Nr 13 / Listopad 2012 W numerze: Amortyzacja podatkowa nie w pełni zakończonego budynku Moment ujęcia korekty przychodu w podatku CIT Stawka VAT na kartę wstępu do klubu fitness Budynki związane z działalnością gospodarczą w majątku prywatnym przedsiębiorcy stawka podatku od nieruchomości orzecznictwo, interpretacje, zagadnienia podatkowe
Amortyzacja podatkowa nie w pełni zakończonego budynku Naczelny Sąd Administracyjny Sygnatura pisma: Wyrok z 6.09.2012 r., II FSK 170/11 Podatek dochodowy od osób prawnych Zakres pojęciowy przesłanki zdatny do użytku pozwalającej uznać środek trwały za podlegający podatkowej amortyzacji należy definiować nie tylko przez pryzmat faktycznej zdolności budynku do spełniania zaplanowanych funkcji, ale również z uwzględnieniem norm prawa budowlanego. Natomiast znaczenie kompletności należy odczytywać z uwzględnieniem braku dodatkowej regulacji, wykluczającej możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków skutkujących wytworzeniem budynku częściowo zdatnego do użytku. Spółka złożyła wniosek w zakresie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny: Spółka rozpoczęła budowę Parku Biznesu, na który składa się zespół budynków, parkingi, śmietniki, stróżówka, drogi wewnętrzne. Następnie Spółka uzyskała decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o pozwoleniu na użytkowanie zespołu budynków z wyłączeniem piętra jednego budynku (ok. 1/4 całości powierzchni użytkowej budynku). Spółka rozpoczęła używanie części ww. zespołu budynków zgodnie z otrzymanym pozwoleniem na użytkowanie. Fakt niewykończenia części budynku (piętro) wynikał z braku pozyskania najemcy i niemożności aranżacji powierzchni zgodnie z jego potrzebami (podział pomieszczeń ściankami działowymi, rozkład klimatyzacji, oświetlenia itp.). Niewykończona część budynku jest wykorzystywana czasowo na cele magazynowe. Spółka zadała następujące pytanie: W którym momencie należy uznać, iż budynek jest kompletny oraz zdatny do użytku w rozumieniu art. 16a ust. 1 ucit, a tym samym czy możliwe jest rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego, gdy pozwolenie na użytkowanie dotyczy części budynku ok. 75% całej powierzchni budynku, natomiast pozostała część ok 25% zostanie wykończone po pozyskaniu najemców? Minister Finansów uznał, iż budynek będzie uznany za kompletny oraz zdatny do użytku i zarazem Spółka może rozpocząć amortyzację podatkową dopiero w sytuacji uzyskania pozwolenia na użytkowanie całości budynku. WSA i dalej NSA zgodziły się ze stanowiskiem Spółki, iż budynek należy uznać za kompletny oraz zdatny do użytku (środek trwały) w dniu uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie gdy spełnia on przesłanki kompletności oraz zdatności do użytku w dniu przyjęcia go do używania tj. gdy zawiera wszystkie elementy konstrukcyjnie, potrzebne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażania życia i zdrowia osób z nich korzystających, a zatem podatnik może rozpocząć jego amortyzację po wprowadzeniu go do ewidencji środków trwałych. Należy w pełni podzielić stanowisko NSA, który przeciwstawił się stanowisku organu, wg. którego możliwa jest sytuacja, gdy podatnik uzyskujący pozwolenie na użytkowanie budynków z wyłączeniem jego części oraz uzyskując przychody z najmu, nie może rozpocząć amortyzacji takiego środka trwałego. Jak wskazał NSA określenie normatywne zdatne do użytku należy definiować nie tylko przez pryzmat faktycznej zdolności budynku do spełniania zaplanowanych funkcji, ale również z uwzględnieniem norm prawa budowlanego. Spór zatem ogniskuje się na ustaleniu znaczenia warunku kompletności z art. 16 ust. 1 ucit. Zakres tego warunku sąd wywiódł z przepisów, które nie zawierają żadnej dodatkowej regulacji, wykluczającej możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków skutkujących wytworzeniem budynku częściowo zdatnego do użytku. Tym samym NSA wskazał, iż prawidłowa wykładnia przepisu musi uwzględniać również brak istnienia ograniczeń wynikających z innych przepisów ustawy. Jacek Dobrucki Partner w DMS TAX, doradca podatkowy Nr 13 / Listopad 2012 2
Moment ujęcia korekty przychodu w podatku CIT Naczelny Sąd Administracyjny Sygnatura pisma: Wyrok z 16.05.2012 r., II FSK 2005/10 Podatek dochodowy od osób prawnych Skoro ustawodawca zwrot towarów, udzielenie bonifikat lub skont uznał za przesłankę zmniejszenia kwot należnych, stanowiących przychód - co wynika z charakterystycznego dla memoriałowej metody rozpoznawania przychodów dążenia do współmierności przychodów i kosztów w okresie rozliczeniowym - wynikająca z tej przesłanki zasada określania przychodów z uwzględnieniem okoliczności zmniejszających ich wartość, a występujących później, niż moment powstania przychodu w pierwotnej wysokości, powinna być stosowana zgodnie zarówno z jej literalnym brzmieniem, jak i z uwzględnieniem leżącego u jej podstaw założenia systemowego. Nie ma w tej sytuacji żadnego powodu, by możliwość skorygowania wielkości przychodów określonego roku podatkowego ograniczać wyłącznie do takich zdarzeń, które zaistniały jeszcze w tym roku podatkowym. Spółka występując o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, iż podpisała wieloletni kontrakt ze spółką z Niemiec na dostawę nawozu. Niemiecka firma kupuje od Spółki i odsprzedaje produkt na własny rachunek, zaś dokładne ilości towaru oraz cena są uzgadniane przez strony przed rozpoczęciem każdego miesiąca. W listopadzie 2008 r. strony ustaliły, że cena nawozu od grudnia 2008 r. wynosić będzie 320 euro za 1 tonę. W ramach porozumienia strony uzgodniły, iż w przypadku gdy cena rynkowa nawozu w dniu 20 marca 2009 r. będzie niższa od tej, którą strony ustaliły w listopadzie 2008 r., Spółka obniży cenę sprzedanego towaru do poziomu rynkowego. W wyniku zmian cen rynkowych nawozu Spółka dokonała korekty ceny sprzedaży w odniesieniu do dostaw zafakturowanych między innymi w grudniu 2008 r. Spółka ujęła korektę faktury zgodnie z porozumieniem (zmniejszyła przychód) w 2009 r. Spółka powzięła wątpliwość co do konsekwencji podatkowych dokonania korekty sprzedaży na gruncie podatku CIT i zwróciła się do MF z zapytaniem, w jakim momencie (za jaki okres) ująć korektę przychodu. Organ podatkowy wskazał na konieczność korekty rozliczenia rocznego CIT-8, wskazując, że Spółka powinna zmniejszyć przychód należny na moment pierwotnej sprzedaży. WSA w Bydgoszczy przedstawił pogląd, iż Spółka powinna ująć korektę na bieżąco w dacie wystawienia (czyli już w 2009 r.). Finalnie w wyniku wniesienia przez organ podatkowy skargi kasacyjnej NSA podtrzymał stanowisko Ministra Finansów uznając, że Spółka powinna odnieść korektę ceny sprzedaży do przychodu osiągniętego w grudniu 2008 r. Zagadnienie będą przedmiotem sporu pomiędzy Spółką a MF sprawia od dłuższego czasu problemy interpretacyjne. Powodem tego stanu rzeczy jest fakt, iż ustawa CIT nie zawiera jasnych przepisów dotyczących momentu ujęcia korekty przychodu należnego, o którym mowa w art. 12 ucit. Zdaniem NSA, w sytuacji korekty przychodu po dokonaniu transakcji (i to zarówno in plus jak in minus) podatnik zobowiązany jest ująć ją w rozliczeniu za okres, w którym powstał u niego przychód należny. Przy czym bez znaczenia zdaniem NSA jest powód dokonania korekty (przykładowo zwrot towaru / rabat). Kluczowym jest odniesienie korekty do pierwotnie osiągniętego przez podatnika przychodu. Odmiennie, jak w przypadku korekty obrotu dla potrzeb podatku VAT (poza niektórymi przypadkami), gdzie obrót zmniejszany jest co do zasady w dacie otrzymania potwierdzenia dostarczenia kontrahentowi faktury korygującej. Stanowisko to jest zbieżne z innymi rozstrzygnięciami NSA (II FSK 156/10, II FSK 2422/10). O ile w trakcie roku podatkowego ryzyko podatkowe ograniczy się do zaniżenia zaliczki na poczet podatku, o tyle kwestia ta ma istotne znaczenie, gdy korekta dokonywana jest na przełomie roku. Z taką wykładnią przepisów ustawy CIT można się nie zgadzać, jednak należy mieć na uwadze stanowisko organów podatkowych jak też wyraźną linię interpretacyjną sądów administracyjnych. Henryk Suchecki Partner w DMS TAX Nr 13 / Listopad 2012 3
Stawka VAT na kartę wstępu do klubu fitness Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie Sygnatura pisma: Wyrok z 28.09. 2012 r., I SA/Kr 889/12 Podatek od towarów i usług Wykładnia systemowa nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do biernego uczestniczenia w jakiejś imprezie. "Wstęp" przy pozostałych usługach rekreacyjnych mieści się raczej w kategorii unijnej "korzystania z obiektów sportowych", czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń. W konsekwencji, karta wstępu do klubu fitness podlega opodatkowaniu stawka 8% VAT. Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku VAT wskazując, że prowadzi klub fitness, w którym oferuje m.in. usługi wstępu na siłownię, udziału w zajęciach aerobowych i mentalnych, wstępu na saunę oraz na salę zabaw dla dzieci (bez opiekunki). Usługi są sprzedawane w formie kart wstępu ilościowych i kart wstępu nielimitowanych tzw. open, gdzie główną usługą jest usługa wstępu na siłownię. Poprzez zakup karty wstępu (np. pojedynczej, miesięcznej, kwartalnej, półrocznej, itp.), klient nabywa prawo do wstępu, dowolną ilość razy, na siłownię, do sauny, do sali zabaw dla dzieci oraz prawo do udziału w zajęciach aerobowych i mentalnych. W powyższych okolicznościach, Spółka powzięła wątpliwości, czy karty wstępu do klubu fitness mogą być w całości opodatkowane 8% stawką VAT. W ocenie Spółki, do kart wstępu, obejmujących wstęp na siłownię, można zastosować 8 % stawkę podatku VAT, ponieważ sprzedaż kart wstępu stanowi transakcję kompleksową, gdzie usługą główną jest wstęp na siłownię, a inne oferowane usługi stanowią jedynie jej uzupełnienie. Jednocześnie, do usług tych zastosowanie znajdzie poz. 186 Załącznika 3 do uvat, w której wymienione zostały "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe kwestionując możliwość traktowania kart wstępu do klubu fitness uprawniających do korzystania z siłowni oraz pozostałych usług jako wstępu dla celów VAT powołując się m.in. na treść art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 (dalej: rozporządzenie wykonawcze Rady), definiującego usługi wstępu dla celów określenia miejsca świadczenia. Spółka zaskarżyła interpretację indywidualną do WSA. Sąd ten uznał skargę za zasadną, argumentując z jednej strony, że organ zawęził sposób rozumienia definicji słownikowej "wstępu" jednocześnie pomijając powiązanie "wstępu" z określeniem "usługi związane z rekreacją", a dodatkowo naruszył art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy dotyczy on innej materii (tj. miejsca świadczenia usług). Analizowany wyrok WSA przełamuje dotychczasową niekorzystną linię interpretacyjną organów podatkowych w zakresie prawa do stosowania stawki 8% na usługi wstępu do klubu fitness. Spór pomiędzy Spółką a organem podatkowym sprowadzał się do wykładni określenia pozostałe usługi związane z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu (poz. 186 Załącznika nr 3 do uvat). Przede wszystkim, Sąd I instancji zauważył, że powiązanie określeń usługi związane z rekreacją" oraz "w zakresie wstępu" wyklucza przyjęcie, że wstęp do klubu dotyczy wyłącznie biernego w nich uczestniczenia, skoro słownikowa definicja rekreacja oznacza aktywny wypoczynek. Tymczasem, organ w rzeczywistości zawęził sposób rozumienia definicji "wstęp" skupiając się jedynie na jednym z elementów tej definicji, pomijając zupełnie powiązanie "wstępu" z określeniem "usługi związane z rekreacją". Dodatkowo, jak Sąd słusznie podkreślił, definicja usług wstępu zawarta w art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady, na który powołuje się organ, dotyczy wyłącznie reguł określania miejsca świadczenia, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej UE wyłącznie tych szczególnych przypadków. Tym samym, przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady powinny być interpretowane w sposób zawężający. Anna Matecka Starszy konsultant, doradca podatkowy Nr 13 / Listopad 2012 4
Budynki związane z działalnością gospodarczą w majątku prywatnym przedsiębiorcy stawka podatku od nieruchomości Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku Sygnatura pisma: Wyrok z 10.01.2012 r., I SA/Gd 932/11 Podatek od nieruchomości Aby grunt, budynek czy budowla mogły być opodatkowane stawką właściwą dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, musi nastąpić zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy; to samo odnosi się do części budynku zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Wójt Gminy ustalił osobie fizycznej będącej przedsiębiorcą podatek od nieruchomości od nabytego budynku hotelowego wraz z działką, przyjmując stawkę podatku od nieruchomości jak za budynki i grunty związane z działalnością gospodarczą, w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: ulokp). Podatnik w złożonym odwołaniu wskazał, że opodatkowana nieruchomość nabyta została przez osoby fizyczne do majątku osobistego małżonków. Nie została ujęta w ewidencji środków trwałych, nie jest amortyzowana, a koszty jej nabycia i utrzymania nie obciążają kosztów działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji podkreślił, że podatnik, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest również działalność organizatorów turystyki, pośredników turystycznych, agentów turystycznych oraz pozostała działalność turystyczna. Wobec tego, zdaniem SKO, nabyta nieruchomość znalazła się w posiadaniu przedsiębiorcy i nie ma ona charakteru mieszkalnego. To wskazuje, że nieruchomość ta jest związana z działalnością gospodarczą. Sprawa trafiła do WSA w Gdańsku, który przyznał rację podatnikowi. Sąd wskazał, że aby grunt, budynek czy budowla mogły być opodatkowane stawką właściwą dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, musi nastąpić zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy; to samo odnosi się do części budynku zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości (a w szczególności zastosowaniem właściwej stawki) budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od lat budzi spore wątpliwości. Przedstawiony wyrok WSA, choć korzystny dla podatników i którego uzasadnienie wydaje się logiczne, to jednak budzi spore wątpliwości w kontekście literalnego brzmienia przepisów ulokp. W myśl przedmiotowej ustawy, grunty i budynki związane z działalnością gospodarczą opodatkowane są wyższą stawką podatku. Natomiast przez grunty, budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ulokp należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy z wyjątkiem m.in. budynków mieszkalnych i związanych z nimi gruntów, chyba że nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W związku z tym treść tego przepisu wydaje się dosyć jasna (choć bez wątpienia wątpliwości budzi racjonalność samego przepisu, który w praktyce prowadzi do wielu absurdów), tj. każdy grunt, budynek i budowla który znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy spełnia kryteria tej definicji. Z przepisu tego bynajmniej nie wynika, że nieruchomości muszą być z tą działalnością w jakikolwiek sposób związane. Należy wskazać, iż zaakceptowaniu tezy sądu sprzeciwiają się dwa kontrargumenty, po pierwsze oznaczałoby to bezzasadność wprowadzenia nowelizacji przepisów z 1 stycznia 1997 r., gdyż przez grunt związany z działalnością nadal należałoby uważać te służące do jej prowadzenia, po drugie powodowałby to w istocie zastąpienie kryterium podmiotowego zawartego w ustawie ( grunt w posiadaniu przedsiębiorcy) przez kryterium funkcjonalne, tj. sposób wykorzystywania gruntu (Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych Komentarz, pod red. A. Morawskiego, wyd. ODDK, Gdańsk 2009, str. 121). Przedstawiony wyrok jest nieprawomocny, warto zatem poczekać na orzeczenie NSA w tym zakresie. Katarzyna Konieczna-Kłobut Konsultant Nr 13 / Listopad 2012 5
W celu uzyskania dodatkowych informacji związanych z prezentowanymi treściami prosimy o kontakt pod następującymi adresami e-mail: Redakcja DMS Tax24: Dział Doradztwa Podatkowego: tax24@dmstax.com ddp@dmstax.com lub telefonicznie: 071 79 25 991 Redaktorem DMS Tax24 jest Jacek Dobrucki, partner w DMS TAX Sp. z o.o. Spółka posiada wszelkie prawa autorskie do niniejszej publikacji. Niniejsza informacja nie stanowi czynności doradztwa podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o doradztwie podatkowym. Biuletyn DMS Tax24 ma jedynie charakter informacyjny, a zastosowanie się do jego treści nie może rodzić roszczeń pod adresem jej autorów oraz DMS TAX Sp. z o.o. Cytowanie i/lub rozpowszechnianie treści niniejszego biuletyny jest dozwolone pod warunkiem powołania się na źródło pochodzenia informacji. DMS TAX Sp. z o.o. Spółka Doradztwa Podatkowego ul. Kazimierza Wielkiego 1 50-077 Wrocław Spółka jest wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla Wrocławia- Fabrycznej we Wrocławiu VI Wydział Gospodarczy KRS. Kapitał zakładowy wynosi 50.000 zł i jest w pełni opłacony. KRS 0000231073; REGON 0041354; NIP 894-28-25-006. Zarząd: Jacek Dobrucki; Dawid Michalak; Henryk Suchecki. Nr 13 / Listopad 2012 6