prawa i regulacji, których wp³yw powinien byæ rozwa ony przy sporz¹dzaniu sprawozdañ finansowych. (Zob. par. A12) 17. W przypadku braku rozpoznanych lub podejrzewanych przypadków naruszenia prawa i regulacji, bieg³y rewident nie jest zobowi¹zany do przeprowadzenia procedur badania dotycz¹cych przestrzegania przez jednostkê przepisów prawa i regulacji, innych ni okreœlone w paragrafach 12-16. Procedury badania w przypadku rozpoznania lub podejrzenia naruszenia prawa i regulacji 18. Uzyskawszy informacje dotycz¹ce naruszenia lub podejrzenia naruszenia prawa i regulacji, bieg³y rewident: (Zob. par. A13) (a) Zaznajamia siê z charakterem zdarzenia i okolicznoœciami, w których ono zasz³o oraz (b) Uzyskuje dalsze informacje, które pozwol¹ na ocenê mo liwego wp³ywu na sprawozdania finansowe. (Zob. par. A14) 19. Jeœli bieg³y rewident podejrzewa, e mog³o dojœæ do naruszenia prawa i regulacji, omawia to zagadnienie z kierownictwem oraz, gdy jest to uzasadnione, z osobami sprawuj¹cymi nadzór. Jeœli kierownictwo lub odpowiednio osoby sprawuj¹ce nadzór nie dostarcz¹ wystarczaj¹cych informacji potwierdzaj¹cych, e jednostka przestrzega prawa i regulacji, a wp³yw podejrzewanego naruszenia na sprawozdania finansowe mo e byæ w ocenie bieg³ego rewidenta istotny, wówczas bieg³y rewident rozwa a koniecznoœæ skorzystania z porady prawnej. (Zob. par. A15-A16) 20. Jeœli nie mo na uzyskaæ wystarczaj¹cych informacji o domniemanym naruszeniu prawa i regulacji, bieg³y rewident ocenia wp³yw braku wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania na opiniê bieg³ego rewidenta. 21. Bieg³y rewident ocenia wp³yw, jaki to naruszenie wywiera na inne aspekty badania, w tym na w³asn¹ ocenê ryzyka i wiarygodnoœæ pisemnych oœwiadczeñ oraz podejmuje odpowiednie dzia³ania. (Zob. par. A17-A18) Informowanie o rozpoznanym lub podejrzewanym naruszeniu prawa i regulacji Informowanie osób sprawuj¹cych nadzór o naruszeniu prawa i regulacji 22. Jeœli nie wszystkie osoby sprawuj¹ce nadzór uczestnicz¹ w zarz¹dzaniu jednostk¹ i z tego wzglêdu nie s¹ œwiadome zakomunikowanych ju przez MSRF 250 147
bieg³ego rewidenta spraw 5, z którymi wi¹ e siê rozpoznane lub podejrzewane naruszenie prawa i regulacji, bieg³y rewident informuje osoby sprawuj¹ce nadzór o zauwa onych podczas badania sprawach zwi¹zanych z naruszeniem prawa i regulacji, które nie s¹ sprawami w oczywisty sposób nieistotnymi. 23. Jeœli w ocenie bieg³ego rewidenta naruszenie, o którym mowa w paragrafie 22, mo na uznaæ za zamierzone i istotne, bieg³y rewident informuje niezw³ocznie o tej sprawie osoby sprawuj¹ce nadzór. 24. Jeœli bieg³y rewident podejrzewa, e kierownictwo lub osoby sprawuj¹ce nadzór uczestnicz¹ w naruszeniu prawa i regulacji, informuje o tej sprawie kolejny wy szy szczebel kierowniczy w jednostce, o ile takowy istnieje, jak komitet audytu lub rada nadzorcza. Jeœli w jednostce nie istnieje wy szy szczebel kierowniczy lub gdy bieg³y rewident s¹dzi, e jego informacja mo e nie wywo³aæ odpowiedniej reakcji lub nie jest pewny, kogo poinformowaæ, rozwa- a koniecznoœæ uzyskania porady prawnej. Informowanie o naruszeniu prawa i regulacji w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta na temat sprawozdañ finansowych 25. Je eli bieg³y rewident stwierdza, e naruszenie prawa i regulacji istotnie wp³ywa na sprawozdania finansowe, jak równie, e nie zosta³o w³aœciwie odzwierciedlone w sprawozdaniach finansowych, zgodnie z MSRF 705 wyra a opiniê z zastrze eniem lub opiniê negatywn¹ o sprawozdaniach finansowych 6. 26. Je eli kierownictwo lub osoby sprawuj¹ce nadzór utrudniaj¹ bieg³emu rewidentowi uzyskanie wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania s³u ¹cych ocenie, czy mog³o nast¹piæ lub nast¹pi³o naruszenie prawa i regulacji mog¹ce wywrzeæ istotny wp³yw na sprawozdania finansowe, bieg³y rewident wyra a opiniê z zastrze eniem lub odstêpuje od wyra enia opinii ze wzglêdu na ograniczenie zakresu badania zgodnie z MSRF 705. 27. Je eli bieg³y rewident nie jest w stanie stwierdziæ, czy naruszenie prawa i regulacji nast¹pi³o ze wzglêdu na ograniczenia wynikaj¹ce z danych okolicznoœci czy z dzia³añ kierownictwa lub osób sprawuj¹cych nadzór, to zgodnie z MSRF 705 ocenia, jaki mo e mieæ to wp³yw na opiniê bieg³ego rewidenta. Informowanie organów regulacyjnych i nadzoruj¹cych o naruszeniu 28. Jeœli bieg³y rewident rozpozna³ lub podejrzewa naruszenie prawa i regulacji, wówczas rozwa a, czy jest zobowi¹zany do przedstawienia rozpoznanego lub podejrzewanego naruszenia stronom spoza jednostki. (Zob. par. A19-A20) 5 MSRF 260 Komunikowanie siê z osobami sprawuj¹cymi nadzór, paragraf 13. 6 MSRF 705 Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezale nego bieg³ego rewidenta, paragrafy 7-8. 148 MSRF 250
Dokumentacja 29. Bieg³y rewident zamieszcza w dokumentacji badania rozpoznane lub podejrzewane przypadki naruszenia prawa i regulacji oraz wyniki rozmów z kierownictwem i, gdy jest to uzasadnione, z osobami sprawuj¹cymi nadzór oraz stronami spoza jednostki 7. (Zob. par. A21) *** Zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce Odpowiedzialnoœæ za przestrzeganie prawa i regulacji (Zob. par. 3-8) A1. Kierownictwo wraz z osobami sprawuj¹cymi nadzór jest odpowiedzialne za zapewnienie zgodnoœci dzia³añ jednostki z prawem i regulacjami. Prawa i regulacje mog¹ wp³ywaæ na sprawozdania finansowe jednostki w ró noraki sposób: na przyk³ad, bezpoœrednio wp³ywaæ na specyficzne wymogi dotycz¹ce ujawnieñ w sprawozdaniach finansowych danej jednostki lub okreœlaæ maj¹ce zastosowanie ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej. Mog¹ równie ustanawiaæ pewne prawa lub obowi¹zki jednostki, spoœród których niektóre bêd¹ ujête w sprawozdaniach finansowych. Ponadto prawa i regulacje mog¹ nak³adaæ kary zwi¹zane z ich naruszeniem. A2. Zasady i procedury przedstawione poni ej mog¹ byæ przyjête przez jednostkê, aby umo liwiæ zapobieganie i wykrywanie przypadków naruszenia przepisów prawa i regulacji: Œledzenie wymogów prawnych i upewnianie siê, e ustalone procedury dzia³ania pozwalaj¹ spe³niæ wymogi prawa. Ustanowienie i zapewnienie dzia³ania odpowiednich systemów kontroli wewnêtrznej. Opracowanie, opublikowanie i przestrzeganie,,kodeksu postêpowania. Zapewnienie w³aœciwego przeszkolenia pracowników umo liwiaj¹cego im zrozumienie,,kodeksu postêpowania. Ci¹g³a kontrola przestrzegania,,kodeksu postêpowania i w³aœciwe dyscyplinowanie pracowników, którzy go naruszaj¹. Zaanga owanie doradców prawnych do pomocy przy œledzeniu wymogów prawnych. Prowadzenie rejestru wa niejszych praw i regulacji, których jednostka danej bran y musi przestrzegaæ oraz rejestru skarg. W wiêkszych jednostkach przedstawione zasady i procedury mog¹ byæ uzupe³nione o przekazanie odpowiednich uprawnieñ nastêpuj¹cym organom: Komórce rewizji wewnêtrznej. 7 MSRF 230 Dokumentacja badania, paragrafy 8-11 oraz paragraf A6. MSRF 250 149
Komitetowi audytu. Komórce monitoruj¹cej przestrzeganie prawa i regulacji. Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta A3. Naruszenie przez jednostkê prawa i regulacji mo e skutkowaæ istotnym zniekszta³ceniem sprawozdañ finansowych. Wykrycie naruszenia przepisów prawa i regulacji, bez wzglêdu na istotnoœæ, mo e wp³ywaæ na inne aspekty badania, w tym na przyk³ad na rozwa enie przez bieg³ego rewidenta uczciwoœci kierownictwa lub pracowników. A4. Stwierdzenie, czy dane dzia³anie mo na uznaæ za naruszenie prawa lub regulacji stanowi przedmiot rozstrzygniêæ prawnych, które wykraczaj¹ zazwyczaj poza kompetencje zawodowe bieg³ego rewidenta. Tym niemniej, wykszta³cenie bieg³ego rewidenta, jego doœwiadczenie oraz znajomoœæ jednostki i jej bran y lub sektora mog¹ umo liwiæ mu stwierdzenie, e pewne dzia³ania, na które zwróci³ uwagê, naruszaj¹ prawa i regulacje. A5. Zgodnie z okreœlonymi wymogami ustawowymi, bieg³y rewident mo e byæ w sposób szczególny zobowi¹zany do zamieszczenia w sprawozdaniu z badania sprawozdañ finansowych informacji o tym, czy dana jednostka przestrzega okreœlonych przepisów prawa lub regulacji. MSRF 700 8 oraz MSRF 800 9 reguluj¹ w takich przypadkach sposób uwzglêdnienia takiego zakresu odpowiedzialnoœci zwi¹zanej z badaniem w opinii bieg³ego rewidenta. Dodatkowo, jeœli istniej¹ okreœlone wymogi ustawowe dotycz¹ce sprawozdawczoœci, konieczne mo e okazaæ siê uwzglêdnienie w planie badania odpowiednich testów na przestrzeganie tych przepisów prawa i regulacji. Rozwa ania szczególne dotycz¹ce jednostek sektora publicznego A6. W przypadku sektora publicznego na bieg³ym rewidencie mo e spoczywaæ dodatkowa odpowiedzialnoœæ za uwzglêdnienie przestrzegania prawa i regulacji, zwi¹zana z badaniem sprawozdañ finansowych lub dotycz¹ca innych aspektów dzia³alnoœci jednostki. Uwzglêdnianie przez bieg³ego rewidenta przestrzegania prawa i regulacji Zapoznanie siê z ramowymi za³o eniami prawnymi i regulacyjnymi (Zob. par. 12) A7. W celu ogólnego zapoznania siê z ramowymi za³o eniami prawnymi i regulacyjnymi oraz ustalenia, na ile jednostka przestrzega tych za³o eñ, bieg³y rewident mo e przyk³adowo: Wykorzystaæ posiadan¹ ju znajomoœæ bran y jednostki, regulacji oraz innych czynników zewnêtrznych. 8 MSRF 700 Formu³owanie opinii i sprawozdawczoœæ dotycz¹ca sprawozdañ finansowych, paragraf 38. 9 MSRF 800 Badanie sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych zgodnie z ramowymi za³o eniami specjalnego za³o enia uwagi szczególne, paragraf 11. 150 MSRF 250
Uaktualniæ znajomoœæ prawa i regulacji, które bezpoœrednio wp³ywaj¹ na kwoty i ujawnienia prezentowane w sprawozdaniach finansowych. Zapytaæ kierownictwo o inne przepisy prawa lub regulacje, które mog¹, zgodnie z oczekiwaniami, wywieraæ zasadniczy wp³yw na dzia³alnoœæ jednostki. Zapytaæ kierownictwo o zasady i procedury stosowane przez jednostkê w celu przestrzegania prawa i regulacji oraz Zapytaæ kierownictwo o zasady lub procedury stosowane do rozpoznania, wyceny i ksiêgowania roszczeñ spornych. Prawa i regulacje, które mo na zasadniczo uznaæ za maj¹ce bezpoœredni wp³yw na okreœlanie istotnych kwot i ujawnieñ prezentowanych w sprawozdaniach finansowych (Zob. par. 13) A8. Niektóre prawa i regulacje s¹ powszechnie przyjête, dobrze znane jednostce i innym podmiotom danej bran y lub sektora oraz istotne dla jej sprawozdañ finansowych (jak to omówiono w paragrafie 6(a)). Prawa i regulacje mog¹ na przyk³ad dotyczyæ: Formy i treœci sprawozdañ finansowych. Zagadnieñ sprawozdawczoœci finansowej specyficznych dla danej bran y. Ksiêgowania transakcji wynikaj¹cych z kontraktów rz¹dowych lub Naliczania b¹dÿ ujmowania kosztów dla celów podatku dochodowego lub œwiadczeñ emerytalnych. Niektóre z postanowieñ tych praw i regulacji mog¹ mieæ bezpoœrednie znaczenie dla specyficznych stwierdzeñ sprawozdañ finansowych (na przyk³ad dotycz¹cych kompletnoœci rezerw na podatek dochodowy), podczas gdy inne mog¹ mieæ bezpoœrednie znaczenie dla sprawozdañ finansowych jako ca³oœci (na przyk³ad, wymagane sprawozdania sk³adaj¹ce siê na kompletne sprawozdania finansowe). Celem wymogu zawartego w paragrafie 13 jest uzyskanie przez bieg³ego rewidenta wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania dotycz¹cych ustalenia kwot i ujawnieñ prezentowanych w sprawozdaniach finansowych zgodnie ze stosownymi przepisami tych praw i regulacji. Naruszenie innych praw i regulacji mo e skutkowaæ dla jednostki karami, postêpowaniem s¹dowym lub innymi konsekwencjami, których koszty mog¹ wymagaæ uwzglêdnienia w sprawozdaniu finansowym, co jednak nie jest uwa ane za maj¹ce bezpoœredni wp³yw na sprawozdania finansowe w sposób okreœlony w paragrafie 6(a). MSRF 250 151
Procedury s³u ¹ce rozpoznaniu przypadków naruszenia przepisów prawa i regulacji (Zob. par. 14) A9. Niektóre przepisy prawa i regulacje mog¹ wymagaæ szczególnej uwagi bieg³ego rewidenta ze wzglêdu na ich zasadniczy wp³yw na dzia³alnoœæ jednostki (jak zosta³o to opisane w paragrafie 6 (b)). Naruszenie przepisów prawa i regulacji, które maj¹ zasadniczy wp³yw na dzia³alnoœæ jednostki mo e spowodowaæ koniecznoœæ zakoñczenia przez ni¹ dzia³alnoœci lub postawiæ pod znakiem zapytania przyjête za³o enie kontynuacji dzia³alnoœci. Na przyk³ad, taki w³aœnie wp³yw mo e mieæ naruszenie warunków koncesji przyznanej jednostce lub innego pozwolenia na prowadzenie dzia³alnoœci (na przyk³ad, w przypadku banku naruszenie wymogów kapita³owych lub inwestycyjnych). Istnieje równie wiele przepisów prawa i regulacji, które odnosz¹ siê g³ównie do operacyjnych aspektów dzia³alnoœci jednostki i zazwyczaj nie wp³ywaj¹ na sprawozdania finansowe oraz nie s¹ rejestrowane przez system informacyjny jednostki zwi¹zany ze sprawozdawczoœci¹ finansow¹. A10. W zwi¹zku z tym, e dla sprawozdawczoœci finansowej konsekwencje innych przepisów prawa i regulacji mog¹ zale eæ od transakcji przeprowadzanych przez jednostkê, procedury badania wymagane przez paragraf 14 s¹ ukierunkowane na dostarczenie bieg³emu rewidentowi informacji o przypadkach naruszenia przepisów prawa i regulacji, które mog¹ znacz¹co wp³ywaæ na sprawozdania finansowe. Przypadki naruszenia przepisów prawa, o których bieg³y rewident dowiedzia³ siê w wyniku przeprowadzenia innych procedur badania (Zob. par. 15) A11. Bieg³y rewident ma na uwadze, e przeprowadzenie procedur badania s³u ¹cych wyra eniu opinii o sprawozdaniach finansowych mo e spowodowaæ ujawnienie przypadków naruszenia przepisów prawa i innych regulacji lub wzbudziæ podejrzenie takiego naruszenia. Mo e to na przyk³ad nast¹piæ podczas: Lektury protoko³ów. Zadawania pytañ kierownictwu jednostki, jak równie wewnêtrznym lub zewnêtrznym doradcom prawnym w zwi¹zku z sporami s¹dowymi, roszczeniami i szacunkami oraz Przeprowadzania testów szczegó³owych dla grup transakcji, sald kont lub ujawnieñ. Pisemne oœwiadczenia (Zob. par. 16) A12. W zwi¹zku z tym, e przepisy prawa i regulacji mog¹ wp³ywaæ na sprawozdania finansowe w ró noraki sposób, pisemne oœwiadczenia stanowi¹ konieczny dowód badania dotycz¹cy wiedzy kierownictwa o rozpoznanych lub podejrze- 152 MSRF 250
wanych przypadkach naruszenia prawa i regulacji, które mog¹ mieæ istotny wp³yw na sprawozdania finansowe. Jednak e pisemne oœwiadczenia nie zapewniaj¹ same w sobie wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania i w zwi¹zku z tym nie wp³ywaj¹ na rodzaj i zakres innych dowodów badania, które maj¹ byæ uzyskane przez bieg³ego rewidenta 10. Procedury badania w przypadku rozpoznania lub podejrzenia naruszenia prawa i regulacji Oznaki wskazuj¹ce na naruszenie prawa i regulacji (Zob. par. 18) A13. Je eli bieg³y rewident jest œwiadomy wystêpowania lub uzyska informacje o nastêpuj¹cych sprawach, mo e to byæ oznak¹ naruszenia prawa i regulacji: Dochodzenia prowadzone przez organy regulacyjne lub organy administracji pañstwowej, b¹dÿ zap³ata grzywien lub kar. P³atnoœci za nieokreœlone us³ugi lub po yczki na rzecz doradców, podmiotów powi¹zanych, pracowników w³asnych lub pracowników organów administracji pañstwowej. Prowizje od sprzeda y lub op³aty na rzecz poœredników, które wydaj¹ siê zbyt wysokie w porównaniu z zazwyczaj p³aconymi w danej jednostce lub bran y b¹dÿ w stosunku do faktycznie wykonanych us³ug. Zakupy po cenach znacz¹co wy szych lub ni szych od cen rynkowych. Nietypowe p³atnoœci gotówkowe, zakupy op³acane czekami na okaziciela lub przelewy œrodków na rachunki bankowe okreœlone tylko numerem (bez podania w³aœciciela). Nietypowe transakcje z firmami zarejestrowanymi w rajach podatkowych. P³atnoœci za towary lub us³ugi kierowane do kraju innego ni kraj pochodzenia tych towarów lub us³ug. P³atnoœci dokonywane bez nale ytego udokumentowania kontroli wymiany walutowej. Istnienie systemu informacyjnego, który nie zapewnia z za³o enia lub przypadkowo mo liwoœci przeœledzenia podczas badania przeprowadzonych operacji lub uzyskania wystarczaj¹cych dowodów. Transakcje niezatwierdzone lub niew³aœciwie ewidencjonowane. Nieprzychylne informacje prasowe. 10 MSRF 580 Pisemne oœwiadczenia, paragraf 4. MSRF 250 153
Sprawy istotne dla oceny bieg³ego rewidenta (Zob. par. 18(b)) A14. Ocena mo liwego wp³ywu na sprawozdania finansowe przeprowadzona przez bieg³ego rewidenta obejmuje nastêpuj¹ce kwestie: Potencjalne konsekwencje finansowe wp³ywu naruszenia prawa i regulacji na sprawozdania finansowe obejmuj¹ce przyk³adowo na³o enie grzywien, kar, odszkodowañ, zagro enie konfiskat¹ maj¹tku, przymusowe zaprzestanie prowadzenia dzia³alnoœci oraz postêpowanie s¹dowe. Rozwa enie, czy potencjalne konsekwencje finansowe wymagaj¹ ujawnienia. Rozwa enie, czy potencjalne konsekwencje finansowe s¹ na tyle powa - ne, e poddaj¹ w w¹tpliwoœæ rzeteln¹ prezentacjê sprawozdañ finansowych lub w inny sposób czyni¹ je wprowadzaj¹cymi w b³¹d. Procedury badania (Zob. par. 19) A15. Bieg³y rewident mo e omówiæ wyniki badania z osobami sprawuj¹cymi nadzór, jeœli mog¹ one zapewniæ dodatkowe dowody badania. Na przyk³ad, bieg³y rewident mo e potwierdziæ, e osoby sprawuj¹ce nadzór w ten sam sposób rozumiej¹ fakty i okolicznoœci istotne dla transakcji lub zdarzeñ, które doprowadzi³y do naruszenia prawa i regulacji. A16. Je eli informacje od kierownictwa lub odpowiednio od osób sprawuj¹cych nadzór o faktycznym przestrzeganiu przez jednostkê prawa i regulacji nie s¹ wystarczaj¹ce, bieg³y rewident mo e uznaæ za stosowne skonsultowanie siê z dzia³em prawnym jednostki lub zewnêtrznym doradc¹ prawnym w sprawie zakresu stosowania prawa i regulacji w danych okolicznoœciach, w tym mo liwoœci wyst¹pienia oszustwa, oraz ewentualnych skutków dla sprawozdañ finansowych. Jeœli bieg³y rewident nie uzna za celowe przeprowadzania konsultacji z dzia³em prawnym jednostki lub te opinia dzia³u prawnego nie jest dla bieg³ego rewidenta satysfakcjonuj¹ca, mo e on rozwa yæ mo liwoœæ zasiêgniêcia opinii w³asnego doradcy prawnego w celu stwierdzenia, czy dosz³o do naruszenia prawa lub regulacji, jak równie ustalenia mo liwych konsekwencji prawnych, w tym mo liwoœci oszustwa oraz tego, czy i jakie dzia³ania bieg³y rewident powinien podj¹æ. Ocena wp³ywu naruszenia prawa i regulacji (Zob. par. 21) A17. Zgodnie z wymogami paragrafu 21, bieg³y rewident dokonuje oceny wp³ywu naruszenia prawa i regulacji na inne aspekty badania, w tym na ryzyko oceny bieg³ego rewidenta oraz wiarygodnoœæ pisemnych oœwiadczeñ. Wp³yw, jaki wywiera rozpoznanie przez bieg³ego rewidenta poszczególnych przypadków naruszenia prawa i regulacji bêdzie zale ny od zwi¹zku miêdzy pope³nieniem takiego czynu i jego zatajeniem (o ile ono nast¹pi³o) a okreœlonymi dzia³aniami 154 MSRF 250
o charakterze kontrolnym, jak równie od tego, jaki szczebel w hierarchii organizacyjnej zajmuj¹ uwik³ani w naruszenie prawa i regulacji cz³onkowie kierownictwa lub pracownicy jednostki, a w szczególnoœci wp³yw, jaki mo e wynikaæ z uwik³ania kierownictwa wysokiego szczebla jednostki. A18. W wyj¹tkowych przypadkach, o ile jest to mo liwe w myœl obowi¹zuj¹cego prawa lub regulacji, bieg³y rewident mo e rozwa yæ wycofanie siê z realizacji badania, gdy kierownictwo lub osoby sprawuj¹ce nadzór nie podejm¹ dzia³añ naprawczych uznanych przez bieg³ego rewidenta za niezbêdne w danych okolicznoœciach, nawet jeœli naruszenie nie ma istotnego wp³ywu na sprawozdania finansowe. Rozpatruj¹c, czy wycofanie siê z realizacji zlecenia jest konieczne, bieg³y rewident mo e rozwa yæ zasiêgniêcie porady prawnej. Jeœli wycofanie siê z realizacji zlecenia nie jest mo liwe, bieg³y rewident mo e rozwa yæ dzia³ania zastêpcze, w tym opis naruszenia prawa i regulacji w paragrafie objaœniaj¹cym w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta 11. Informowanie o rozpoznanym lub podejrzewanym naruszeniu prawa i regulacji Informowanie organów regulacyjnych i nadzoruj¹cych o naruszeniu prawa i regulacji (Zob. par. 28) A19. Obowi¹zek zachowania przez bieg³ego rewidenta w tajemnicy uzyskanych informacji mo e wykluczaæ informowanie stron spoza jednostki o rozpoznanych lub podejrzewanych przypadkach naruszenia prawa i regulacji. Jednak e obowi¹zki prawne bieg³ego rewidenta ró ni¹ siê w zale noœci od systemu prawnego i w pewnych okolicznoœciach obowi¹zek zachowania tajemnicy zawodowej przestaje obowi¹zywaæ na podstawie przepisów prawa, regulacji lub postanowienia s¹du. W pewnych systemach prawnych bieg³y rewident badaj¹cy sprawozdania finansowe instytucji finansowych ma prawny obowi¹zek informowania organów nadzoru o wyst¹pieniu lub podejrzeniu naruszenia prawa i regulacji. W niektórych systemach prawnych bieg³y rewident ma równie obowi¹zek informowaæ odpowiednie w³adze o nieprawid³owoœciach w tych przypadkach, gdy kierownictwo oraz, gdy jest to uzasadnione, osoby sprawuj¹ce nadzór, nie podejmuj¹ dzia³añ naprawczych. Bieg³y rewident mo e rozwa yæ skorzystanie z pomocy prawnej w celu ustalenia w³aœciwych dzia³añ. Rozwa ania szczególne dotycz¹ce jednostek sektora publicznego A20. Bieg³y rewident dzia³aj¹cy w sektorze publicznym mo e byæ zobowi¹zany do informowania o przypadkach naruszenia prawa i regulacji ustawowego organu nadrzêdnego lub innego organu nadzoruj¹cego b¹dÿ te do przedstawienia ich w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta. 11 MSRF 706 Paragraf objaœniaj¹cy i paragraf dotycz¹cy innej sprawy w sprawozdaniu niezale nego bieg³ego rewidenta, paragraf 8. MSRF 250 155
Dokumentacja (Zob. par. 29) A21. Dokumentacja ustaleñ bieg³ego rewidenta dotycz¹ca rozpoznanych lub podejrzewanych przypadków naruszenia prawa i regulacji mo e przyk³adowo obejmowaæ: Kopie zapisów i dokumentów. Protoko³y z przeprowadzonych rozmów z kierownictwem, osobami sprawuj¹cymi nadzór oraz stronami spoza jednostki. 156 MSRF 250