Accounting Alert 3/2012 BRAK OPŁAT ZA UDOSTĘPNIANIE AUTA PRACOWNIKOWI NIE ZWALNIA Z OSZACOWANIA WARTOŚCI NIEODPŁATNEGO DOCHODU Stefan Heince księgowy, PKF Accounting sp. z o.o. Oddział w Opolu, autor artykułu o tym samym tytule w Dzienniku Gazeta Prawna, 12.11.2012 r. Samochód stanowi w obecnych czasach jedno z podstawowych narzędzi pracy. Powszechnym zjawiskiem jest przydzielanie samochodów służbowych (w tym osobowych) w szczególności handlowcom, menadżerom lub prezesom. Wykorzystują oni powierzone mienie dla celów służbowych, przykładowo celem dojazdów do kontrahentów firmy bądź do placówek wewnętrznych zlokalizowanych w różnych miejscach w kraju lub zagranicą. W poprzednich wydaniach cyklu pisaliśmy o sposobach rozliczania, dokumentowania i uznawania do KUP firmy kosztów związanych z używaniem firmowych aut do celów służbowych. Przekonaliśmy się iż nawet bezpośredni związek ponoszonych kosztów używania służbowych aut z generowanymi przez Spółkę przychodami (lub zabezpieczaniem źródeł ich generowania) może nie być wystarczający do zaliczenia całości tych kosztów do kosztów uzyskania przychodu. Zależy to bowiem od formalnego sposobu wykorzystania auta, tj. między innymi tego czy jest ono własnością Spółki, przedmiotem leasingu czy też najmu. Dodatkowych rozważań wymaga wykorzystanie powierzonych pracownikom aut dla celów prywatnych. Pracodawcy często akceptują bądź nawet uważają za celowe udostępnienie pracownikom służbowych aut poza godzinami pracy. Biznesowym uzasadnieniem takiego stanu rzeczy może być przykładowo większa elastyczność pracownika i szybsza jego reakcja na potrzeby Klientów. Pozostawienie służbowego auta do dyspozycji pracownika poza godzinami pracy jest także często dodatkowym elementem motywacyjnym. Powszechne stosowanie powyższej praktyki bez wdrożenia w firmie odpowiednich regulacji związanych z korzystaniem ze służbowych aut (w tym dla celów prywatnych) oraz rozliczaniem związanych z tym kosztów daje ogromne pole do nadużyć i może prowadzić do dużej niegospodarności. Temat od wielu lat stanowi także przedmiot zainteresowania organów podatkowych, które analizują powyższe zagadnienie w szczególności w kontekście: zasadności zaliczenia w KUP firmy kosztów używania samochodów w kontekście powiązania tych kosztów ze źródłami przychodów lub zabezpieczeniem tych źródeł (nieakceptowalne jest bowiem uznanie za koszty firmy kosztów związanych z używaniem samochodów na cele prywatne, np. paliwo wykorzystane podczas urlopu lub weekendu itp.), Opodatkowania dodatkowych świadczeń pracownika wynikających z nieodpłatnego udostępnienia mu przez pracodawcę samochodu służbowego dla celów prywatnych (opodatkowanie świadczenia nie nastąpi jeśli pracodawca wprowadzi w regulaminie odpłatność za używanie samochodów służbowych na cele prywatne). Zarówno dla własnego interesu i kontroli kosztów firmy jak i dla uniknięcia potencjalnych sporów z fiskusem firmy powinny ustalić wewnętrzne regulacje dotyczące używania samochodów
służbowych. Powinny one szczegółowo określać zasady korzystania ze służbowych aut, obowiązki użytkownika pojazdu, sposób rozliczania kosztów, zasady korzystania z tych samochodów dla celów prywatnych (jeśli jest ono dopuszczalne) oraz sposób rozliczania kosztów związanych z takim wykorzystaniem aut. Brak takich regulacji w firmie stanowi dla organu podatkowego przesłankę, że przedsiębiorca nie kontroluje kosztów używania aut, co zwykle skutkuje głębszą analizą tego tematu przez urzędników. Odpłatne korzystanie W przypadku gdy pracownik ponosi opłaty za udostępnienie pojazdu do swoich prywatnych celów pracodawca powinien zawrzeć z nim umowę cywilnoprawną, w której określi zasady takiego użytkowania oraz ustali kwestię rozliczeń (umowę taką warto zawrzeć z pracownikiem także w przypadku nieodpłatnego korzystania przez niego z samochodu służbowego na cele prywatne). Wskazane jest aby umowa taka zawierała co najmniej następujące elementy: data i miejsce zawarcia umowy, strony między którymi zostaje zawarta umowa, ogólna charakterystyka samochodu (rodzaj, marka, rok produkcji, nr nadwozia, nr rejestracyjny), rodzaj odpłatności, okres na który zostaje użyczony samochód, obowiązki pracownika wobec powierzonego mu mienia, w tym odpowiedzialność za spowodowanie szkód i strat. Warto znaczyć, że zawarcie odrębnej umowy z pracownikiem określającej zasady korzystania z samochodu służbowego pozwala pracodawcy nie tylko na prawidłowe rozliczanie kosztów eksploatacji takiego pojazdu ale ułatwia dochodzenie odszkodowania od niego w przypadku uszkodzenia lub utraty. W sytuacji gdy samochód nie został formalnie powierzony pracownikowi na podstawie odrębnej umowy, zastosowanie mają ogólne odpowiedzialności pracowników za wyrządzone szkody wynikające z Kodeksu Pracy, tj. odpowiedzialność pracownika ograniczona jest do kwoty trzymiesięcznego wynagrodzenia przysługującego pracownikowi w dniu wyrządzenia szkody. W praktyce najbardziej problematyczne jest dla pracodawców ustalenie wartości odpłatności za korzystanie z auta dla celów prywatnych. Zgodnie z przepisami podatkowymi dochód ten powinien być określony w wartości rynkowej. W przepisach brakuje jednak konkretnych rozwiązań, jak taki przychód ustalić. Często trudność stanowi już samo określenie stopnia, w jakim pracownik wykorzystuje samochód dla celów prywatnych (np. czy pozostawanie samochodu do dyspozycji pracownika w nocy, w związku z garażowaniem go przy miejscu zamieszkania stanowi wykorzystanie pojazdu dla celów prywatnych? patrz ramka). Pewną referencją dla ustalenia wartości tego świadczenia mogą, a nawet powinny być stosowane na rynku ceny najmu podobnych samochodów. Zdaniem autora jednak nie jest uzasadnione i celowe stosowanie tych cen wprost. Korzystanie z samochodu służbowego dla celów prywatnych ma bowiem często nieco inny charakter i wydaje się, że uwzględnić należałoby w tym przypadku także korzyści pracodawcy związane z udostępnieniem pracownikowi auta poza godzinami pracy. Przy ustalaniu odpłatności za korzystanie z samochodu służbowego na cele prywatne istotna jest zdaniem autora spójność wewnętrznych regulacji związanych z używaniem służbowych aut (w tym dla celów prywatnych), biznesowe uzasadnienie dla udostępniania pracownikom samochodów poza godzinami pracy oraz stworzenie logicznych (i zróżnicowanych, np. w zależności od rodzaju pojazdu) zasad odpłatności. Garażowanie samochodu w miejscu zamieszkania W celu uniknięcia sporów z urzędem skarbowym, wskazanym jest aby strony uregulowały dokładnie kwestie udostępniania i miejsca garażowania samochodu. Zdaniem organów skarbowych zapisy zobowiązujące pracownika do zapewnienia bezpieczeństwa samochodu poprzez np. dopuszczenie garażowania w nocy oraz podczas weekendu w miejscu zamieszkania pracownika są warunkiem braku wystąpienia przychodu z nieodpłatnego korzystania z samochodu. Stanowisko takie wyraził. m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 1.09.2011, sygn. ILPB2/415-642/11-2/JK. W konsekwencji również przejazdy z domu (miejsca garażowania służbowego samochodu) do pracy oraz z pracy do domu nie będą generowały przychodu ze stosunku pracy. 2
Przejazdy te będą bowiem realizacją celu służbowego jakim jest dbałość o powierzone mienie Spółki, wyrażająca się poprzez garażowanie samochodu służbowego w miejscu zamieszkania. Mimo, że interpretacje takie zwykle pojawiają się w kontekście ustalania nieodpłatnego dochodu, wydaje się naturalne przełożenie ich na zasady ustalania odpłatności pracownika za używanie auta służbowego dla celów prywatnych, tj. nie zaliczanie, przy odpowiednich zapisach umownych, czasu garażowania oraz czasu dojazdu do i z miejsca pracy, do używania środka transportu na cele prywatne. VAT W sytuacji gdy pracownik jest obciążany za użytkowanie pojazdu służbowego do celów prywatnych mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, które w myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pracodawca nie ma obowiązku zaewidencjonowania niniejszego świadczenia na rzecz pracownika na kasie fiskalnej. Należy jednak pamiętać, ze w myśl przepisu 2 ust. 1 pkt 1 i poz. 33 załącznika do Rozporządzenia MF z dnia 26.07.2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących niniejsze zwolnienie z ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej obowiązuje tylko do dnia 31 grudnia 2012 r. pod warunkiem, że podatnik nie rozpoczął ewidencjonowania tych czynności przed dniem 1 stycznia 2011 r. Ponadto w sytuacji, gdy pracownik, nie prowadzący działalności gospodarczej, nie zażąda od pracodawcy wystawienia faktury VAT, wówczas pracodawca nie ma obowiązku jej wystawienia. W takim przypadku niniejsza transakcja powinna być udokumentowana tzw. dowodem wewnętrznym. Oczywiście pracodawca może określić w regulaminie użytkowania samochodów, że rozliczenie z pracownikiem następuje na podstawie faktury VAT. Nieodpłatne korzystanie Często (choć coraz rzadziej) pracodawcy niechętni dodatkowej biurokracji nie pobierają żadnych opłat w związku z udostępnieniem samochodu służbowego pracownikowi. Rozwiązanie to jednak nie zwalnia pracodawcy z obowiązku oszacowania wartości nieodpłatnego dochodu pracownika w związku z korzystaniem przez niego z samochodu służbowego na cele prywatne oraz opodatkowania tego dochodu. Obowiązek taki wynika wprost z art. 12 ust1 updof, według którego za przychód ze stosunku pracy uważa się także wartość nieodpłatnych świadczeń bądź świadczeń częściowo odpłatnych. Należy dodać, że nie podlega dyskusji czy pracownik korzysta z samochodu na postawie umowy lub regulaminu, czy na podstawie ustnej aprobaty przez pracodawcę. W każdej z tych sytuacji pracodawca musi określić wartość przychodu pracownika, pobrać podatek i odprowadzić go do urzędu skarbowego. W praktyce zatem rozwiązanie to powoduje podobne problemy jak przypadek odpłatnego korzystania przez pracownika z samochodu, z tym że zamiast ustalać adekwatną do okoliczności wartość odpłatności, pracodawca musi ustalić wartość nieodpłatnego świadczenia pracownika będącą podstawą opodatkowania. W praktyce dominują 3 podstawowe metody rozliczeń/ ustalania wartości dochodu lub odpłatności związanych z używaniem przez pracowników auta służbowego na cele prywatne: 1. Kilometrówka, tj. prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu. Przychód pracownika/ odpłatność są wyceniane na podstawie iloczynu ilości przejechanych kilometrów w celach prywatnych i stawki za kilometr przebiegu pojazdu. Metoda ta jednak budzi obiekcje organów podatkowych, nie jest bowiem powiązana w żaden sposób z rynkową wartością świadczenia. 2. Ryczałt to z metoda, w której z góry określona zostaje wartość świadczenia na podstawie np. limitu kilometrów, wartości samochodu, które pracownik może w danym okresie czasu wykorzystać. Kwota ryczałtu powinna być możliwa do uzasadnienia i nawiązywać do cen rynkowych. Warto tutaj uregulować zasady korzystania z samochodów podczas urlopów i innych absencji pracownika. 3. Nadwyżka limitu to metoda mieszana polegająca na połączeniu ryczałtu i kilometrówki. Po wykorzystaniu limitu do przychodu dolicza się kwotę z prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu. Żadna z powyższych metod nie została potwierdzona przez organy podatkowe jako prawidłowa do stosowania przez podatnika. Zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 11 ust. 2a updof) do wyliczenia wartości przychodu pracownika należy zastosować przepisy, zgodnie 3
z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców; jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu; jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Z powyższego przepisu wynika między innymi, że dość popularnie stosowana do rozliczeń kilometrówka nie jest najlepszym sposobem ustalania wartości świadczenia. Znacznie lepszym rozwiązaniem jest ustalenie ryczałtu na postawie szeregu czynników wpływających na osiągnięcie przychodu przez pracownika np.: markę samochodu, przebieg, stan techniczny, rok produkcji, wyposażenie. Brak konkretnych regulacji związanych z powyższym zagadnieniem oraz praktyczne problemy z ustaleniem adekwatnej wartości świadczenia powodują, że wiele firm wciąż pozostawia temat bez rozwiązania. Prawdopodobnie to właśnie wynikająca z powyższego szacunkowa wartość utraconych korzyści budżetowych wpłynęła na kształt ostatnich propozycji Ministerstwa Finansów w zakresie nowelizacji przepisów związanych z opodatkowaniem nieodpłatnych świadczeń związanych z używaniem firmowego auta na cele prywatne. Jednym z proponowanych rozwiązań jest nałożenie na użytkownika samochodu służbowego do celów prywatnych podatku w wysokości ok. 50 zł miesięcznie niezależnie od rodzaju marki samochodu jakim się poruszał i ilości przejechanych kilometrów. Bez faktury W zależności od tego czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od nabycia samochodu, różnie będzie się przedstawiała sytuacja opodatkowania VAT nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika. W okresie od 1 stycznia 2011 do 31 grudnia 2012 na podstawie art. 5 ustawy z dnia 16.12.2010r (Dz.U. 247, poz.1652) o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, czynność polegająca na wykorzystywaniu przez podatnika na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, samochodów osobowych oraz innych pojazdów, w odniesieniu do których podatnikowi przysługiwało w części prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług. Na podstawie tych przepisów do końca 2012 r. nie będzie wymagało dokumentowania fakturą VAT nieodpłatnego świadczenia związanego z używaniem przez pracowników na cele prywatne samochodów spełniających podatkowe definicje samochodu osobowego. Dla nich bowiem ustawodawca przewidział ograniczenia w odliczaniu VAT (obecnie 60%, max. 6000 zł). Jeśli natomiast podatnik miał możliwość pełnego odliczenia podatku VAT od nabycia samochodu wówczas nieodpłatne wykorzystanie samochodu do celów prywatnych pracownikom, będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu podstawowej stawki 23%. Ustalanie zasad odpłatności za korzystanie z aut służbowych na cele prywatne lub ustalenie wartości nieodpłatnego dochodu z tegoż tytułu w przypadku gdy pracodawca umożliwia pracownikom korzystanie ze służbowego auta dla celów prywatnych wciąż powoduje szereg trudności. Wynika to przede wszystkim z braku jednoznacznych regulacji w tym zakresie. W świetle obecnych przepisów i interpretacji jasne jest jednak iż w każdej firmie, w której wykorzystywane są samochody, w tym dla celów prywatnych, powinny istnieć spójne wewnętrzne regulacje określające zasady użytkowania służbowych aut oraz zasady rozliczeń. Wartość odpłatności/ nieodpłatnego świadczenia związanego z użyciem służbowych pojazdów na cele prywatne powinna być możliwa do uzasadnienia i powiązana z rynkową wartością świadczenia. Stworzenie takich regulacji ma na celu nie tylko minimalizację ryzyk podatkowych przedsiębiorcy, ale również, a może przede wszystkim kontrolę zasadności ponoszonych przez firmę kosztów związanych z utrzymaniem floty samochodowej. PODSTAWA PRAWNA Ustawa z 19.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) Ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. DZ. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) 4
Kontakt Warszawa Katarzyna Pośnik tel. +48 22 560 76 50 katatrzyna.posnik@pkfpolska.pl Orzycka 6/1B 02-695 Warszawa Łódź Joanna Brzezińska tel. +48 42 637 10 11 joanna.brzezinska@pkfpolska.pl ul. Żeromskiego 68 90-502 Łódź Wychodząc naprzeciw Państwa potrzebom, chcielibyśmy zaoferować nasze usługi, w szczególności w zakresie: Księgowości, Kadr i płac, Doradztwa w zakresie rachunkowości, Aktualizacji polityki rachunkowości. Zachęcamy do kontaktu z ekspertami PKF Accounting Sp. z o.o.: accounting@pkfpolska.pl Opole Ewa Sąsiadek tel. +48 77 454 73 08 ewa.sasiadek@pkfpolska.pl ul. Kołłątaja 11 45-064 Opole Informacje zawarte w niniejszej publikacji mają charakter ogólny i nie stanowią porady prawnej. Accounting Sp. z o.o. nie ponosi odpowiedzialności za wykorzystanie informacji zawartych w publikacji. PKF Accounting Sp. z o.o. wchodzi w skład Grupy Kapitałowej PKF Consult, do której należą również: PKF Tax Sp. z o.o., PKF Audyt Sp. z o.o., PKF Capital Sp. z o.o. PKF Accounting Sp. z o.o. wchodzi w skład Grupy Kapitałowej PKF Consult w Polsce, której jednostka dominująca PKF Consult Sp. z o.o. jest firmą członkowską PKF International Limited sieci firm niezależnych pod względem prawnym i nie przyjmuje żadnej odpowiedzialności za działania lub zaniechania działań przez jakąkolwiek inną firmę członkowską lub firmy członkowskie.