Rada Naukowa Jean-Claude Andreani, ESCP Europe Paryż; Wojciech Florkowski, University of Georgia Griffin; Piotr Lis, Coventry University Coventry; Paul Ryan, The National University of Irleand Galway Komitet Redakcyjny Aleksandra Gaweł (redaktor naczelna), Ewa Jerzyk, Sławomir Kalinowski, Jacek Łuczak, Kamilla Marchewka-Bartkowiak, Elżbieta Rychłowska-Musiał STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA miesięcznik naukowy publikujący w języku polskim i angielskim artykuły z zakresu ekonomii, finansów, towaroznawstwa i zarządzania. Powstał z przekształcenia czasopisma Zeszyty Naukowe. Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu i jest jego kontynuacją (ostatni numer Zeszytów Naukowych UEP 249). Artykuły można nadsyłać do redakcji miesięcznika na adres e-mailowy: redaktor@soep.ue.poznan.pl. Wszystkie artykuły są poddawane podwójnej ślepej recenzji. Więcej informacji na stronie internetowej czasopisma: www.soep.ue.poznan.pl. Redaktor tematyczny Aldona Kamela-Sowińska Redaktor statystyczny Krzysztof Szwarc Redaktor językowy Ewa Jaros, Keith Steward Redaktor techniczny i korektor Zofia Mikołajewska Projekt graficzny Izabela Jasiczak Wersja pierwotna papierowa Copyright by Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu Poznań 2013 ISSN 2300-5254 WYDAWNICTWO UNIWERSYTETU EKONOMICZNEGO W POZNANIU ul. Powstańców Wielkopolskich 16, 61 895 Poznań tel. 61 854 31 54, 61 854 31 55, faks 61 854 31 59 Druk: ZAKŁAD GRAFICZNY UNIWERSYTETU EKONOMICZNEGO W POZNANIU ul. Towarowa 53, 61 896 Poznań Nakład: 150 egz.
2013, vol. 1, no. 8 (257) Spis treści Wprowadzenie (Aldona Kamela-Sowińska)... 3 Wojciech Fliegner Procesowy model ewidencji księgowej... 5 Aldona Kamela-Sowińska Dylematy integracji rachunkowości w krajach Unii Europejskiej... 20 Marek Masztalerz Semiotyczne aspekty rachunkowości... 32 Marzena Remlein Polityka rachunkowości grupy kapitałowej w zakresie wyceny... 43 Elżbieta Izabela Szczepankiewicz Przyjęcie założenia o kontynuacji działalności jednostki według krajowych i międzynarodowych regulacji... 57 Natalia Zimniewicz Paradygmaty rachunkowości na tle historii rozwoju nauk... 66
Wprowadzenie Rachunkowość była wcześniej niż matematyka, bo człowiek najpierw miał majątek i musiał go chronić, a potem nauczył się go liczyć i pomnażać. Dziś rachunkowość to uniwersalny, światowy język biznesu. Za pomocą liczb pokazuje relacje świata gospodarczego, a coraz częściej także politycznego. O problemach styku polityki i rachunkowości traktuje artykuł A. Kameli-Sowińskiej o dylematach integracji europejskiej w rachunkowości. Rachunkowość, uniwersalny miernik wartości, skrupulatna umiejętność, narzędzie doskonałego pomiaru, dziś... wymknęło się spod kontroli. O zagrożeniach kontynuacji działalności przedsiębiorstwa pisze E. Szczepankiewicz. Dokąd zmierza nauka rachunkowości? Czy jest na zakręcie? Czy i w jakim kierunku z tego zakrętu wyjdzie? O dylematach nauki rachunkowości piszą N. Zimniewicz oraz M. Masztalerz. W ostatnich dwóch dekadach w naszym otoczeniu nastąpiły zmiany na niespotykaną dotąd skalę. Upadki reżimów politycznych, zmiany na mapach gospodarczych, gwałtowny rozwój technologii, globalizacja gospodarki znacząco kształtują współczesność. O zjawiskach w rachunkowości, o globalnym zasięgu jest wypowiedź zawarta w artykule M. Remlein. Współczesność, w której powstaje nowe społeczeństwo, to społeczeństwo budujące swoje struktury i swoje bogactwo na wiedzy, innowacji i informacji. Często jest określane mianem społeczeństwa informacyjnego. W. Fligner odnosi się do zagadnień i udziału technologii informatycznych w rachunkowości. Dzisiaj każdy, kto chce osiągnąć sukces, musi mieć informację, wiedzę towary nowej gospodarki, które wytworzyć może tylko człowiek. Jak daje sobie radę rachunkowość w zmieniających się warunkach i otoczeniu gospodarczym, jakie wymagania są dziś przed rachunkowością stawiane i jakie są aktualne zagrożenia, o tym traktują artykuły z kolejnej edycji STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA. Aldona Kamela-Sowińska
STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA 2013, vol. 1, no. 8 (257) Wojciech Fliegner Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu, Wydział Zarządzania, Katedra Rachunkowości wojciech.fliegner@ue.poznan.pl Procesowy model ewidencji księgowej Streszczenie: Artykuł zawiera charakterystykę procesowego modelu ewidencji księgowej. Zidentyfikowano procesy ewidencji księgowej, pogrupowano je na podstawie kryterium podobieństwa ich roli w systemie ewidencji księgowej oraz przypisano do cykli tworzących ewidencję księgową. Aby rozszerzyć charakterystykę tych procesów, podjęto także próbę ich powiązania z wyodrębnionymi ośmioma grupami rodzajowych zdarzeń gospodarczych. Analizowany model można usytuować w ramach cyklu wytwarzania oprogramowania w fazie modelowania konceptualnego. Słowa kluczowe: ewidencja księgowa, procesy ewidencji księgowej, modelowanie konceptualne. Klasyfikacja JEL: M41, M49 Wstęp Ewidencja księgowa odzwierciedlając stany majątkowe i procesy gospodarcze jest modelem przebiegu działalności prowadzonej przez jednostkę gospodarczą, a jednocześnie buduje się modele, które odwzorowują mechanizm funkcjonowania ewidencji księgowej. Przedmiotem artykułu jest ten drugi rodzaj modeli, określany jako modele ewidencji księgowej. W literaturze krajowej po raz pierwszy w pracy W. Brzezina [1971] użyto terminu model ewidencyjny do określenia teorii księgowej T. Pechego. Nazwa ta przyjęła się i została rozciągnięta na wszystkie teorie księgowe 1, które poprzez charakterystykę zasad funkcjonowania układu kont oraz zapisów księgowych opisują i wyjaśniają przedmiot ewidencji księgowej. Rozważania zawarte w niniejszym artykule stanowią charakterystykę metody tworzenia procesowego modelu ewidencji księgowej. W ramach cyklu 1 Większość teorii księgowych (teorii kont) poszukuje wyjaśnienia specyficznego mechanizmu księgowości podwójnej, w szczególności rzeczywistej natury różnych kont i ich funkcjonalnej i przyczynowej relacji. Podwójna klasyfikacja majątku i zdarzeń gospodarczych (jako uogólniona postać zasady podwójnego zapisu), mając charakter ściśle ekonomiczny, odzwierciedla kształtowanie się stosunków majątkowych oraz uzyskiwanie przychodu przez dany podmiot gospodarujący.
6 Wojciech Fliegner wytwarzania oprogramowania, model ten można usytuować w fazie modelowania konceptualnego. Model konceptualny jest sformalizowanym opisem aspektów statycznych i dynamicznych danej dziedziny przedmiotowej (w analizowanym tu przypadku jest to obszar ewidencji księgowej), tworzonym na potrzeby budowy systemów informatycznych udostępniających przyszłym ich użytkownikom informacje o realizowanych procesach oraz o obiektach w nich uczestniczących. Model dziedzinowy można zdefiniować jako model przedstawiający: statyczne, deklaratywne elementy określonej dziedziny przedmiotowej i związki pomiędzy nimi oraz sekwencyjne i/lub współbieżne przepływy sterowania oraz danych pomiędzy uporządkowanymi ciągami czynności, akcji i obiektów wyróżnionymi w tejże dziedzinie przedmiotowej. Celem artykułu jest przedstawienie propozycji modelowego ujęcia dynamicznych aspektów ewidencji księgowej. Realizacja tak sformułowanego celu naukowego oznaczała potrzebę identyfikacji procesów ewidencji księgowej, a następnie określenia relacji między nimi i pogłębionej charakterystyki tychże procesów. W początkowym stadium prac zastosowano metodę analizy literatury przedmiotu. Tworzenie modelu realizowano metodą indukcyjną z wykorzystaniem apriorycznego sposobu rozumowania. Istotną inspirację stanowiło doświadczenie autora artykułu związane z wdrożeniami zintegrowanych systemów informatycznych opartymi na uprzedniej identyfikacji procesów biznesowych. 1. Identyfikacja procesów ewidencji księgowej Poszukując idei porządkującej procedurę identyfikacji procesów ewidencji księgowej, można się odwołać do koncepcji ruchu okrężnego środków gospodarczych wywodzącej się z marksowskiego modelu ruchu okrężnego kapitału (P T Pʹ). Model ten wprowadził do teorii rachunkowości Schaer 2. Pierwotny model Schaera rozpowszechnił się głównie w ujęciach ściśle dydaktycznych 3, obrazujących procesy reprodukcyjne, które zachodzą w poszczególnych, zwłaszcza produkcyjnych, podmiotach gospodarujących. W literaturze zachodniej ujęcie to występuje w różnych odmianach pod nazwą teorii cykli wartościowych (value cycles theories) 4. Koncepcja ta była także wykorzystywana w modelowaniu wykraczającym poza obszar teorii rachunkowości. Na przykład E. Radosiński w swoim modelu symulacyjnym przedsiębiorstwa wyodrębnił dynamiczną jego część, odwzorowującą 2 Szczegółową analizę koncepcji Schaera przeprowadził W. Brzezin [1980, s. 97 109]. 3 W polskiej literaturze przedmiotu S. Skrzywan jako pierwszy odwołał się do tej koncepcji. 4 Ich charakterystykę można znaleźć w pracy M. Gmytrasiewicz [1977, s. 56 60].
Procesowy model ewidencji księgowej 7 struktury przyczynowo-skutkowe i w jej ramach wśród sieci trzech wzajemnie powiązanych pętli sprzężeń zwrotnych pętlę reprezentującą układ zarządzany, łączącą procesy finansowe z rzeczowymi, tworzącą krąg ruchu środków przedsiębiorstwa 5. W kilku innych pracach odwoływano się do koncepcji ruchu okrężnego w kontekście systemów informacyjnych rachunkowości poprzez kategorię cykli 6. Zdaniem Stępniewskiego [Dziedziczak i Stępniewski 1999, s. 137 139] ogół działań przedsiębiorstwa można scharakteryzować za pomocą dziesięciu cykli: cyklu płynności, sześciu cykli eksploatacyjnych, cyklu operacji inwestycyjnych, cyklu operacji finansowych i cyklu operacji związanych z wynikiem. Pozostali autorzy wiążą wyodrębniane przez siebie cykle działań ściśle z obszarem ewidencji księgowej. M. Romney i P. Steinbart [2002, s. 30 31 oraz rozdz. 12 16] proponują grupowanie transakcji podmiotu w pięciu podstawowych cyklach: nabycia (expenditure cycle), wytwarzania (production cycle), zasobów ludzkich/płacowym (human resources/payroll cycle), przychodowym (revenue cycle), zarządzania finansami (financing cycle). Cykle te są wzajemnie powiązane i zasilają danymi system księgi głównej i sprawozdawczości finansowej. G. Geerts i W. McCarthy [1999, s. 89 94] proponują jako model ogółu procesów hierarchię, w której poziom nadrzędny byłby związany z cyklem opisującym wymiany ekonomiczne tworzące wartość dodaną (value-added exchanges), a na poziom podrzędny składałyby się trzy następujące cykle: nabycia (acquisition cycle), konwersji (conversion cycle), przychodowy (revenue cycle). G. Bodnar i W. Hopwood [1998, s. 6 7, 131 133 oraz rozdz. 7 8] wprowadzili pojęcie cyklu operacyjnego (operating cycle), obejmując nim takie cykle, jak: przychodowy (revenue cycle), nabycia (expenditure cycle), wytwarzania (production cycle), zarządzania finansami (finance cycle), a ponadto wyróżnili cykl tworzenia sprawozdań finansowych (financial reporting cycle). 5 Pętlę ruchu okrężnego środków przedsiębiorstwa w zamyśle tego autora tworzyły dwie kategorie elementów: strumienie i zasoby [Radosiński 2001, s. 76 i n.]. 6 Zestaw tych cykli jest określany odrębnie dla przedsiębiorstw usługowych, handlowych oraz wytwórczych [Davis, Alderman i Robinson 1990, s. 22 29; Turyna 1997, s. 189 240]. Wszystkie przytaczane tutaj propozycje odnoszą się do przedsiębiorstw wytwórczych.
8 Wojciech Fliegner Wreszcie J. Davis, C. Alderman i L. Robinson [1990, s. 22 29 oraz rozdz. 10 18] wiążą działania w ewidencji księgowej z czteroma następującymi cyklami: ewidencji zakupu (spending/expenditure cycle), ewidencji produkcji (conversion cycle), ewidencji sprzedaży (revenue cycle), administracyjnym (administrative cycle), obejmującym działania związane z obsługą księgi głównej, zarządzaniem majątkiem trwałym oraz kontrolą przepływów pieniężnych. Warto podkreślić, że charakterystyka cykli w ramach dwóch pierwszych z tych propozycji, ujmowana jest w kategoriach popularnej w ujęciach modelowych autorów anglosaskich notacji nawiązującej do modelu REA 7. Przegląd tych propozycji wskazuje, że cechuje je duży stopień podobieństwa, różnice wynikają z eksponowania pewnych aspektów modelowanej dziedziny przedmiotowej. Jako punkt odniesienia dalszych analiz zostało wybrane ujęcie modelowe cykli proponowanych przez Davisa, Aldermana i Robinsona (por. rysunek) ze względu na obecność w nim pomijanego przez innych autorów cyklu administracyjnego i klarowną charakterystykę poszczególnych cykli. Analiza tych cykli stała się punktem wyjścia do wyodrębnienia procesów ewidencji księgowej 8 i stworzenia listy procesów odpowiadających poszczególnym cyklom (przy czym należy wskazać, że niektóre z wyodrębnionych procesów są realizowane w obrębie więcej niż jednego cyklu). W niniejszym artykule proces ewidencji księgowej jest definiowany jako ciąg czynności 9 realizowanych w celu identyfikacji zdarzeń gospodarczych (i ich rejestracji), same zaś zdarzenia gospodarcze to sytuacje (w działalności podmiotów prowadzących działalność gospodarczą) powodujące zmiany ich stanu majątkowego. Część tych procesów obejmuje także czynności księgowe, które nie są 7 Model REA został po raz pierwszy zaprezentowany w artykule McCarthy ego [1982, s. 554 578] jako teoretyczna podstawa projektowania systemów informacyjnych rachunkowości, a następnie został rozwinięty do postaci umożliwiającej wykorzystanie go do modelowania ogólnoekonomicznego. Akronim REA jest związany z pojęciami: Resources, Events, Agents. 8 Także firma PricewaterhouseCoopers budując w ramach Programu Finansowej Analizy Porównawczej zestaw wskaźników dla celów analizy porównawczej procesów finansowych, uczyniła punktem wyjścia cztery cykle: cykl finansowo-księgowy (general accounting & reporting) obejmujący funkcje związane z utrzymywaniem ksiąg i procesem raportowania, cykl sprzedaży (revenue cycle) obejmujący funkcje związane z obsługą transakcji sprzedaży, cykl wydatków (expenditure cycle) obejmujący funkcje związane z obsługą transakcji zakupowych, cykl zarządzania kosztami i przychodami (profitability and cost management) obejmujący funkcje związane z controllingiem [Financial Management 2003]. 9 Należy zwrócić uwagę, że w wypadku tzw. automatycznych księgowań, realizowanych w ramach informatycznych systemów ewidencji księgowej, następuje rozszerzenie kręgu wykonawców procesów ewidencji księgowej o osoby spoza służb finansowo-księgowych organizacji.
Procesowy model ewidencji księgowej 9 Cykle tworzące ewidencję księgową Źródło: Modyfikacja propozycji J. Turyny [1997, s. 230] oraz J.R. Davisa, C.W. Aldermana i L.A. Robinsona [1990, s. 28] bezpośrednio związane z identyfikacją zdarzeń gospodarczych, a wynikają bądź z potrzeby przekształcenia zapisów pierwotnego układu ewidencyjnego w zapisy w innym układzie, bądź z konieczności poprawienia błędów księgowych i przeprowadzenia korekt. Istotną inspirację w określeniu listy procesów ewidencji księgowej stanowiły publikacje innych autorów [Czubakowska, Gabrusewicz i Nowak 2009; Majewska i Niewiadoma 2003; Nowak 2008a; Sojak i Stankiewicz 2008, 2009; Świderska 2009] oraz własne doświadczenia autora artykułu związane z wdrożeniami zintegrowanych systemów informatycznych, opartymi na uprzedniej identyfikacji procesów biznesowych. Poniżej przedstawiono listę procesów ewidencji księgowej (powiązanych, na podstawie kryterium podobieństwa ich roli w systemie ewidencji księgowej, w pewne grupy), przypisanych do poszczególnych cykli tworzących ewidencję księgową:
10 Wojciech Fliegner Cykl administracyjny Grupa Tworzenie danych podstawowych ewidencji księgowej Tworzenie danych podstawowych kont księgi głównej. Tworzenie danych podstawowych dostawców. Tworzenie danych podstawowych odbiorców. Tworzenie danych podstawowych banków. Definiowanie rodzajów kosztów/przychodów. Definiowanie miejsc powstawania kosztów. Definiowanie zleceń wewnętrznych. Grupa Ewidencja stanu i zmian wartości środków trwałych oraz wartości niematerial-nych i prawnych Ewidencja przyjęcia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ewidencja zmniejszenia stanu aktywów trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Odpisy (umorzeniowe i aktualizujące) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Grupa Ewidencja środków pieniężnych w kasie, na rachunkach bankowych oraz kredytów bankowych Ewidencja przepływu środków pieniężnych między kasą i rachunkami bankowymi. Ewidencja wpływów kasowych i na rachunkach bankowych (z tytułu rozrachunków i odsetek od środków na rachunkach bankowych). Ewidencja rozchodów kasowych i na rachunkach bankowych (z tytułu rozrachunków). Ewidencja kredytów bankowych. Grupa Ewidencja składników wynagrodzeń pracowników oraz należności i zobowiązań niemających charakteru wynagrodzeń Ewidencja naliczonych kwot z tytułu wynagrodzeń. Ewidencja naliczonych kwot należności i zobowiązań niemających charakteru wynagrodzeń. Grupa Pozostałe (nieprzypisane do innych grup) procesy ewidencji księgowej Naliczenie podatku CIT i innych obowiązkowych obciążeń wyniku. Naliczenie podatków i opłat obciążających koszty. Pozostałe (nieobjęte innymi procesami) księgowania zdarzeń gospodarczych. Ewidencja pozostałych przychodów/kosztów operacyjnych. Ewidencja przychodów/kosztów finansowych. Rozliczenie odchyleń od cen ewidencyjnych materiałów i towarów.
Procesowy model ewidencji księgowej 11 Rozliczenie międzyokresowe kosztów/przychodów. Wycena sald kont w walucie obcej. Otwieranie i zamykanie okresów sprawozdawczych. Generowanie sprawozdań finansowych. Grupa Zamknięcie okresu rozliczenie kosztów działalności Rozliczenie kosztów działalności podstawowej produkcyjnej. Rozliczenie kosztów działalności pomocniczej. Grupa Zamknięcie okresu rozliczenie kosztów pośrednich Rozliczenie kosztów wydziałowych. Rozliczenie kosztów zakupu. Rozliczenie kosztów sprzedaży. Rozliczenie kosztów ogólnego zarządu. Grupa Ewidencyjne ujęcie wyniku finansowego Ewidencyjne ustalanie wyniku finansowego. Ewidencja rozliczania wyniku finansowego. Cykl ewidencji sprzedaży Grupa Ewidencja obrotu materiałami, towarami i produktami Ewidencja wydań materiałów, towarów i produktów z tytułu ich sprzedaży. Ewidencja zwrotów materiałów, towarów i produktów w związku z ich sprzedażą. Grupa Ewidencja należności Kontrola kredytowa. Księgowanie faktur sprzedaży. Monitowanie. Naliczenie odsetek od należności przeterminowanych. Odpisanie należności umorzonych, przedawnionych i nieściągalnych. Potwierdzenie sald odbiorców. Cykl ewidencji zakupu Grupa Ewidencja obrotu materiałami i towarami Ewidencja przyjęć zakupionych materiałów i towarów. Ewidencja zwrotów zakupionych materiałów i towarów. Grupa Ewidencja zobowiązań Ewidencja zaliczki na poczet dostaw. Weryfikacja i księgowanie faktur za zakupione materiały i towary. Przyjęcie i zaakceptowanie faktur za wykonane usługi obce. Spisanie z ewidencji zobowiązań przedawnionych i umorzonych przez kontrahentów. Potwierdzenie sald dostawców.
12 Wojciech Fliegner Cykl ewidencji produkcji Grupa Ewidencja obrotu materiałami i produktami Ewidencja zużycia materiałów (wydania do zużycia, przyjęcia materiałów zbędnych, odpadów i złomu). Ewidencja przyjęć/wydań produktów gotowych i półfabrykatów z/do fazy produkcji. Proponowany zestaw procesów tworzących procesowy model ewidencji księgowej może być rozszerzony jako przykład może służyć możliwość procesowego ujęcia rachunku kosztów działań [Fliegner 2004, s. 69 80] oraz propozycja rozszerzenia podstawowego (wyjściowego) zestawu procesów o trzy następujące procesy dotyczące funkcjonowania weksli [Fliegner 2005]: płatność obca wekslem, dyskonto weksli obcych w banku, ewidencja obrotu wekslami własnymi. Graficzne ujęcie ogółu zidentyfikowanych procesów ewidencji księgowej przyjmuje postać mapy procesów, której szczególnym walorem jest wizualizacja relacji międzyprocesowych 10. 2. Charakterystyka zidentyfikowanych procesów ewidencji księgowej Celem procesów ewidencji księgowej, wskazanych w poprzednim punkcie artykułu, jest 11 : dokonanie pierwotnych zapisów księgowych, dotyczących zdarzeń gospodarczych zidentyfikowanych w tychże procesach, konwersja pierwotnych zapisów księgowych w inne, związane z innymi układami ewidencyjnymi, na przykład konwersja zapisów księgowych dotyczących ewidencji kosztów rodzajowych dokonanych w ramach procesu Ewidencja zużycia materiałów w zapisy ewidencyjne w ramach procesu Rozliczenie kosztów działalności podstawowej produkcyjnej celem tych przekształceń jest uzyskanie szerszej i dokładniejszej informacji o procesach zachodzących w danej jednostce, korekta ewentualnych błędnych zapisów księgowych, 10 Szczegółowa charakterystyka mapy procesów ewidencji księgowej, grup procesów oraz procesów tworzących owe grupy, była przedmiotem innej publikacji autora niniejszego artykułu [Fliegner 2005]. 11 Trzy pierwsze cele są wiązane także z pojęciami operacji i czynności księgowych [Nowak 2008b, s. 58 59].
Procesowy model ewidencji księgowej 13 określenie parametrów technologicznych systemu ewidencji księgowej, na przykład dla potrzeb tworzenia struktur danych do rejestrowania zapisów księgowych przykładem są procesy związane z tworzeniem kont księgi głównej i definiowaniem rodzaju kosztów/przychodów. Dotychczasowa charakterystyka procesów ewidencji księgowej może zostać rozszerzona poprzez odwołanie się do podejść metodologicznych wiążących definicję modelu ewidencyjnego z klasyfikacją zdarzeń gospodarczych. Zadaniem modeli ewidencji księgowej jest nie tylko zdefiniowanie zdarzenia gospodarczego, będącego przedmiotem opisu w praktycznie funkcjonujących systemach ewidencji księgowej, ale ponadto ustalenie sposobu ich opisu. W tym celu autorzy wspomnianych modeli wprowadzają klasyfikację zdarzeń gospodarczych. Dzięki takiej klasyfikacji można łatwiej wyjaśnić sposób obserwacji zmian majątkowych dowolnego podmiotu gospodarującego i ekonomiczny sens zdarzeń gospodarczych. Najważniejszym podziałem zdarzeń gospodarczych, wynikających z ekonomicznego aspektu klasyfikacji całego ich zbioru, jest wyróżnienie 12 : ekwiwalentnych zdarzeń gospodarczych, wynikowych zdarzeń gospodarczych. Ekwiwalentne zdarzenia gospodarcze zmieniają stan i strukturę majątku podmiotu gospodarującego (poprzez ekwiwalentną zamianę jednej kategorii majątkowej na inną), jednak w wyniku tych zmian podmiot nie osiąga żadnego rezultatu działalności, ponieważ zmian tych nie można interpretować w kategoriach jego dokonań, czyli wyników działalności. Z kolei wynikowe zdarzenia gospodarcze powodują takie zmiany w stanie i strukturze majątku podmiotu gospodarującego, w których wyniku dochodzi do powstania lub zmniejszenia korzyści ekonomicznych (tj. przychodów i zysków lub kosztów i strat). Odwołując się do fundamentalnego aksjomatu całej metodologii rachunkowości dotyczącego równoważenia się aktywów z pasywami dowolnego podmiotu gospodarującego (najczęściej wyrażanego tożsamością A = P), można zmiany majątku podmiotu gospodarującego podporządkować formalnym, arytmetycznym aspektom ich klasyfikowania. W zależności od charakteru zmiany oraz rodzaju 12 Kategorie ekwiwalentnych i wynikowych zdarzeń gospodarczych występują także, choć w innym ujęciu, w pracy M. Gmytrasiewicz [2008]. Inni autorzy korzystają najczęściej z pojęć bilansowe i wynikowe, bądź bezwynikowe i wynikowe zdarzenia gospodarcze. Wcześniej M. Gmytrasiewicz [1977] wyodrębniała, w ramach swej trzystopniowej klasyfikacji zdarzeń gospodarczych, trzy rodzaje permutacji (transakcje wymienne, transakcje rozrachunkowe, transakcje materialne) i trzy rodzaje modyfikacji (operacje materialne, operacje rozrachunkowe, transakcje transferowe). Wykorzystanie przez M. Gmytrasiewicz [1977] nazw permutacji i modyfikacji, tj. pojęć wprowadzonych do teorii ewidencji księgowej przez J.F. Schaera i to w sposób odbiegający od jego interpretacji tych terminów, nie jest przekonujące.
14 Wojciech Fliegner składnika aktywów lub pasywów podlegającego zmianom można wyodrębnić cztery typy ekwiwalentnych zdarzeń gospodarczych, a mianowicie: zmieniające wyłącznie składniki aktywów, co można opisać równaniem: A + z z = P (gdzie z to kwota zmniejszenia/zwiększenia), zmieniające wyłącznie składniki pasywów, co można opisać równaniem: A = P + z z, powodujące jednoczesne zwiększenie składnika aktywów i składnika pasywów, co można opisać równaniem: A + z = P + z, powodujące jednoczesne zmniejszenie składnika aktywów i składnika pasywów, co można opisać równaniem: A z = P z. W interpretacji wynikowych zdarzeń gospodarczych 13 wykorzystane zostaną definicje takich pojęć, jak: zobowiązania w ustawie o rachunkowości (art.3, ust. 1, p. 20) określa się je jako wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki, przychody i zyski w ustawie o rachunkowości (art.3, ust. 1, p. 30) określa się je jako uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego 14 lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli, koszty i straty w ustawie o rachunkowości (art.3, ust. 1, p. 31) określa się je jako uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli. Wykorzystując te definicje oraz odwołując się do podobnych przesłanek, jak przy grupowaniu ekwiwalentnych zdarzeń gospodarczych, można wyodrębnić cztery typy wynikowych zdarzeń gospodarczych, a mianowicie: powodujące zwiększenie wartości aktywów jednostki bez zmiany sumy zobowiązań, co można opisać równaniem: A + z = (KW + z) + Z, 13 Zagadnienie podziału wynikowych zdarzeń gospodarczych pojawia się w literaturze krajowej rzadko i na ogół w mało precyzyjnym ujęciu definicyjnym [J. Matuszewicz i P. Matuszewicz 2008, s. 36 39; Nowak 2002, s. 19 20]. 14 Kapitał własny jest definiowany w ustawie o rachunkowości w sposób pośredni, poprzez definicję aktywów netto określanych jako aktywa jednostki pomniejszone o zobowiązania i wskazanie, że odpowiadają one wartościowo kapitałowi (funduszowi) własnemu (ustawa o rachunkowości art. 3, ust 1, p. 29).
Procesowy model ewidencji księgowej 15 zmniejszające wartość zobowiązań bez zmiany sumy aktywów, co można opisać równaniem: A = (KW + z) + (Z z), powodujące zmniejszenie wartości aktywów jednostki bez zmiany sumy zobowiązań, co można opisać równaniem: A z = (KW z) + Z, zwiększające wartość zobowiązań bez zmiany sumy aktywów, co można opisać równaniem: A + z = (KW + z) + Z. Rozważania te prowadzą zatem do podziału ogółu zdarzeń gospodarczych na osiem grup rodzajowych (po cztery grupy w każdym typie zdarzeń). E1 A + z z = P E2 A = P + z z E3 A + z = P + z E4 A z = P z W1 A + z = (KW + z) + Z p W2 A = (KW + z) + (Z z) p W3 A z = (KW z) + Z k W4 A = (KW z) + (Z + z) k gdzie: A aktywa, P pasywa, z kwota zmniejszenia/zwiększenia, p zdarzenia generujące przychody i zyski nadzwyczajne, k zdarzenia generujące koszty i straty nadzwyczajne, KW kapitał własny, Z zobowiązania (w tym rezerwy). E1 typ ekwiwalentnych zdarzeń gospodarczych obejmujący wszystkie zdarzenia gospodarcze, które powodują, że jeden składnik aktywów wzrasta, a drugi maleje dokładnie o tę samą wartość, E2 typ ekwiwalentnych zdarzeń gospodarczych obejmujący wszystkie zdarzenia gospodarcze, które powodują, że wartość jednego składnika pasywów wzrasta, a drugiego maleje dokładnie o tę samą kwotę, E3 typ ekwiwalentnych zdarzeń gospodarczych obejmujący wszystkie zdarzenia gospodarcze, które powodują jednoczesne zwiększenie jednego składnika aktywów oraz zwiększenie innego składnika pasywów o tę samą wartość, E4 typ ekwiwalentnych zdarzeń gospodarczych obejmujący wszystkie zdarzenia gospodarcze, które powodują jednoczesne zmniejszenie jednego składnika aktywów oraz zmniejszenie innego składnika pasywów o tę samą wartość.
16 Wojciech Fliegner W1 typ wynikowych zdarzeń gospodarczych obejmujący wszystkie zdarzenia gospodarcze, które powodują zwiększenie wartości aktywów jednostki bez zmiany sumy zobowiązań, W2 typ wynikowych zdarzeń gospodarczych obejmujący wszystkie zdarzenia gospodarcze zmniejszające wartość zobowiązań bez zmiany sumy aktywów, W3 typ wynikowych zdarzeń gospodarczych obejmujący wszystkie zdarzenia gospodarcze, które powodują zmniejszenie wartości aktywów jednostki bez zmiany sumy zobowiązań, W4 typ wynikowych zdarzeń gospodarczych obejmujący wszystkie zdarzenia gospodarcze zwiększające wartość zobowiązań bez zmiany sumy aktywów. Charakterystyka procesów ewidencji księgowej Ewidencja przyjęcia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych E3, E1, W1 Ewidencja zmniejszenia stanu aktywów trwałych oraz wartości niematerialnych W3, E1 i prawnych Odpisy (umorzeniowe i aktualizujące) środków trwałych oraz wartości W3, E3, E1, E4 niematerialnych i prawnych Ewidencja przepływu środków pieniężnych między kasą i rachunkami bankowymi E1 Ewidencja wpływów kasowych i na rachunkach bankowych (z tytułu E1, W1 rozrachunków i odsetek od środków na rachunkach bankowych) Ewidencja rozchodów kasowych i na rachunkach bankowych (z tytułu E4, E1 rozrachunków) Ewidencja kredytów bankowych E3, E2, W4, W3, E4 Ewidencja naliczonych kwot z tytułu wynagrodzeń W4, E2 Ewidencja naliczonych kwot należności i zobowiązań niemających charakteru E1, W1 wynagrodzeń Naliczenie podatku CIT i innych obowiązkowych obciążeń wyniku E1 Naliczenie podatków i opłat obciążających koszty W4 Ewidencja pozostałych przychodów/kosztów operacyjnych W1, W2, W3, W4 Ewidencja przychodów/kosztów finansowych W1, W2, W3, W4 Ewidencja wydań materiałów, towarów i produktów z tytułu ich sprzedaży W3 Ewidencja zwrotów materiałów, towarów i produktów w związku z ich sprzedażą W1 Księgowanie faktur sprzedaży W1 Naliczenie odsetek od należności przeterminowanych W1 Odpisanie należności umorzonych, przedawnionych i nieściągalnych W3 Ewidencja przyjęć zakupionych materiałów i towarów E3 Ewidencja zwrotów zakupionych materiałów i towarów E4, E1
Procesowy model ewidencji księgowej 17 Ewidencja zaliczki na poczet dostaw Weryfikacja i księgowanie faktur za zakupione materiały i towary Przyjęcie i zaakceptowanie faktur za wykonane usługi obce Spisanie z ewidencji zobowiązań przedawnionych i umorzonych przez kontrahentów Ewidencja zużycia materiałów (wydania do zużycia, przyjęcia materiałów zbędnych, odpadów i złomu) Ewidencja przyjęć/wydań produktów gotowych i półfabrykatów z/do fazy produkcji E1 E1, E3 W4 W2 W3, W1 Pozostałe (nieobjęte innymi procesami) księgowania zdarzeń gospodarczych E1, E2, E3, E4, W1, W2, W3, W4 Ponieważ w niniejszym artykule proces ewidencji księgowej jest definiowany jako ciąg czynności realizowanych w celu identyfikacji zdarzeń gospodarczych (i ich rejestracji), podjęto próbę powiązania tych procesów ewidencji księgowej, których celem jest realizacja pierwotnych zapisów księgowych, z wyróżnionymi tutaj ośmioma grupami rodzajowymi zdarzeń gospodarczych. Rezultat został przedstawiony w powyższej tabeli i stanowi to charakterystykę zidentyfikowanych procesów ewidencji księgowej. E1 Podsumowanie Identyfikację procesów w analizowanej dziedzinie przedmiotowej, jaką jest ewidencja księgowa, można traktować jako swego rodzaju jej dekompozycję funkcjonalną. Zgodnie z założeniami modelowania konceptualnego dziedziny przedmiotowej konieczny jest jednak także opis obiektów związanych z funkcjonowaniem tych procesów. Opis ten przyjmie postać modeli danych. Proponowana metoda tworzenia procesowego modelu ewidencji księgowej jest próbą rozwiązania problemu, którego istotę można sprowadzić do pytania: jak w kontekście procesowej orientacji w zarządzaniu oraz obserwowanych tendencji rozwoju inżynierii oprogramowania (zwłaszcza koncepcji cyklu wytwarzania oprogramowania opartego na modelach i ich przekształceniach podejście Model Driven Development) powinien być ukształtowany system modelowania konceptualnego (stanowiący początkową fazę cyklu wytwarzania oprogramowania) w obszarze ewidencji księgowej? Proponowana metoda wpisuje się w założenia modelowania konceptualnego dziedziny przedmiotowej i ma stanowić nowe podejście do konceptualnego modelowania informatycznych systemów ewidencji księgowej.
18 Wojciech Fliegner Bibliografia Bodnar, G.H., Hopwood, W.S., 1998, Accounting Information Systems, Prentice-Hall. Brzezin, W., 1971, Metody analizy polskich planów kont, Zeszyty Naukowe Politechniki Częstochowskiej nr 74, Częstochowa. Brzezin, W., 1980, Teoria modeli ewidencyjnych, Studia i Monografie WSP nr 1, Częstochowa. Czubakowska, K., Gabrusewicz, W., Nowak, E., 2009, Przychody, koszty, wynik finansowy przedsiębiorstwa, PWE, Warszawa. Davis, J.R., Alderman, C.W., Robinson, L.A., 1990, Accounting Information Systems, Wiley. Dziedziczak, I., Stępniewski, J. (red.), 1999, System rachunkowości wspomaganej komputerem, SKwP, Warszawa. Financial Management Benchmarking Programme, 2003, PricewaterhouseCoopers, January. Fliegner, W., 2005, Informatyczne aspekty modelowania ewidencji księgowej, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Poznaniu, Poznań. Fliegner, W., 2004, Procesowe ujęcie procedur rachunku kosztów działań, w: Kluge, P.D. (red.), Efektywność controllingu wspomaganego komputerowo, Uniwersytet Zielonogórski, Zielona Góra. Geerts, G.L., McCarthy, W.E., 1999, An Accounting Object Infrastructure For Knowledge- -Based Enterprise Models, IEEE Intelligent Systems, July/August, vol. 14, no. 4. Gmytrasiewicz, M., 2008, Rachunkowość podstawowe założenia i zasady, Difin, Warszawa. Gmytrasiewicz, M., 1977, Teoretyczne podstawy modeli ewidencji księgowej, Monografie i Opracowania z. 52, SGPiS, Warszawa. Majewska, E., Niewiadoma, M., 2003, Rachunkowość: od operacji gospodarczej do sprawozdania finansowego, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej we Wrocławiu, Wrocław. Matuszewicz, J., Matuszewicz, P., 2008, Rachunkowość od podstaw, Finans-Servis, Warszawa. McCarthy, W.E., 1982, The REA Accounting Model: A Generalized Framework for Accounting Systems in a Shared Data Environment, The Accounting Review, July. Nowak, E., 2008, Rachunkowość, PWE, Warszawa. Nowak, E., 2008, Rachunkowość kurs podstawowy, wyd. 4, PWE, Warszawa. Nowak, S., 2002, Podstawy rachunkowości i system finansowo-księgowy, Wydawnictwo Wyższej Szkoły Bankowej, Poznań. Radosiński, E., 2001, Systemy informatyczne w dynamicznej analizie decyzyjnej, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa. Romney, M.B., Steinbart, P.J., 2002, Accounting Information Systems, Prentice-Hall. Sawicki, K. (red.), 2009, Podstawy rachunkowości, PWE, Warszawa. Sojak, S., Stankiewicz, J. (red.), 2008, Podstawy rachunkowości, Towarzystwo Naukowe Organizacji i Kierownictwa, Toruń. Świderska, G. (red.), 2009, Wzorcowy plan kont z komentarzem do ustawy o rachunkowości i Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, Oficyna a Wolters Kluwer business, Kraków. Turyna, J., 1997, System informacyjny rachunkowości w podejmowaniu decyzji zarządczych, Wydawnictwo Naukowe Wydziału Zarządzania Uniwersytetu Warszawskiego, Warszawa.
Procesowy model ewidencji księgowej 19 THE PROCESS-BASED ACCOUNTING MODEL Abstract: This paper presents a description of the process-based accounting model. It identifies the processes involved in the preparation of accounting records, grouping them according to their similar roles in the accounting system and assigning them to specific accounting cycles. In order to expand the characterisation of these processes the paper also attempts to link them with eight groups of generic economic events. The analysed model can be positioned within the software producing cycle during the conceptual modelling phase. Keywords: accounting records, accounting processes, conceptual modelling.
STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA 2013, vol. 1, no. 8 (257) Aldona Kamela-Sowińska Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu, Wydział Zarządzania, Katedra Rachunkowości aldona.kamela-sowinska@ue.poznan.pl Dylematy integracji rachunkowości w krajach Unii Europejskiej Streszczenie: Celem niniejszego artykułu jest ukazanie dylematów rachunkowości w procesie jej integracji w Unii Europejskiej. Źródłem tych dylematów jest zmieniający się globalny świat i związane z tym zmieniające się oczekiwania inwestorów i innych odbiorców danych z rachunkowości, a w szczególności odbiorców sprawozdań finansowych. Dylematy integracji sprowadzają się według autorki do siedmiu głównych, podstawowych dylematów. Słowa kluczowe: dylematy rachunkowości,normy prawne, rachunkowość, integracja, Unia Europejska. Klasyfikacja JEL: M40, M48 Wstęp W ostatnich dwóch dekadach w naszym otoczeniu nastąpiły zmiany na niespotykaną dotąd skalę. Wraz ze zmianami w społeczeństwie następują zmiany w obszarze gospodarki i ekonomii. Współcześnie wiedza, innowacyjność i przedsiębiorczość wielu ludzi wprowadza w ruch mechanizmy gospodarki. Na naszych oczach tworzą się nowe nurty naukowe, takie jak wikinomia i makrowikinomia [Tapscott i Williams 2011]. Dzisiaj każdy, kto chce osiągnąć sukces, musi mieć towar nowej generacji wiedzę. Wiedza to towar nowej gospodarki, a te stworzyć może tylko człowiek. Jednakże spektakularne osiągnięcia ostatnich dziesięcioleci stały się źródłem do powstania poważnych problemów. Wartość rynkowa wielu przedsiębiorstw, zwłaszcza w krajach rozwiniętych, jest od kilku do kilkunastu razy wyższa od ich wartości księgowej [Jarugowa i Fijałkowska 2003, s. 18]. O ile kiedyś istniała okazjonalna, tymczasowa luka między wartością rynkową a wartością bilansową, o tyle obecnie ta luka staje się coraz większa. Nie mamy już do czynienia z chwilową anomalią, ale systemowym błędem w sposobie pomiaru wartości [Edvinsson i Malone 2001, s. 10]. Tradycyjny model rachunkowości, który dotychczas tak pięknie opisywał operacje gospodarcze podmiotów, zawiódł.
Dylematy integracji rachunkowości w krajach Unii Europejskiej 21 Sytuacja ta stawia poważne wyzwanie naukowcom, księgowym, biegłym rewidentom, dyrektorom finansowym i wielu innym ludziom związanym z rachunkowością i finansami. Utrzymanie znaczącej roli rachunkowości jako źródła danych do podejmowania decyzji gospodarczych coraz bardziej domaga się zmian. Zmiany te muszą doprowadzić do powstania nowych narzędzi pomiaru i sprawozdawczości, głównie tych składników, które do tej pory uznawano za niematerialne i niepoliczalne. A skala tych zmian musi być ponadnarodowa. Niniejszy artykuł jest autorskim ujęciem tematu. Opiera się na przeglądzie współczesnej literatury, a także na poglądach wielu autorów. Artykuł ma charakter autorski, systemowy, makroekonomiczny, strategiczny i kierunkowy. Przedstawione opinie w żadnym kontekście ani znaczeniu nie są krytyką nikogo ani niczego. Mają tylko na celu znalezienie płaszczyzny do intelektualnego sporu, który może się skończyć propozycją racjonalnych rozwiązań. 1. Dylematy integracji rachunkowości Integracja europejska, jaką przedstawiają nam obywatelom Unii politycy, pokazuje, mimo kryzysu gospodarczego, wyidealizowany obraz opakowany w retorykę dyplomacji. Dotyczy to także rachunkowości, a właściwie dylematów integracji rachunkowości w krajach UE. Pojęcie dylemat używam w znaczeniu, które mu nadaje W. Kopaliński, tj. kłopotliwe sytuacje, wymagające trudnego wyboru między dwiema przykrymi możliwościami problem i alternatywa. Stosuję termin integracja rachunkowości, choć mam świadomość, że można użyć innych terminów [Ignatowski 2012]. Dylematy integracji sprowadzają się, według mnie, do siedmiu głównych, podstawowych dylematów: upolitycznienia rachunkowości, zmiany kierunku relacji między praktyką i teorią w rachunkowości, odbiorcy sprawozdania finansowego, braku podstaw teoretycznych tworzenia dyrektyw i standardów, przechodzenia od ekonomii pozytywnej do ekonomii normatywnej w rachunkowości, norm prawnych rachunkowości, legitymizacji twórców standardów rachunkowości. 2. Dylemat upolitycznienia rachunkowości Przez około 450 lat nie było prawa o rachunkowości, nie było ustawy czy kodeksu rachunkowości. Była praktyka, która opisywała jak wzór do naśladowania sposoby ewidencji skutków podjętych decyzji gospodarczych. Wszystko
22 Aldona Kamela-Sowińska w mierniku wartościowym, realnym, wymiernym, czyli w pieniądzu. Pierwszy, współczesny kodeks uwzględniający rachunkowość to Kodeks Napoleona z 1807 roku i Francuski Kodeks Handlowy z 1808 roku (Code de Commerce), potem niemiecki kodeks handlowy (BGH Burgerlische Gesatz Buch) z 1900 roku. Przepisy kodeksu handlowego z 1807 i Kodeksu Napoleona dotyczyły prowadzenia i wykorzystywania ksiąg rachunkowych i bilansu upadłościowego. Na przykład tytuł II Kodeksu Napoleona to: O xsiążkach kupieckich, a art. 10 mówił xsięga dziennika i xsięga inwentarzowa co rok parafowane (zaświadczone podpisem) być mają [Turzyński 2010, s. 140 141]. A ostatnie 35 lat? Mamy ustawy o rachunkowości, MSR, MSSF, GAAP, JSAS. Istnieje wielka liczba organizacji zajmujących się formułowaniem zasad, reguł, norm, ram konceptualnych, standardów rachunkowości, a do głównych należą: IASB, IFRSB, IFAC, EFRAG, IFRIC, SAC. Wszystkie te instytucje, organizacje, ciała, organizmy, komisje i komitety mówią, jak musi/powinien postępować księgowy i audytor, żeby było dobrze nam, czyli społeczeństwu. Większość bowiem organizacji międzynarodowych działa w interesie publicznym, czyli niby dla wszystkich obywateli świata. Trudno jednakże czasami oprzeć się wrażeniu, że środowisko biznesu i księgowi wcale niektórych rozwiązań nie chcą, nie potrafią, nie akceptują. Za przykład niech posłuży propozycja IFRSB dotycząca Standardu Rachunkowości dla Małych i Średnich Przedsiębiorstw. Propozycja ta spotkała się z krytyką środowisk zawodowych szczególnie w Niemczech. Badania przeprowadzone w Polsce przez EFAA w roku 2008 także wykazały całkowicie negatywną ocenę projektu IFRSB. I co? I nic? Nadal się nad tym projektem dyskutuje, urządza konferencje, przekonuje, że lifting odmładza. O rozejściu się oczekiwań środowiska biznesu i księgowych i twórców standardów rachunkowości pisały także M. Kutera i S. Surdykowska [2009]. Stało się zatem tak, że politycy tworzą rachunkowość, to oni bowiem z mocy sprawowanego urzędu tworzą prawo. Wielu chyba większość nigdy nie prowadziła firmy, nie zna się na mikrogospodarce, nie zna rachunkowości, ale tworzy dla tej mikrogospodarki regulacje nieodpowiadające jej potrzebom. Potrzeby praktyki wcale, albo w minimalnym zakresie nie są brane pod uwagę. I to jest właśnie upolitycznienie rachunkowości. Wyrazem upolitycznienia rachunkowości jest pojawienie się krytycznych badań rachunkowości (critical accounting research), w których zakłada się, że rachunkowość nie jest neutralnym i obiektywnym narzędziem mającym zapewnić efektywność rynków kapitałowych, a wręcz przeciwnie jest praktyką pozwalającą na dokonywanie transferów bogactwa między klasami społecznymi [Baker i Bettner 1997, s. 293 310; Kim 2000; Ciancarelli, Coulson i Thomson 2001; Tilling i Tilt 2002; Bracci 2007; Macintosh 2009, s. 1 27; Mitchell, Sikka i Willmott 2010]. W takim ujęciu rachunkowość kształtuje stosunki władzy w obszarze ekonomii politycznej i jest jednocześnie przez nią kształtowana; funkcjonuje w jej ramach. Rachunkowość ma zatem funkcję polityczną: polityka rachunkowości
Dylematy integracji rachunkowości w krajach Unii Europejskiej 23 jest kształtowana przez dominujące elity i ich ideologie, a sama rachunkowość wpływa na sposób podziału zysku, bogactwa oraz władzy w społeczeństwie. Literatura związana z polityką rachunkowości obejmuje prace, które badają praktyki rachunkowości w celu zidentyfikowania sposobów jej zaangażowania w powstawanie konfliktów społecznych i podziału bogactwa nie tylko wewnątrz zakładu produkcyjnego, ale także w ramach społeczeństwa kapitalistycznego. Badania te obejmują też kwestie znaczenia rachunkowości w interakcjach między polityką gospodarczą kraju a gospodarką rynkową [Dobija 2010, s. 6]. 3. Dylemat zmiany kierunku relacji między praktyką i teorią w rachunkowości Przez stulecia relacja praktyki i teorii w rachunkowości była jednokierunkowa. Praktyka wypracowała metody, techniki, idee czy pomysły. Poprzez stałe ich powtarzanie stawały się niepodważalne wobec świata gospodarczego. Opis rzeczywistości w sposób zweryfikowany stawał się teorią, a zweryfikowane i uznane przez świat nauki i praktyki przechodziły w paradygmaty. Zatem nauka weryfikowała rzeczywistość dokonywała falsyfikacji. Ostatnie 35 lat to zmiana, odwrócenie kierunku. Teoretycy tworzą metody, techniki, wymyślają narzędzia i instrumenty pomiaru w rachunkowości, a praktycy muszą je weryfikować w rzeczywistości. Dotyczy to takich metod wyceny jak wartość godziwa, z którą do dziś świat księgowych do końca sobie nie poradził. Przykładem może być utrata wartości i okoliczności, które się z nią wiążą. Księgowi i audytorzy mają obowiązek falsyfikacji nowych instrumentów pomiaru. Księgowym i audytorom przyszło być jak to dowcipnie ujął Z. Fedak i myszą, i kotem. 4. Dylemat odbiorcy sprawozdania finansowego Dylemat ten sprowadza się do pytań: z czyjego punktu widzenia proces integracji rachunkowości w UE ma zasadnicze znaczenie? z czyjego punktu widzenia proces integracji jest prowadzony i dla kogo? Twórcy dyrektyw, a szczególnie MSSF, deklarują uniwersalizm rozwiązań i moralną neutralność. Stanowi to logiczną sprzeczność z deklaracją, że odbiorcą sprawozdań finansowych są inwestorzy. A przecież dziś odbiorcami sprawozdań finansowych nie są głównie inwestorzy. Który inwestor w czasach globalizacji, transakcji online, wywiadowni gospodarczych, wirtualnego pieniądza i komputerowych programów analiz danych podejmuje decyzje gospodarcze na podstawie zaudytowanego bilansu docierajacego
24 Aldona Kamela-Sowińska do inwestorów po sześciu miesiącach od daty, którą opisuje. Gdyby inwestorzy kupowali i sprzedawali akcje na podstawie wyniku finansowego, wówczas może nie byłoby kryzysów gospodarczych. Przez świat przetacza się dyskusja o nieprzydatności informacji finansowych, bo są za późno dostarczane i zbyt skomplikowane. Nie chodzi o to, że są niepotrzebne, tylko o to, że są nieodpowiednie. Powstały nawet przymiotniki określające sposób tworzenia standardów międzynarodowych patch-approach patchworkowy standard czy piecemade approach- -standard złożony z różnych kawałków, lub bardziej elegancko jak mix atribute model. Dowodem na taką ocenę niech będzie Komitet Interpretacji IASB. Może w podtytule powinien mieć napisane sami sobie. Natomiast adwokaci, prokuratorzy, sędziowie w sądach karnych i gospodarczych, inspektorzy NIK, CBA, CBŚ podejmują decyzje dotyczące ludzkich losów na podstawie sprawozdań finansowych. Krąg odbiorców sprawozdań finansowych bardzo się ostatnio zmienił. Definicja odbiorcy sprawozdań finansowych powinna dziś brzmieć: odbiorca sprawozdań finansowych to każda osoba, która na podstawie sprawozdań finansowych podejmuje wiążące decyzje. Taka definicja uniwersalizuje krąg odbiorców i nie eksponuje inwestora [Kamela-Sowińska 2011]. 5. Dylemat braku podstaw teoretycznych tworzenia dyrektyw i standardów Paradygmat rachunkowości, że rachunkowość to nauka kwantytatywna, której istotą są liczby, na przykład wynik finansowy, na których podstawie podejmuje się decyzje gospodarcze to coraz mniej popularne twierdzenie. Rachunkowość to nauka społeczna, a praktyka rachunkowości ma większy wpływ na życie społeczne niż czysto gospodarcze, dlatego na przykład MSSF powinny się nazywać MSSF dla rynków finansowych, co podzieliłoby gospodarczą rzeczywistość na dwa światy: gospodarki finansowej i gospodarki realnej. Przy tworzeniu dyrektyw, a szczególnie konkretnych standardów, nie uczestniczą z definicji psycholodzy, socjolodzy, kulturoznawcy. A świadczy o tym skład organów IASB i innych instytucji europejskich zajmujących się integracją rachunkowości, gdzie zasiadają wysokiej klasy audytorzy, księgowi, dyrektorzy finansowi z dużym doświadczeniem osobistym i instytucjonalnym na przykład byli dyrektorzy, szefowie firm audytorskich czy banków lub agencji ratingowych. Narodowa organizacja księgowych jaką jest SKwP ma Radę Naukową i wydaje Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, a IFSB Fundation żadnego organu o charakterze naukowym nie ma. W ramach struktury IFSB Fundation istnieją komisje i grupy robocze, które skupiają wybrane postacie, niejednokrotnie o światowej sławie i zasięgu, ale to są sami praktycy. Wśród członków tych gremiów nie
Dylematy integracji rachunkowości w krajach Unii Europejskiej 25 ma prawników, socjologów, psychologów społecznych, ale jest mowa o globalnej konwergencji czy konwergencji US GAAP, IFRS oraz globalnych regulacjach. Pomija się także kulturę, a ta stanowi element modelujący teorię i praktykę funkcjonowania rachunkowości [Adamek 2012, s. 5]. O międzynarodowości standardów sprawozdawczości finansowej nie świadczy międzynarodowy zespół ludzi, którzy je tworzą, tylko obszar dziedzin naukowych i praktyki, który będzie nimi objęty [Kamela-Sowińska 2011] Według T.S. Kuhna [2009], paradygmat rachunkowości jako nauki normalnej przechodzi kryzys, następuje schyłek. Stopień skomplikowania rachunkowości rośnie szybciej niż jej dokładność, a odchylenia od przyjętych reguł wyeliminowane w jednym miejscu pojawiają się w innym. Obecnie konto stało się szubienicą, na której można powiesić wszystko. Czynniki zewnętrzne ciągle konkurują z wiernym obrazem i dotychczasową tradycją. Potrzebna jest nowa teoria rachunkowości, która będzie odpowiadać na obecny kryzys gospodarczy i udział rachunkowości w tym kryzysie. Musimy nauczyć się traktować jako przyczynę to, co dotychczas traktowaliśmy jako skutek. Wynik finansowy traktowany był jako skutek podjętych działa, a dziś jest przyczyną podejmowanych działań. W obszarze integracji rachunkowości w UE widzę wyraźne braki w podstawie teoretycznej proponowanych zmian. Tylko należycie zastosowane teorie rachunkowości w procesie jej integracji zapewnią językową precyzję, jasność, argumentacyjne strukturalizowanie, powiązanie fachowego języka z praktyką i świadomością społeczną. 6. Dylemat przechodzenia od ekonomii pozytywnej do ekonomii normatywnej w rachunkowości Powszechnie jest znany tradycyjny podział na ekonomię pozytywną i normatywną, wskazującą na odmienną naturę dyskusji o to co jest i o to co być powinno [Jastrzębski 2007, s. 121 131]. Zgodnie z tym podziałem ekonomia pozytywna zajmuje się wyjaśnieniem funkcjonowania gospodarki, w tym funkcjonowania zasad i praktyki rachunkowości. Ekonomia pozytywna koncentruje się na opisie, analizie faktów. Przez ponad 450 lat rachunkowość lokowała się w ekonomii pozytywnej. Źródłem wiedzy była praktyka, która opisywana jako powtarzalny wzór do naśladowania stawała się wiedzą naukową w danym momencie historycznym. Wiedza nagromadzona w ekonomii pozytywnej jak twierdzi J. Jastrzębski aspiruje do wiedzy naukowej, a w ramach wiedzy naukowej mogą być formułowane tylko hipotezy mające sens empiryczny [Jastrzębski 2007, s. 126]. Akademickim dowodem na ten stan są nieliczne doktoraty i habilitacje z rachunkowości do roku 1980.