Uniwersytet Szczeciński Instytut Rachunkowości Katedra Teorii Rachunkowości dr Stanisław Hońko RACHUNKOWOŚĆ (wykład 6) EGZAMIN 1. Egzamin będzie przeprowadzony w formie pisemnej i obejmuje część praktyczną (2 zadania ewidencyjne oraz 1 zadanie interpretacyjne) + część teoretyczną (test wyboru, uzupełniania i zadanie sytuacyjne). 2. Podczas egzaminu można korzystać z: ustawy o rachunkowości, kalkulatorów i planów kont. 3. Na czas egzaminu należy wyłączyć telefony komórkowe, laptopy i inne urządzenia elektroniczne. 4. Czas pisania: 90 minut Szczecin, 12.01.2010 r. 2 Zasada ostrożnej wyceny Zasada zakazu kompensat Zasada współmierności Zasada wyższości treści nad formą KONCEPCJA WIERNEGO I RZETELNEGO OBRAZU Zasada memoriałowa Zasada ciągłości Zasada istotności Zasada kontynuacji działalności 3 4 KONCEPCJA WIERNEGO I RZETELNEGO OBRAZU Art. 4. 1. Jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. 13 MSR 1: Rzetelna prezentacja wymaga wiernego odzwierciedlenia efektów transakcji, innych zdarzeń i warunków, zgodnie z definicjami i warunkami ujęcia dla aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów przedstawionymi w Założeniach koncepcyjnych. Zastosowanie MSSF, wraz z informacjami uzupełniającymi w uzasadnionych przypadkach, skutkuje tym, że sprawozdanie finansowe spełnia wymóg rzetelnej prezentacji. 5 ZASADA MEMORIAŁOWA Art. 6, ust. 1. W księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. 22 ZK: (...) Skutki transakcji i innych zdarzeń ujmuje się z chwilą wystąpienia (a nie w momencie wpływu lub wypływu środków pieniężnych) oraz wykazuje się je w księgach rachunkowych i w sprawozdaniu finansowym okresu, którego dotyczą. 6 1
ZASADA MEMORIAŁOWA A ZASADA KASOWA ZASADA WSPÓŁMIERNOŚCI Działalność przedsiębiorstwa usługowego ZIOM-B S.A. polega na montażu klimatyzacji. Realizacja jednego ze zleceń (montaż klimatyzacji w supermarkecie) przebiegała następująco: Art. 6, ust. 2. Dla zapewnienia Brak konkretnej regulacji 1. czerwiec 200X r.: podpisanie umowy na realizację zlecenia w kwocie współmierności przychodów i 500 000 PLN, otrzymanie zaliczki w kwocie 50 000 PLN+22% VAT związanych z nimi kosztów do 2. lipiec 200X r.: zakup urządzeń klimatyzacyjnych i materiałów pomocniczych aktywów lub pasywów danego u dostawcy HOT za 300 000 PLN (płatność w październiku), okresu sprawozdawczego zaliczane 3. sierpień 200X r.: będą koszty lub przychody dotyczące 4. wypłata wynagrodzeń pracownikom zatrudnionych przy realizacji zlecenia: przyszłych okresów oraz 50 000 PLN, przypadające na ten okres 5. wystawienie faktury VAT na kwotę 450 000 PLN + 22% VAT za wykonanie sprawozdawczy koszty, które jeszcze usługi, nie zostały poniesione. 6. wrzesień 200X r.: wpłata 500 000 PLN + 22% VAT od zleceniodawcy, 7. październik 200X r.: zapłata dostawcy HOT za urządzenia klimatyzacyjne (300 000 PLN). Ustalić wynik ze sprzedaży usług w poszczególnych miesiącach, stosując zasadę memoriałową i kasową. 7 8 ZASADA WSPÓŁMIERNOŚCI Przedsiębiorstwo ŁYNDOŁS WIŚTA produkuje okna drewniane. Na dzień 1.01.2009 r. w magazynie przedsiębiorstwa nie było produktów gotowych, natomiast na koniec miesiąca stan końcowy według kosztu wytworzenia wynosił 160 000 zł. Przedsiębiorstwo w styczniu sprzedało okna za 80 000 zł. Koszt ich wytworzenia wyniósł 40 000 zł. Proszę ustalić wynik ze sprzedaży okien oraz zmianę stanu produktów. Ustalenie wyniku ze sprzedaży (wariant porównawczy): Przychody: 80 000 zł Zmiana stanu produktów (zwiększenie o 160 000 zł) Koszty według rodzaju (koszty wszystkich wytworzonych okien): 200 000 zł Wynik ze sprzedaży: +40 000 zł (zysk) ZASADA WSPÓŁMIERNOŚCI Przedsiębiorstwo CBA wynajmuje lokal w centrum handlowym. Warunkiem uzyskania konkurencyjnych warunków najmu jest podpisanie trzyletniej umowy najmu i wpłata czynszu z góry za cały okres umowy. W styczniu 2009 r. na rachunek centrum handlowego wpłacono kwotę 360 000 zł. W jaki sposób należy zaksięgować wpłatę w przedsiębiorstwie CBA a w jaki w centrum handlowym? Czy zapłacony z góry czynsz spełnia definicję aktywów przedsiębiorstwa CBA? Ustalenie wyniku ze sprzedaży (wariant kalkulacyjny): Przychody: 80 000 zł Koszt wytworzenia sprzedanych produktów: 40 000 zł Wynik ze sprzedaży: +40 000 zł (zysk) 9 10 ZASADA KONTYNUACJI DZIAŁALNOŚCI Art. 5, ust. 2. Przy stosowaniu przyjętych zasad (polityki) rachunkowości przyjmuje się założenie, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym. 27 MSR 1. Sprawozdanie finansowe sporządza się przy założeniu kontynuacji działalności, z wyjątkiem sytuacji, gdy kierownictwo albo zamierza zlikwidować jednostkę, albo zaniechać prowadzenia działalności gospodarczej, albo gdy kierownictwo nie ma żadnej realnej alternatywy dla likwidacji lub zaniechania działalności. 11 ZASADA KONTYNUACJI DZIAŁALNOŚCI Spółka TRANS_SPORT działająca w branży transportowej posiada następujące aktywa: 1. samochód ciężarowy, wartość początkowa 500 000 zł, dotychczasowe umorzenie: 100 000 zł, wartość rynkowa: 250 000 zł, 2. materiały: paliwo i części do samochodu, cena nabycia: 100 000 zł, wartość rynkowa: 70 000 zł, 3. czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów: zapłacony z góry czynsz za wynajem garaży i magazynów: 24 000 zł, 4. należności z tytułu usług: 50 000 zł, istnieje możliwość sprzedaży wierzytelności za 30 000 zł. Ustalić wartość aktywów w jednostce: a) kontynuującej działalność, b) której właściciele planują likwidację w ciągu 6 miesięcy. 12 2
ZASADA OSTROŻNOŚCI Art. 7, ust. 1. Poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności. W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić: 1)zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, 3)wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne, 4)wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne, 5)rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń 37 ZK: Ostrożność polega na rozwadze przy stosowaniu subiektywnych ocen potrzebnych do dokonywania oszacowań w warunkach niepewności, tak aby aktywa lub przychody nie były zawyżone, zaś zobowiązania lub koszty zaniżone. Stosowanie zasady ostrożnej wyceny nie uprawnia jednak do tworzenia ukrytych rezerw, celowego zaniżania aktywów lub przychodów, czy też celowego zawyżania kosztów lub przychodów, ponieważ w takim wypadku sprawozdanie finansowe nie byłoby neutralne, czyli nie byłoby wiarygodne. MODEL WYCENY W RACHUNKOWOŚCI AKTYWA (ZASOBY) Aktywa Przychody Koszty - + + - + PASYWA Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania + Kapitał własny + 13 WPŁYW ZASADY OSTROŻNOŚCI NA WARTOŚĆ AKTYWÓW ZASADA OSTROŻNOŚCI Wartość aktywów z uwzględnieniem pominięciem zasady ostrożności AKTYWA Aktywa trwałe A AKTYWA Aktywa trwałe Wartości niematerialne i prawne Środki trwałe Długoterminowe aktywa finansowe (w tym nieruchomości inwestycyjne 1 000 000) 2 205 000 5 000 200 000 2 000 000 A Kapitał własny Kapitał zakładowy PASYWA 3 000 000 3 000 000 Wpływ zasady ostrożności na kwotę aktywów trwałych B Towary Krótkoterminowe aktywa finansowe Środki pieniężne w kasie Środki na rachunkach bankowych Należności z tytułu dostaw i usług 1 706 000 B 100 000 6 000 100 000 500 000 1000 000 Zobowiązania Kredyty bankowe Zobowiązania z tytułu dostaw i usług 911 000 500 000 411 000 Wpływ zasady ostrożności na kwotę aktywów obrotowych RAZEM 3 911 000 3 911 000 ZASADA OSTROŻNOŚCI W grudniu 2008 r. wystąpiły następujące operacje gospodarcze: 1. Przeprowadzono inwentaryzację towarów, których wartość w cenach nabycia wynosiła 100 000 zł. Ze względu na szybki postęp technologiczny utrata wartości na dzień bilansowy została oszacowana na 10%. 2. Naliczono kontrahentom kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usługi 50 000 zł 3. 50 % pracowników (mężczyzn) w wieku od 60 64 lat jest uprawnionych do odpraw emerytalnych. Szacuje się, że wydatki związane z tymi oprawami wyniosą łącznie 100 000 zł 4. Wartość bilansowa maszyny wynosi 50 000 zł. Maszyna jest przeznaczona do sprzedaży, a kontrahent oferuje kwotę 40 000 zł 5. (PK) naliczono dodatnie różnice kursowe od należności (niezrealizowane na dzień bilansowy) 9 000 zł 6. (PK) przeszacowano in plus wartość nieruchomości inwestycyjnych 1 000 000 zł 7. Utworzono odpis aktualizujący należności od podmiotu TWARDZIEL w upadłości 10 000 zł 8. (PK) Naliczono odsetki z tytułu udzielonej pożyczki 300 000 zł Przedstaw uproszczony bilans oraz rachunek zysków i strat na koniec okresu w dwóch wariantach: - zgodnie z zasadą ostrożności (według obowiązujących przepisów uor) - z pominięciem zasady ostrożności. ZASADA ISTOTNOŚCI Art. 4, ust. 4. Jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1. (wierna i rzetelna prezentacja) Art. 8, ust. 1. Określając zasady (politykę) rachunkowości należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki (...) 29 MSR 1. Każdą istotną kategorię podobnych pozycji należy prezentować w sprawozdaniu finansowym oddzielnie. Pozycje, których charakter lub funkcja są odmienne prezentuje się oddzielnie, chyba, że, są nieistotne. 30 ZK: Dane informacje są istotne, jeżeli ich pominięcie lub zniekształcenie może wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane przez użytkowników sprawozdania finansowego. 18 3
ZASADA CIĄGŁOŚCI Art. 5, ust. 1 Przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, (...) aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Art. 8, ust. 2. W celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne, przewidziane ustawą. Zmiana dotychczas stosowanych rozwiązań wymaga również określenia w informacji dodatkowej wpływu tych zmian na sprawozdania finansowe (...) W sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, w którym zmiany te nastąpiły, podać przyczyny tych zmian, określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego (...) 27 MSR 1. Sposób prezentacji i grupowania pozycji sprawozdań finansowych powinien być utrzymany w niezmienionej formie w kolejnych okresach chyba, że: w następstwie znaczącej zmiany charakteru prowadzonej przez jednostkę działalności lub analizy jej sprawozdań finansowych jest oczywiste, że inna prezentacja lub klasyfikacja byłaby bardziej odpowiednia, mając na uwadze kryteria wyboru i wprowadzania zasad rachunkowości zawarte w MSR 8 potrzeba zmiany sposobu prezentacji wynika ze standardu lub interpretacji. 19 ZASADA WYŻSZOŚCI TREŚCI NAD FORMĄ Art. 4, ust. 2. Zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną 35 ZK: (...) Informacje należy księgować i przedstawiać zgodnie z ich treścią ekonomiczną i rzeczywistością gospodarczą, a nie tylko formą prawną. 20 ZASADA ZAKAZU KOMPENSAT Art. 7, ust. 2. Wartość poszczególnych składników aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosztów, jak też zysków i strat nadzwyczajnych ustala się oddzielnie. Nie można kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju aktywów i pasywów, przychodów i kosztów związanych z nimi oraz zysków i strat nadzwyczajnych. 32 MSR 1. Nie kompensuje się aktywów i zobowiązań, czy przychodów i kosztów chyba, że jest to wymagane lub dopuszczone przez standard lub interpretację 21 (ZZ VSK Zad. 1.11, str. 15) Spółka z o.o. GUMEX produkująca akcesoria samochodowe zamierza ubiegać się o kredyt na poczet modernizacji linii technologicznej. Księgowy spółki - Jan Kombinator, za wiedzą i zgodą zarządu, w celu prezentacji lepszej niż rzeczywista sytuacji majątkowo finansowej zdecydował się na pewne czynności, które są nie tylko sprzeczne z prawem, ale również naruszają nadrzędne zasady rachunkowości. Proszę przeanalizować poszczególne czynności księgowe wymienione w tabeli, wskazując, które z nadrzędnych zasad rachunkowości zostały naruszone: 22 (Zad. 1.8, s.12) Lp. Czynności księgowe 1 Nie ujęcie w księgach rachunkowych kilku faktur dokumentujących zakup materiałów 2 Ujęcie kosztu remontu maszyny produkcyjnej jako zwiększenie jej wartości początkowej 3 Zaliczenie do przychodów zaliczki otrzymanej na poczet dostawy, która nastąpi w przyszłym roku obrotowym. 4 Nie utworzenie odpisów aktualizujących należność dochodzoną na drodze sądowej 5 Brak weryfikacji wartości uszkodzonych zapasów 6 Celowe zawyżenie kwot należności z tytułu udzielonej pożyczki 7 Zaliczenie do zapasów samochodu osobowego, który jest użytkowany przez 15 miesięcy 8 Celowe zaniżenie stóp amortyzacji maszyn produkcyjnych Nadrzędne zasady rachunkowości 23 Praktyczny przykład realizacji nadrzędnej zasady Lp. rachunkowości 1 Zakaz odnoszenia na wynik finansowy przeszacowania in plus wartości rzeczowych aktywów trwałych. 2 Tworzenie odpisów aktualizujących należności od dłużników w stanie upadłości. 3 Rejestrowanie operacji gospodarczych przede wszystkim zgodnie z ich treścią ekonomiczną, na przykład zaliczanie do aktywów składników, które są kontrolowane przez jednostkę, ale nie stanowią jej własności. 4 Sposób ewidencji operacji gospodarczych i ich prezentacji w sprawozdaniu finansowym ułatwiający podejmowanie decyzji. 5 Stosowanie w kolejnych latach obrotowych niezmiennych zasad grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego. 6 Stosowanie wartości godziwej jako podstawy wyceny aktywów otrzymanych w drodze darowizny. 7 Ustalenie wpływu zmian zasad (polityki) rachunkowości na wynik finansowy, z podaniem przyczyn tych zmian. Zasada 24 4
8 Zakaz uznawania wątpliwych pozostałych przychodów operacyjnych. 9 Przyjęcie założenia, że jednostka będzie kontynuować w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości. 10 Ujęcie wszystkich osiągniętych, przypadających na rzecz jednostki, przychodów i obciążających ją kosztów związanych z tymi przychodami, dotyczących danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. 11 Zaliczenie do aktywów i pasywów danego okresu gospodarczego kosztów lub przychodów dotyczących przyszłych okresów oraz przypadających na ten okres kosztów, które jeszcze nie zostały poniesione. 12 Ujęcie w ewidencji nie tylko pewnych, ale również prawdopodobnych pozostałych kosztów operacyjnych i strat nadzwyczajnych. 13 Stosowanie niezmiennych w kolejnych latach zasad wyceny rozchodu zapasów. 14 Ujmowanie w ewidencji odpowiednio udokumentowanych operacji gospodarczych 15 Tworzenie rezerw na znane jednostce ryzyko i grożące straty. 16 Zakaz zmian metod wyceny rozchodu zapasów w trakcie roku obrotowego. 17 Pominięcie prezentacji pozycji nieistotnych. 18 Weryfikacja wartości aktywów co najmniej na koniec roku obrotowego. 19 Zakaz zaliczania do aktywów składników, które nie dostarczą jednostce korzyści ekonomicznych 20 Odrębne wykazywanie w rachunku zysków i strat pozostałych kosztów oraz pozostałych przychodów operacyjnych. 21 Prowadzenie ewidencji i sprawozdawczości w podziale na lata obrotowe i okresy sprawozdawcze 25 26 22 Rezygnacja z rozliczania w czasie kosztów, które powtarzają się w kolejnych okresach sprawozdawczych 23 Nie ujmowanie otrzymanych zaliczek jako przychodów okresu, w którym nastąpił wpływ środków pieniężnych. 24 Ujmowanie należności w kwocie wymaganej zapłaty na dzień bilansowy. 25 Okresowa weryfikacja rzeczywistego stanu aktywów i zobowiązań w drodze inwentaryzacji. 26 Ujmowanie w ewidencji wszystkich operacji bez względu na kwotę. 27 Amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. 28 Ujmowanie kosztów finansowania zewnętrznego w wartości początkowej środków trwałych. 29 Weryfikacja wartości zapasów, które utraciły przydatność użytkową lub handlową (zepsucie, uszkodzenia, zmiana mody). 30 Wykazywanie zmiany stanu produktów w porównawczym rachunku zysków i strat. 27 31 DZIĘKUJĘ ZA UWAGĘ Dr Stanisław Hońko E-mail: honko@wneiz.pl 5