Nr 5 / Maj 2013 W numerze: Konwersja pożyczki na kapitał Kiedy korygować przychód Skapitalizowane odsetki od kredytu na nabycie nieruchomości jako pośrednie koszty uzyskania przychodu Udzielenie nieoprocentowanej pożyczki spółce osobowej przez jej wspólnika przychód również dla tego wspólnika orzecznictwo, interpretacje, zagadnienia podatkowe
Konwersja pożyczki na kapitał Organ: Sygnatura pisma: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi Interpretacja indywidualna z 16.04.2013 r., IPTPB3/423-30/13-4/PM Podatek dochodowy od osób prawnych Konwersja pożyczki na pokrycie / podwyższenie kapitału Spółki pokrytego poprzez wzajemne potrącenie pomiędzy Spółką wydającą udziały a pożyczkodawcą obejmującym udziały w zamian za środki z pożyczki nie stanowi wkładu niepieniężnego, który podlegałby opodatkowaniu jako przychód w CIT. Spółka z o.o. otrzymała w 2008r od swojego Udziałowca spółki X posiadającego 99,80% udziałów pożyczkę na bieżącą działalność firmy. Udziałowiec postanowił w 2013 r. dokonać konwersji pożyczki na kapitał podstawowy spółki X przy czym zamiarem jest aby środki skonwertowane z pożyczki z 2008 r. miały charakter wkładu pieniężnego. Wniesienie udziałów nastąpi poprzez potrącenie kwoty wnoszonych udziałów z kwoty niespłaconej pożyczki wobec Udziałowca. Operacja taka spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego spółki X oraz wygaśnięcie wierzytelności z tytułu przekonwertowanej pożyczki. Przedmiotem wniesienia do Spółki jako podwyższenie kapitału są środki pieniężne z pożyczki wnoszone na podwyższany kapitał zakładowy Wnioskodawcy, równocześnie zmaleje kwota kredytów i pożyczek do spłaty. Konwersja dokonana zostanie na mocy Uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników. Spółka zadała następujące pytanie: Czy konwersja pożyczki od udziałowca na kapitał podstawowy spowoduje po jej stronie konieczność zapłacenia podatku dochodowego od osób prawnych? W opinii Spółki nie powstanie przychód do opodatkowania ponieważ konwersja pożyczki na podwyższenie kapitału zakładowego pokrytego w formie potrącenia nie stanowi wkładu niepieniężnego. Dyrektor Izby skarbowej uznał stanowisko za prawidłowe. Zagadnienie to choć względnie oczywiste wymaga jednak uwagi. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ucit nominalna wartość udziałów / akcji obejmowanych za aport w innej postaci aniżeli przedsiębiorstwo lub ZCP stanowi przychód podatkowy. Jednakże konwersja pożyczki na podwyższenie kapitału Spółki pokrytego poprzez wzajemne potrącenie nie stanowi wkładu niepieniężnego, tak też m.in. NSA z 14.12.2004 r., (FSK 2006/04) oraz DIS w Katowicach z dnia 28.03.2011 r., (IBPBI/2/423-1923/10/AK). Zatem wkłady pieniężne i wkłady niepieniężne wnoszone na pokrycie lub podwyższenie kapitału zakładowego nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu prawa podatkowego - art. 12 ust. 4 pkt 4 ucit. Należy zauważyć, iż pożyczkodawca (na skutek dokonanej konwersji) kompensuje w takim przypadku swą wierzytelność z pożyczki z zobowiązaniem z tytułu wpłaty za obejmowane udziały. W tym też kontekście proste odczytywanie art. 12 ust. 1 pkt 7 ucit z pominięciem art. 12 ust. 4 pkt 4 ucit jako przepisu o charakterze lex specialis jest oczywiście błędne. Dodatkowym zagadnieniem w takim przypadku jest kwestia podatku PCC w związku z konwersją pożyczki na kapitał. Należy zaznaczyć, iż niewątpliwie podwyższenie kapitału zakładowego będzie rodzić obowiązek w PCC jako zmiana umowy spółki, na dzień podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Jednakże obowiązek ten nie zaistnieje jeżeli podwyższeniu ulegnie jedynie kapitał zapasowy. Innym zagadnieniem wymagającym uwagi które jest często niezauważane przez podatników jest kwestia cienkiej kapitalizacji w związku z odsetkami od pożyczki od udziałowca, która jest konwertowana na kapitał. Jacek Dobrucki doradca podatkowy, partner w DMS TAX Nr 5 / Maj 2013 2
Kiedy korygować przychód Organ: Sygnatura pisma: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi Interpretacja indywidualna z 15.04.2013 IPTPB3/423-19/13-4/IR Podatek od towarów i usług W przypadku wystawienia przez Spółkę faktur korygujących z tytułu udzielenia rabatów lub zwrotu sprzedanych towarów po złożeniu zeznania podatkowego za dany rok podatkowy Spółka winna złożyć korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na druku CIT-8 za rok, w którym wystąpił przychód należny za rok podatkowy, tj. w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa przedstawiając następujący stan faktyczny: Spółka, zgodnie z zawartymi z kontrahentami umowami wprowadziła zapisy pozwalające na przyznanie rabatów potransakcyjnych. Zgodnie z nimi, przyznanie rabatu jest możliwe m.in. w wypadku przekroczenia przez kontrahenta wskazanego poziomu zakupu towarów. Spółka przyznaje również rabaty promocyjne polegające na obniżeniu marży transakcyjnej. Wszystkie rabaty są rozliczane poprzez wystawienie przez Spółkę faktur korygujących. W niektórych przypadkach, o tym czy dany kontrahent nabył prawo do uzyskania rabatu wiadomo dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego. Faktury korygujące powiązane z dostawami zrealizowanymi w danym roku są wystawiane w roku następnym. Natomiast w przypadku rabatów promocyjnych faktury korygujące wystawiane są do dostaw towarów objętych rabatem promocyjnym dokonanych w miesiącu przeprowadzenia promocji lub miesiącach poprzedzających miesiąc promocji, co często następuje już po zakończeniu danego roku podatkowego. Zdarzają się również sytuacje, kiedy kontrahenci zwracają Spółce, nabyte uprzednio towary. W takich sytuacjach Spółka wystawia również faktury korygujące. Na tle powyższego stanu faktycznego Spółka powzięła wątpliwość, kiedy powinna ująć korektę przychodu w sytuacji, gdy korekta dokonywana jest po zakończeniu roku podatkowego, którego dotyczyła transakcja sprzedaży towarów. Minister Finansów stanął na stanowisku, że korektę przychodu należy zawsze odnieść do okresu, w którym osiągnięty został przychód podlegający korekcie. Przedmiotem zapytania Spółki jest wątpliwość co do momentu ujęcia korekty przychodu. Przedstawiony stan faktyczny dotyczy dwóch głównych zdarzeń wpływających na wysokość osiągniętego przychodu należnego: i) korekta ceny (rabat potransakcyjny), oraz ii) zwrot towarów przez nabywcę. Zarówno w pierwszym jak i drugim przypadku Spółka stanęła na stanowisku, że brak jest normatywnych podstaw do odnoszenia korekty przychodu do okresu, w którym odpowiadający korekcie przychód został osiągnięty. Tym samym uznała, że brak jest podstaw do korekty zeznania rocznego w sytuacji, gdy faktura korygująca została wystawiona w kolejnym roku podatkowym. Minister Finansów, negując pogląd Spółki wskazał, że faktura korygująca ma wpływ na przychody należne, określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów. Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego. Organ podatkowy wskazał, że niezależnie od przyczyny korekty punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie pierwotną wysokość przychodu. Jest to niewątpliwie niekorzystne dla podatników stanowisko, jednak potwierdza linię orzeczniczą, którą częściowo tworzą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo II FSK 156/10, II FSK 2005/10, II FSK 2422/10 ). Henryk Suchecki Partner DMS TAX Nr 5 / Maj 2013 3
Skapitalizowane odsetki od kredytu na nabycie nieruchomości jako pośrednie koszty uzyskania przychodu Organ: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie Sygnatura pisma: Wyrok z 25.10.2012 r., I SA/Rz 688/12 Podatek dochodowy od osób prawnych Skapitalizowane odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości w związku z planowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Organy podatkowe określiły Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.. Zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów skapitalizowanych odsetek i prowizji od kredytu udzielonego Spółce na zakup nieruchomości pod budowę osiedla mieszkaniowego. W ocenie organów skapitalizowane odsetki i prowizja od kredytu finansującego konkretne, jednoznacznie określone zadanie inwestycyjne, tj. budowę osiedla mieszkaniowego, stanowią - w świetle art. 15 ust. 1 i ust 4. ucit koszty bezpośrednio związane z przychodami (dla uzyskania których realizowano ww. inwestycję) i powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych z chwilą uzyskania odpowiadającego im przychodu (ze sprzedaży lokali na tym osiedlu). Wcześniejsze uznanie przedmiotowych wydatków za koszt uzyskania przychodów tj. przed uzyskaniem przychodu odpowiadającego tym wydatkom, skutkuje zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów. Natomiast Spółka uważała, że koszty skapitalizowanych odsetek i prowizji od kredytu udzielonego Spółce na zakup nieruchomości oraz koszty wyceny przedmiotowej nieruchomości są kosztami pośrednimi, ponieważ trudno je powiązać z konkretnymi przychodami, nie stanowią wydatków, z których i na podstawie których wytwarzane są produkty oraz służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów spółki. Ostatecznie WSA rozstrzygnął spór na korzyść Spółki. Jego zdaniem, skapitalizowane odsetki od zaciągniętego przez Spółkę kredytu stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Skapitalizowane odsetki od kredytów, o których stanowi art. 16 ust. 1 pkt 10 ucit., zasadniczo są wydatkami na uzyskanie kredytów. Zaciągnięty kredyt służył działalności mającej na celu osiągnięcie przychodów ze sprzedaży wybudowanych wcześniej mieszkań, dlatego skapitalizowane odsetki od tego kredytu, bezpośrednio służą temu kredytowi, a dopiero pośrednio wyżej określonej działalności. Dlatego też koszty kredytu, w postaci odsetek i prowizji, jako pośrednie koszty uzyskania przychodów, są potrącane w dacie ich poniesienia. W przedmiotowej sprawie zarówno Spółka, organy podatkowe, jak i WSA były zgodne co do tego, że skapitalizowane odsetki od kredytu stanowią koszty uzyskania przychodu wynika to wprost z art. 16 ust. 1 pkt 10 ucit. Rozbieżne stanowisko pojawiało się natomiast co do tego, czy odsetki te stanowią koszty pośrednie, czy też koszty bezpośrednie. Kwestia ta jest o tyle istotna do rozstrzygnięcia, gdyż od kwalifikacji kosztów podatkowych jako pośrednich lub bezpośrednich uzależnione jest to, kiedy podatnik będzie uprawniony do ich rozpoznania. Zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4b i 4c ucit bezpośrednie koszty uzyskania przychodów są co do zasady potrącalne w roku podatkowym, w którym podatnik osiągnął odpowiadające im przychody, natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ucit koszty pośrednie są potrącalne już w dacie ich poniesienia. W omawianym wyroku WSA w Rzeszowie podzielił stanowisko Spółki, zgodnie z którym koszty kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, co skutkowało uznaniem, że Spółka była uprawniona do ich rozpoznania już w momencie poniesienia wydatków. Tym samym, nie musiała się ona wstrzymywać się z rozliczeniem tych kosztów aż do momentu uzyskania przychodów z inwestycji (sprzedaży mieszkań), tak jak twierdziły organy podatkowe. Warto wskazać, że stanowisko zajęte przez Sąd znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie NSA (przykładowo wyrok z dnia 01.06.2011 r., sygn. akt II FSK 139/10) przez co dodatkowo zyskuje ono na znaczeniu. Żaneta Bugla Asystent ds. podatków Nr 5 / Maj 2013 4
Udzielenie nieoprocentowanej pożyczki spółce osobowej przez jej wspólnika przychód również dla tego wspólnika Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny Sygnatura pisma: II FSK 2980/12 z dnia 1.03.2013 r. Podatek dochodowy od osób fizycznych Wartość nieodpłatnego świadczenia, wynikającego z udzielenia spółce komandytowej nieoprocentowanej pożyczki przez jej wspólnika, na mocy art. 8 ust. 1 upit stanowi także przychód tego wspólnika z udziału w spółce, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki. Osoba fizyczna złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku PIT, podając, że jako udziałowiec spółek komandytowych i jednocześnie osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą planuje udzielić tym spółkom nieoprocentowanych pożyczek. W związku z tym zadał pytanie, czy w części, w jakiej partycypuje w zyskach i stratach tych spółek, uzyska przychód tytułem nieodpłatnego świadczenia. W jego ocenie przychodu takiego nie uzyska, ponieważ w części przypadającej na jego udział w zysku spółki będzie pożyczał sam sobie i w tym zakresie nieodpłatne świadczenie nie wystąpi. Na poparcie swojego stanowiska wskazał wyroki WSA w Warszawie z dnia 10.09.2009 r. (III SA/Wa 405/09) i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.11.1998 r. (SA/Sz 2440/97), a także interpretacje wydane w innych sprawach. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że umowa pożyczki zostanie zawarta pomiędzy odrębnymi podmiotami, to jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek oraz spółką, która uzyska możliwość nieodpłatnego korzystania z cudzego kapitału, co stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 8 upit stanowi przychód z działalności gospodarczej. Nienaliczone odsetki będą więc przychodem skarżącego proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Wnioskodawca zaskarżył przedmiotową interpretację, a WSA uznał skargą za zasadną. WSA argumentował, że zdolność spółki osobowej do uczestniczenia w obrocie prawnym nie ma znaczenia dla oceny podatkowych skutków udzielenia jej pożyczki, skoro podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 8 ust. 1 upit są jej wspólnicy, których przychody z udziału w spółce opodatkowuje się osobno. Oznacza to konieczność uwzględnienia przy określaniu przychodu indywidualnych okoliczności dotyczących każdego wspólnika. Sprawa trafiła do NSA, który ostatecznie przyznał jednak rację Ministrowi Finansów. Przedmiotowy wyrok NSA budzi spore kontrowersje, zwłaszcza mając na uwadze wiele korzystnych interpretacji indywidualnych wydawanych dotychczas w analogicznych sprawach przez MF. Orzeczenie to karze jeszcze raz zastanowić się nad kwestią opodatkowania nieoprocentowanej pożyczki udzielanej przez wspólników spółek osobowych. Temat jest o tyle drażliwy, iż jest to zjawisko często praktykowane. NSA podzielił pogląd MF o podmiotowej, organizacyjnej odrębności spółki osobowej od wspólników spółkę tę tworzących, co w jego ocenie znajduje oparcie przede wszystkim w art. 8 1 KSH, zgodnie z którym spółka osobowa nie mając osobowości prawnej ma jednak podmiotowość prawną, wyrażającą się w możliwości nabywania praw i zaciągania zobowiązań we własnym imieniu. Jak argumentował NSA Spółka osobowa kontraktuje więc i zawiera umowę pożyczki we własnym imieniu, odpowiadając za zaciągnięte wskutek tego zobowiązania. Nie ma znaczenia, że kontraktuje i zawiera umowę z osobą fizyczną, która także jest jej wspólnikiem, skoro konieczną cechą umowy jest to, że zawierają ją dwie strony składające stosowne oświadczenia woli i które musza zgodnie zaaprobować wszystkie jej warunki. W mojej ocenie, o ile nie budzi wątpliwości sam fakt opodatkowania nieoprocentowanej pożyczki jako nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu upit, to określenie przychodu po stronie wspólnika - pożyczkodawcy budzi spore wątpliwości. Należy mieć bowiem na uwadze odrębność przepisów prawa podatkowego w stosunku do KSH, w tym w szczególności kwestię transparentności spółki osobowej wyrażoną w przepisie art. 8 ust. 1 upit. Katarzyna Konieczna-Kłobut Konsultant Nr 5 / Maj 2013 5
W celu uzyskania dodatkowych informacji związanych z prezentowanymi treściami prosimy o kontakt pod następującymi adresami e-mail: Redakcja DMS Tax24: Dział Doradztwa Podatkowego: tax24@dmstax.com ddp@dmstax.com lub telefonicznie: 071 79 25 991 Redaktorem DMS Tax24 jest Jacek Dobrucki, partner w DMS TAX Sp. z o.o. Spółka posiada wszelkie prawa autorskie do niniejszej publikacji. Niniejsza informacja nie stanowi czynności doradztwa podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o doradztwie podatkowym. Biuletyn DMS Tax24 ma jedynie charakter informacyjny, a zastosowanie się do jego treści nie może rodzić roszczeń pod adresem jej autorów oraz DMS TAX Sp. z o.o. Cytowanie i/lub rozpowszechnianie treści niniejszego biuletyny jest dozwolone pod warunkiem powołania się na źródło pochodzenia informacji. DMS TAX Sp. z o.o. Spółka Doradztwa Podatkowego ul. Kazimierza Wielkiego 1 50-077 Wrocław Spółka jest wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla Wrocławia- Fabrycznej we Wrocławiu VI Wydział Gospodarczy KRS. Kapitał zakładowy wynosi 50.000 zł i jest w pełni opłacony. KRS 0000231073; REGON 0041354; NIP 894-28-25-006. Zarząd: Jacek Dobrucki; Dawid Michalak; Henryk Suchecki. Nr 5 / Maj 2013 6