Warszawa, 6 maja 2013 r. Sz. P. Paweł Rochowicz Redaktor dziennika Rzeczpospolita p.rochowicz@rp.pl AKCJA RZECZPOSPOLITEJ UPROŚĆMY PODATKI Szanowny Panie Redaktorze, w związku z prowadzoną przez Redakcję Rzeczpospolitej akcją Uprośćmy podatki, poniżej przedstawiam postulaty Stowarzyszenia Centrum Cen Transferowych w zakresie uproszczenia i doprecyzowania obowiązków dokumentacyjnych dotyczących transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Z punktu widzenia małych i średnich przedsiębiorstw, ograniczenie wymogów administracyjnych dotyczących dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi byłoby korzystne ponieważ miałoby wpływ na obniżanie kosztów związanych z wypełnianiem przez te podmioty obowiązków podatkowych. Kwestia ta ma również ogromne praktyczne znaczenie dla dużych grup kapitałowych, które w chwili obecnej ponoszą istotne nakłady związane z wypełnianiem obowiązków dokumentacyjnych. Obowiązek sporządzania dokumentacji dotyczących transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi został wprowadzony do polskiego prawa podatkowego w zakresie podatków dochodowych od 2001 r. Pomimo już ponad 10 lat obowiązywania regulacji w tym zakresie wciąż istnieje wiele wątpliwości i wiele niepewności dotyczących wypełniania tego obowiązku przez przedsiębiorców. Sam fakt nałożenia na podatników obowiązku dokumentowania transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi jest odzwierciedleniem światowych tendencji w tym zakresie, a także jest wynikiem zapisów zawartych w Wytycznych OECD dla Administracji Podatkowych oraz Przedsiębiorstw Wielonarodowych w zakresie cen transferowych ( OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, OECD 07.2010). Wytyczne określają cel sporządzania dokumentacji podatkowej dla transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi wskazując, iż podatnicy powinni dołożyć należytej staranności w procesie ustalania cen pod kątem ich zgodności z warunkami rynkowymi. Jednakże, należy pamiętać, iż Wytyczne OECD podkreślają, iż powinna istnieć równowaga między żądaniami dokumentacji przez władze podatkowe a kosztami i obciążeniem administracyjnym związanym z przygotowaniem dokumentacji ze strony podatników oraz że obowiązki dokumentacyjne nie powinny nakładać na podatników kosztów nieproporcjonalnych do okoliczności. 1
Polskie orzecznictwo w zakresie istnienia obowiązku dokumentacyjnego sensu stricte również zauważa celowość obowiązku dokumentacyjnego jako źródła dowodowego dla analizy działań gospodarczych podmiotów a także podstawy dokonania oceny, czy wynagrodzenie w transakcji zostało ustalone na poziomie rynkowym (por. m.in. II FSK 1924/09, III SA/Wa 2132/09). Zakres dokumentacji podatkowej został określony w przepisach i nie budzi on większych wątpliwości. Prawdziwym problemem praktycznym jest natomiast określenie kiedy należy dokumentację podatkową sporządzać. Spośród kwestii, które budzą wątpliwości, można wymienić następujące zagadnienia: określenie podmiotów powiązanych pojęcie transakcji a także łączna wartość transakcji. Podmioty powiązane Już na etapie zdefiniowania podmiotów powiązanych mogą w praktyce wystąpić trudności ze względu na szeroki katalog powiązań określony w ustawach o CIT i PIT. Definicja podmiotów powiązanych obowiązująca dla celów podatków dochodowych, obejmuje powiązania bezpośrednie i pośrednie poprzez udział w kapitale, zarządzaniu lub kontroli, a także dla podmiotów krajowych powiązania rodzinne, wynikające ze stosunku pracy, majątkowe. W szczególności należy tu podkreślić problematyczną kwestię wielopoziomowych powiązań pośrednich. Występują bowiem sytuacje, w której jeden podmiot (np. inwestor giełdowy) łączący nawet niezależne biznesowo koncerny światowe powoduje, że dany podmiot staje się podmiotem formalnie powiązanym z całą rzeszą jednostek. Trudnością praktyczną mogą być także powiązania osobowe w dużych grupach kapitałowych ze względu na szeroki katalog osób, które mogą zostać uznane za mające wpływ na zarządzanie lub kontrolę danego podmiotu. Należy jednocześnie wskazać na negatywną tendencję rozszerzania katalogu podmiotów powiązanych wyłącznie dla potrzeb sporządzania dokumentacji podatkowej, która została zaprezentowana w rządowym projekcie z dnia 12.02.2013 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Projekt ten przewiduje bowiem rozszerzenie obowiązku dokumentacyjnego na umowy spółek niemających osobowości prawnej, umowy wspólnego przedsięwzięcia oraz umowy o podobnym charakterze pomiędzy podmiotami powiązanymi. W związku z proponowaną regulacją, obowiązek dokumentacyjny, dotyczący podmiotów powiązanych miałby zostać rozciągnięty na umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, które w obecnym stanie prawnym nie powodują istnienia powiązań (relacje pomiędzy wspólnikami spółki transparentnej podatkowo nie spełniają przesłanek powiązań, zatem nie są objęte dyspozycją art. 11 CIT). Obecnie funkcjonująca definicja jest zgodna z Modelową Konwencją OECD ws. podatków od dochodu i majątku i w konsekwencji nie powinna być rozszerzana o dodatkowe powiązania. W opinii Stowarzyszenia proponowane zmiany oznaczają wzrost w zakresie ilości obowiązków podatkowych i przyczynią się do zwiększenia kosztów administracyjnych po stronie przedsiębiorców. Pojęcie transakcji Wiele wątpliwości wywołuje również samo pojęcie transakcji, którym posługuje się ustawodawca w zakresie określenia obowiązku dokumentacyjnego. Warto podkreślić, iż art. 9a CIT nakładający 2
obowiązek dokumentacyjny dotyczy transakcji, podczas gdy art. 11 CIT przewidujący szacowanie dochodów dotyczy warunków ustalonych lub narzuconych między podmiotami powiązanymi. Zatem szacowanie odnosi się do warunków, natomiast dokumentacja odnosi się do transakcji. W tym zakresie jest występuje niespójność przepisów, co ma również wpływ na wyłączenie niektórych struktur z obowiązku dokumentacyjnego, natomiast brak obowiązku dokumentacyjnego nie oznacza konieczności określenia warunków rynkowych. Takie podejście do dokumentacji jest sprzeczne z określonym w Wytycznych OECD celem sporządzania dokumentacji podatkowej, tj. wykazaniem, że cena określona między podmiotami powiązanymi jest ceną rynkową. Obecna redakcja art. 9a ust. 2 CIT wywołuje wiele wątpliwości interpretacyjnych, co zostało dostrzeżone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który stwierdził, iż na gruncie literalnego, gramatycznego brzmienia wspomnianego art. 9a ust. 2 CIT nie daje on niezawodnych, pewnych wyników interpretacyjnych (III SA/Wa 2132/09). W tym zakresie należy podnieść zarzut dotyczący obowiązku dokumentacyjnego. Jako Stowarzyszenie uważamy, iż norma prawna wynikająca z art. 9a CIT nakładająca na podatników obowiązki (a także dodatkowe koszty związane z wypełnieniem tych obowiązków), powinna być rozumiana ściśle. Przepis, który nakłada na podatników obowiązek powinien być jasny, nie budzący wątpliwości, wskazujący wprost w jakich sytuacjach podatnik powinien wypełniać obowiązki dokumentacyjne. Podatnik powinien w jasny sposób móc określić na podstawie przepisów prawa do jakich transakcji konieczne jest sporządzenie dokumentacji podatkowej, a jakie transakcje ze względu na swoją niską wartość lub poboczny charakter w działalności biznesowej mogą zostać pominięte dla potrzeb sporządzania dokumentacji podatkowej. Ponieważ nie istnieje uniwersalna definicja transakcji, wskazanym byłoby doprecyzowanie rozumienia art. 9a ust. 2 CIT, a także określenie celu obowiązku dokumentacyjnego. Podkreślana w polskich orzeczeniach rola dokumentacji podatkowej, a także rola dokumentacji wskazana w Wytycznych OECD wskazują na konieczność celowościowej interpretacji przepisu dotyczącego obowiązku dokumentacyjnego. Łączna wartość transakcji Nie jest zgodnym z Wytycznymi OECD, uzasadnieniem dla wprowadzenia obowiązku dokumentacyjnego ani z wykładnią celowościową przepisu rozciąganie obowiązku dokumentacyjnego na wszystkie transakcje w sytuacji gdy wartość jednej transakcji przekracza określony limit w skali roku. Zdanie wstępne do art. 9a ust. 2 CIT wskazuje wyraźnie na intencję ustawodawcy dotyczącą obowiązku dokumentacyjnego zgodnie z literalnym brzmieniem istotny jest jeden stosunek prawny jedna umowa oraz wymagalność świadczeń należy również rozpatrywać w ramach określonego stosunku prawnego. Jednocześnie, należy patrzeć na całokształt stosunku prawnego, na całość umowy zakazane jest sztuczne dzielenie transakcji. Wydaje się, że taka interpretacja przepisu byłaby jasna i jednocześnie zgodna ze zdrowym rozsądkiem. Postulowane zatem byłoby doprecyzowanie art. 9a ust. 2 CIT w następujący sposób: Obowiązek obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń wynikających z umowy przekracza. Powyższe doprecyzowanie przyczyniłoby się do zapewnienia spójności regulacji, a także potwierdziłoby racjonalność ustawodawcy. Obecnie bowiem w większości interpretacji fragment o kwocie wynikającej z umowy, na co wskazuje zdanie wstępne art. 9a ust. 2 CIT, jest pomijany. 3
Główne postulaty Stowarzyszenia Centrum Cen Transferowych mające na celu doprecyzowanie istniejących regulacji w zakresie dokumentacji podatkowej: 1) doprecyzowanie katalogu sytuacji, w których należy sporządzać dokumentację podatkową, wydanie interpretacji ogólnej w tym zakresie Biorąc pod uwagę cel wprowadzenia regulacji dotyczących dokumentacji podatkowej, a także trudność w interpretacji obecnego art. 9a ust. 2 CIT, wskazanym byłoby znowelizowanie tego przepisu w sposób, który: wyjaśniałby sposób rozumienia zapisu nt. łącznej kwoty (lub jej równowartości) wynikającej z umowy lub rzeczywiście zapłaconej w roku podatkowym łącznej kwoty wymagalnych w roku podatkowym świadczeń, wskazywałby, że transakcje, które nie mają ze sobą żadnego związku poza faktem ich zawierania przez te same podmioty nie powinny być łączone wyłącznie na potrzeby określania limitów dokumentacyjnych, zapewniałby, iż sumowanie (określanie łącznej kwoty) transakcji powinno dotyczyć transakcji ekonomicznie porównywalnych, których łączenie ma zasadność (np. łączenie wartości umowy pożyczki i umowy najmu, co do zasady, nie będzie miało ekonomicznego sensu, obie te transakcje usługowe powinny mieć określane własne limity dokumentacyjne). Wobec niejednolitego orzecznictwa w zakresie obowiązku dokumentacyjnego, a także rozbieżności w wydawanych interpretacjach przez organy podatkowe, wskazane byłoby wydanie przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej dotyczącej kwestii łączenia transakcji dla potrzeb określenie obowiązku dokumentacyjnego. 2) podniesienie limitów dokumentacyjnych/ doprecyzowanie sposobu kalkulacji limitów (art. 9a ust. 2 CIT) Kwestia limitów dokumentacyjnych była już przedmiotem kilku orzeczeń Sądów Administracyjnych, co świadczy o tym, że nie istnieje pewność w zakresie określania obowiązku dokumentacyjnego. Zgodnie z intencją ustawodawcy, wprowadzenie przepisu art. 9a CIT od 2001 r. miało na celu umożliwienie badania dla celów podatkowych czy działania podmiotów powiązanych nie mają wpływu na zaniżanie dochodów budżetu państwa. Jednocześnie, uzasadnienie do wprowadzenia art. 9a ww. ustawy wskazuje, że konieczność sporządzenia dokumentacji miała dotyczyć jedynie większych transakcji, tj. w zależności od przypadku i wielkości podatnika (liczonej wielkością kapitału podatnika), transakcji przekraczających odpowiednio wartości 20.000, 30.000 lub 50.000 Euro. Ustawodawca uzasadniał również, że wprowadzenie regulacji dotyczących dokumentacji podatkowej są zalecane przez Wytyczne OECD. Należy podkreślić, że ww. Wytyczne OECD w paragrafie 5.28 wskazują, iż potrzeba dokumentów powinna zostać zrównoważona w stosunku do kosztów oraz obciążeń administracyjnych, w szczególności gdy ten proces oznacza tworzenie dokumentów, które nie zostałyby przygotowane lub wykorzystywane z innych względów niż podatkowe. Wymogi dokumentacyjne nie powinny nakładać na podatników kosztów i obciążeń nieproporcjonalnych do okoliczności. Obecne limity obowiązują od 2001 r. i gdyby urealnić je wskaźnikiem inflacji na przestrzeni lat 2001-2012 okazałoby się, że limity nie odpowiadają realiom rynkowym, prowadząc do konieczności dokumentowania niskocennych obrotów, co stoi w sprzeczności z wytycznymi Unii Europejskiej czy też Wytycznymi OECD. 4
3) zapewnienie dłuższego terminu na przedkładanie dokumentacji podatkowej (art. 9a ust. 4 CIT) Ustawa nakłada obowiązek przedkładania dokumentacji podatkowej w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania dokumentacji przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej. Analiza uregulowań obowiązujących w innych krajach w zakresie dokumentacji podatkowej wskazuje, że termin określony dla polskich podatników jest rażąco krótki. W szczególności, polskie organy podatkowe stosują praktykę, w której w trakcie postępowania kontrolnego występują z żądaniem dokumentacji podatkowej nie wskazując transakcji, których ma dotyczyć dokumentacja. W sytuacji podmiotów o dużych obrotach, należących do grup kapitałowych, w praktyce występują tysiące transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi. Termin 7-dniowy na przedłożenie całości dokumentacji podatkowej (sporządzanej na bieżąco) jest rażąco krótki, ponieważ wymagane informacje są bardzo szczegółowe i wiążą się z weryfikacją dużej ilości dokumentów źródłowych. Z tego względu należy postulować o wydłużenie terminu na przedłożenie dokumentacji podatkowej termin 30 dni byłby w tym zakresie terminem rozsądnym. Należy w tym zakresie wskazać, że Kodeks UE ws. dokumentacji zakłada, że dokumentacja podatkowa powinna być składana w rozsądnym terminie w zależności od stopnia złożoności transakcji. Jednocześnie, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej powinny wskazywać do jakich transakcji należy przedłożyć dokumentację podatkową. 4) eliminacja praktyki żądania dokumentacji podatkowej bez wskazania transakcji, których ma dotyczyć dokumentacja W sytuacji podmiotów o dużych obrotach, należących do grup kapitałowych, w praktyce występują setki transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi. Administracja podatkowa powinna zatem wskazywać, do jakich transakcji należy przedłożyć dokumentację podatkową. Norma prawna wynikająca z art. 9a CIT nakładająca na podatników obowiązki (a także dodatkowe koszty związane z wypełnieniem tych obowiązków), powinna być rozumiana ściśle. Podatnik powinien w jasny sposób móc określić na podstawie przepisów prawa do jakich transakcji konieczne jest sporządzenie dokumentacji podatkowej, a jakie transakcje ze względu na swoją niską wartość lub poboczny charakter w działalności biznesowej mogą zostać pominięte dla potrzeb sporządzania dokumentacji podatkowej. Oczywiście, organy podatkowe powinny mieć prawo złożenia żądania dodatkowej dokumentacji podatkowej dla niskocennych transakcji (nie przekraczających w ramach ekonomicznie powiązanych transakcji ustawowych limitów), ale w takim przypadku powinny występować ze szczegółowym żądaniem dokumentacji, które wskazywałoby do jakiej transakcji należy przedłożyć dokumentację podatkową. W tym zakresie proponujemy dodanie zapisu w art. 9a CIT, wskazującego możliwość żądania przez organy podatkowe dokumentacji podatkowej dla transakcji nie spełniających ustawowych limitów, pod warunkiem wskazania konkretnych transakcji przez organ administracji oraz wyznaczenia terminu na jej przedłożenie uwzględniającego złożoność struktury przedsiębiorstwa i transakcji. Obowiązki dokumentacyjne nowy kierunek OECD opublikowało raport nt. erozji podstawy opodatkowania oraz przenoszenia zysków Addressing Base Erosion and Profit Shifting. W zakresie dokumentacji podatkowej raport ten przewiduje ustalenie globalnych wymogów dokumentacyjnych, którego celem będzie uproszczenie 5
wypełniania obowiązku oraz zapewnienie administracjom podatkowym lepszego dostępu do informacji dla oceny ryzyka cen transferowych (zapewnienie globalnej perspektywy). Powyżej wskazane postulany Stowarzyszenia CCT są zgodne celem dotyczącym obowiązku dokumentacyjnego wskazanym przez OECD zarówno w Wytycznych, jak również w raporcie BEPS. Mam nadzieję, że w ramach prowadzonej akcji Uprośćmy podatki uwzględnią Państwo głos Stowarzyszenia Centrum Cen Transferowych dotyczące wprowadzenia uproszeń i doprecyzowań dotyczących obowiązku dokumentacyjnego w zakresie sporządzania dokumentacji podatkowej dotyczącej transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Wydaje się bowiem, że ze względu na istniejące obecnie wątpliwości dotyczące wypełniania obowiązku dokumentacyjnego, bardzo niskie limity dokumentacyjne oraz rażąco krótkie terminy do przedłożenia dokumentacji podatkowej, wymagane jest wprowadzenie sugerowanych uproszczeń. W przypadku zainteresowania publikacją materiału, uprzejmie proszę o kontakt. Z wyrazami szacunku Sylwia Rzymkowska Prezes Stowarzyszenia Centrum Cen Transferowych www.cct.org.pl 6